Kendelse af 22-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 21-02-2025

Journalnr. 20-0022687

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om tilladelse til omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 30. marts 2007 været eneanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (herefter holdingselskabet).

Klageren foretog 23. juli 2018 en overførsel på 3.000.000 kr. fra holdingselskabets bankkonto til sin private bankkonto.

Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsen forklaret, at overførslen alene skete med henblik på at undgå den negative indlånsrente, der var på holdingselskabets bankkonto, da der på klagerens private konto var en indlånsrente på 0 pct.

Den 22. oktober 2018 blev der tilbageført 2.400.000 kr. fra klageren til holdingselskabet. Den 20. december 2018 blev de resterende 600.000 kr. tilbageført fra klageren til holdingselskabet.

Klagerens repræsentant har den 9. januar 2019 rettet følgende forespørgsel til Skattestyrelsen:

”På vegne af [person1] og [virksomhed1] ApS skal jeg herved anmode Skattestyrelsen om at bekræfte, at en overførsel af 3 mio. kr. fra [virksomhed1] ApS i juli 2018 til [person1] og den efterfølgende tilbageførsel af dette beløb senere i 2018 til [virksomhed1] ApS kan betragtes som en fejl i skattemæssig henseende, der ikke udløser skattemæssige konsekvenser.

[person1] ejer samtlige anparter i [virksomhed1] ApS. Selskabet er holdingselskab for [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. Alle de nævnte selskaber har kalenderåret som regnskabsperiode.

Den 23. juli 2018 overførte [person1] 3 mio. kr. fra [virksomhed1] ApS´s bankkonto i til sin private bankkonto. Beløbet blev overført, fordi [person1] af sin bankrådgiver blev gjort opmærksom på, at der ikke var en negativ indlånsrente på indeståendet på den private bankkonto. Det var der derimod på bankkontoen for [virksomhed1] ApS, hvor indlånsrenten var -0,5 %. For at spare den negative rente på 0,5 % flyttede han derfor den 23. juli 2018 beløbet på 3 mio. kr. fra selskabets bankkonto til sin private bankkonto. Bankrådgiveren opfordrede ikke direkte [person1] til at foretage denne overførsel. [person1] søgte i forbindelse med overførslen ikke rådgivning hos sin revisor eller advokat.

Den 23. juli 2018 stod der i forvejen ca. 2,9 mio. kr. på [person1]s private bankkonto.

[person1] manglede således den 23. juli 2018 ikke likviditet til at finansiere sit privatforbrug. Det gjorde han heller ikke i perioden herefter. Overførslen den 23. juli 2018 var således ikke på nogen måde motiveret af skattemæssige forhold, ligesom det aldrig var meningen, at [person1] skulle anvende de overførte midler til private formål.

Hensigten med overførslen var alene begrundet i det forhold, at der var en negativ rente på selskabets bankkonto, som kunne undgås ved midlertidigt at overføre beløbet til [person1]s private bankkonto. Intentionen var at flytte beløbet tilbage igen i løbet af efteråret 2018. Den 22. oktober 2018 blev der tilbageført 2,4 mio. kr. Efterfølgende er de resterende 600.000 kr. tilbageført.

[person1] har ikke tidligere haft ulovlige kapitalejerlån i [virksomhed1] ApS eller andre selskaber, han har kontrolleret. Ultimo 2017 havde han en positiv mellemregningskonto på 1,845 mio. kr. med [virksomhed1] ApS og dettes selskabs datterselskaber.

Skattestyrelsen anmodes på den baggrund om at bekræfte, at udbetalingen den 23. juli 2018 af 3 mio. kr. fra [virksomhed1] ApS til [person1] kan betragtes som en fejl i skattemæssig henseende, der ikke udløser skattemæssige konsekvenser, idet udbetalingen er udlignet fuldt ud i 2018 ved fuld tilbageførsel af beløbet til [virksomhed1] ApS.”

Klageren har ved anmodning af 16. maj 2019 anmodet om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29. Af anmodningen fremgår følgende:

”På vegne af [person1] skal jeg herved søge om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, af et ulovligt aktionærlån, som [person1] etablerede hos [virksomhed1] ApS i 2018 og som også blev indfriet igen i 2018.

...

Efter skatteforvaltningslovens § 29 kan en privatretlig disposition omgøres skatteretligt efter tilladelse fra Skattestyrelsen, når følgende betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Det er min opfattelse, at samtlige betingelser for omgørelse er opfyldt.

For det første har etableringen af det ulovlige aktionærlån ikke været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. Det ulovlige aktionærlån blev alene etableret af hensyn til at undgå en negativ rente på [virksomhed1] ApS´ bankkonto.

For det andet har etableringen helt utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige virkninger for [person1]. De utilsigtede skattemæssige virkninger består i, at [person1] beskattes af lånet efter reglerne i ligningslovens § 16 E, hvilket han ikke var klar over ville ske, da han etablerede lånet. Da [person1] endvidere har tilbagebetalt lånet til [virksomhed1] ApS, vidner det meget klart og tydeligt om, at han ikke har haft kendskab til reglerne om beskatning af ulovlige aktionærlån i ligningslovens § 16 E. Havde han haft kendskab til reglerne om ulovlige aktionærlån, ville han ikke have foretaget dispositionen med at overføre beløbet på 3 mio. kr. fra [virksomhed1] ApS til sig selv. Han ville heller ikke have tilbagebetalt beløbet til selskabet, idet han herved beskattes to gange af det samme beløb. Første gang ved etableringen af det ulovlige aktionærlån og anden gang når midlerne til sin tid udloddes igen til [person1]. Det må have formodningen imod sig, at et rationelt økonomisk menneske vil foretage sig noget sådant. Disse forhold vidner om, at [person1] helt utvivlsomt ikke har været vidende om, at aktionærlån skattemæssigt behandles som overførsler uden tilbagebetalingspligt.

Der er endvidere tale om utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, idet der samlet set bliver tale om en ekstrabeskatning på 1.260.000 kr., når det lægges til grund at beløbet beskattes som udbytte med 42 pct.

For det tredje har [person1] lagt etableringen af det ulovlige aktionærlån klart frem for Skattestyrelsen. Da revisoren for [virksomhed1] ApS konstaterede, at der i 2018 havde været et ulovligt aktionærlån, blev [person1] uden ophold gjort opmærksom på, at et sådant lån som det helt klare udgangspunkt medfører skattemæssige konsekvenser, idet ulovlige aktionærlån behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16 E. Det var først i forbindelse med bogføringen op til regnskabsudarbejdelsen for 2018, at revisoren fik kendskab til det ulovlige aktionærlån. [person1] søgte umiddelbart herefter advokatbistand. Det blev i første omgang aftalt, at lånet skulle søges omgjort som en fejlekspedition. Skattestyrelsen blev anmodet om at bekræfte, at dette var tilfældet. Skattestyrelsen kunne imidlertid ikke bekræfte, at der var tale om en sådan fejlekspedition.

Det ligger imidlertid uden for enhver tvivl, at [person1] har lagt dispositionen klart frem for Skattestyrelsen, da han i januar 2019 søgte om at få lånet omgjort som en fejlekspedition.

For det fjerde er de privatretlige virkninger af en ændring af lånet enkle og overskuelige. Lånet blev tilbageført til [virksomhed1] ApS. Begge parter er således allerede på nuværende tidspunkt civilretligt stillet som om, at lånet aldrig havde været ydet fra [virksomhed1] ApS til [person1].

For det femte har både [virksomhed1] ApS og [person1] tiltrådt denne omgørelsesanmodning.

Opsummerende kan det anføres, at [person1] intet behov havde for at overføre midler fra selskabssfæren til sig selv med henblik på forbrug af disse midler. De faktiske omstændigheder viser da også helt klart og utvetydigt, at midlerne ikke er forbrugt, men derimod er gået tilbage til selskabet. [person1] har endvidere været helt uvidende om, hvilke skattemæssige konsekvenser der var forbundet med etableringen af et ulovligt aktionærlån. Gennemførelse af en beskatning under sådanne omstændigheder vil fremstå som helt urimelig.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført følgende:

”...

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Af SFL § 29 stk. 1 fremgår, at omgørelsesbestemmelsen i § 29 finder anvendelse på en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der hviler på en privatretlig disposition. Dette understøttes af Ligningsrådets meddelelse i TfS 2000, 740, hvoraf fremgår, at en sag kan behandles som en omgørelsessag, når anmodningen vedrører en ændring af skatteansættelsen af en ren privatretlig disposition, således at de hidtidige skatteansættelser ophæves og erstattes af skatteansættelser foretaget på grundlag af den ændrede privatretlige disposition.

For at dispositionen kan behandles som en omgørelsessag, er det således en grundlæggende forudsætning, at der foreligger en skatteansættelse, som er afledt af den civilretlige disposition. Dette betyder i dette tilfælde, at hovedaktionærens hævninger i selskabet skal behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt i henhold til LL § 16 E, og beskattes som enten løn eller udbytte.

Hovedaktionæren har imidlertid ikke selvangivet hævningen i selskabet på 3 mio. kr. som enten løn eller udbytte i indkomståret 2018, hvorfor dispositionen ikke har været underlagt nogen skatteansættelse. Alene af denne årsag kan der ikke gives tilladelse til omgørelse.

Af rådgivers brev den 29. november 2019 fremgår, at skatteyder efterfølgende har indberettet hævningerne i selskabet som udbytte.

Uagtet at der ikke kan gives tilladelse til omgørelse, alene fordi omgørelsesanmodningen ikke vedrører en ændring som følge af en skatteansættelse, vil Skattestyrelsen desuden påpege, at vi ikke finder, at betingelsen i SFL § 29, stk. 2 om, at dispositionen utvivlsomt har haft en utilsigtet skattemæssig virkning, er opfyldt.

Desuden forudsætter omgørelse, at det civilretligt er muligt at omgøre dispositionen. Dette er ikke tilfældet, hvis den fordring, som omgørelsesanmodningen vedrører, ikke længere eksisterer.

Af LL § 16 E fremgår, at hvis et selskab yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelig regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af LL § 2.

I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende LL § 16 E vedrørende aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Bestemmelsen i Ligningsloven § 16 E blev indført med virkning fra den 14. august 2012 ved lov nr. 926 af 18. september 2012. Bestemmelsen blev indført for at forhindre, at kapitalejere brugte lån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte.

Hovedaktionærens rådgiver lægger i deres anmodning om omgørelse specielt vægt på, at [person1] var helt uvidende om, hvilke skattemæssige konsekvenser der var forbundet med etableringen af et ulovligt aktionærlån, og at dispositionen alene blev etableret af hensyn til at undgå en negativ rente på [virksomhed1] ApS´ bankkonto. Dispositionen har derfor haft en utilsigtet skattemæssig virkning.

Skattestyrelsen er ikke enig i ovenstående opfattelse. Det må have været klart for både hovedaktionæren og selskabet, at der er tale om to selvstændige juridiske enheder. Betingelsen i SFL § 29 stk. 1, nr. 2 om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft en utilsigtet skattemæssig virkning, er dermed ikke opfyldt, idet overførsler mellem selskabet og hovedaktionæren, der ikke beskattes som enten løn eller udbytte eller har et forretningsmæssigt formål, anses for aktionærlån. Det faktum at et aktionærlån udløser beskatning efter LL § 16 E, og at indfrielsen af aktionærlånet skal foretages med beskattede midler, kan ikke anses for at have en utilsigtet skattemæssig virkning.

Rådgiver henviser i sit brev til bilag 21 til lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012, hvoraf fremgår:

”Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I denne vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået.”

Af forarbejderne fremgår tydeligt, at der skal være tale om, at aktionæren ikke var vidende om konsekvenserne. Som tidligere anført er det Skattestyrelsens opfattelse, at det må have stået klart for alle parter, at der var tale om en betaling fra selskabet til hovedaktionæren med den konsekvens, at der opstår et ulovligt aktionærlån, samt at hævninger fra selskabet til aktionæren er omfattet af LL § 16 E og skal beskattes som enten løn eller udbytte.

Skattestyrelsen mener derfor ikke, at de skattemæssige konsekvenser af hævningen medfører utilsigtede skattemæssige virkning.

Skattestyrelsen finder ikke at den byretsdom, som rådgiver henviser til, kan anvendes til vurdering heraf. I dommen havde skatteyders bank og ikke skatteyder selv handlet ansvarspådragende, og de pågældende overførsler mellem erhvervskonti og private konti var udelukkende sket på bankens initiativ uden skatteyders medvirken.

Heller ikke Højesterets dom i SKM2006.629.HR giver et andet resultat, da reglerne om behandling af hovedaktionærlån efter LL § 16 E var en kendt lovregel på dispositionstidspunktet. Lovforarbejderne fremhæver netop, at omgørelsesmulighederne i forbindelse med aktionærlån er meget begrænset, idet der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Lovgiver har derved tydeligt markeret, at der som udgangspunkt ikke skal tillades omgørelse i forbindelse med beskatning efter LL § 16 E.

Skattestyrelsen må desuden lægge til grund, at der ikke er hjemmel til – hverken i lovens tekst eller forarbejder – at forvalte omgørelsesreglerne til gunst for hovedaktionæren i relation til bestemmelserne om aktionærlån. Overførslen af pengene mellem selskabets konto og hovedaktionærens konto er sket i kraft af hovedaktionærens bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner, og er netop kendetegnende for de situationer, som man ønskede at undgå ved indførelsen af LL § 16 E.

Endelig er det ikke muligt at opnå omgørelse, da aktionærlånet er indfriet blev indfriet den 20. december 2018, og derfor ikke længere eksisterer.

Der henvises til Højesterets dom, SKM2018.624.HR, som fastslog, at tilladelse til omgørelse var udelukket, eftersom at det civilretligt og faktisk ikke var muligt at ændre den omhandlede privatretlige disposition (overdragelse af en fordring), da fordringen var ophørt.

Det henvises i det hele til Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2018, journalnr. 18-0001957.

Skattestyrelsens bemærkninger til rådgivers efterfølgende indsigelser

Rådgiver har i sit brev anført,

1. at hovedaktionæren alene etablerede aktionærlånet med den hensigt at undgå en negativ rente på [virksomhed1] ApS’ bankkonto, samt at overførslen ikke skyldes et ønske om at anvende pengene til privat forbrug, hvilket også tilbagebetalingen af lånet i efteråret og vinteren 2018 tilsiger.

2. at på det tidspunkt hvor hovedaktionæren udførte handlingen, var han ikke bekendt med reglerne i ligningsloven § 16 E.

3. at Skatteministeren i forbindelse med behandling af lovforslaget til LL § 16 E i en kommentar bemærkede, at omgørelsesinstituttet kunne finde anvendelse for aktionærlån, hvis betingelserne i § 29 er opfyldt.

4. at lovgiver ikke kan have haft til hensigt, at et aktionærlån, der relativt hurtigt bliver tilbagebetalt, skal dobbeltbeskattes.

5. at Skattestyrelsens argument om, at der ikke er mulighed for omgørelse, da aktionærlånet er indfriet, er fuldstændig grundløs.

Hævningen af de 3 mio. kr. fra selskabets konto til hovedaktionærens private konto skete den 23. juli 2018, og var ifølge rådgiver motiveret af et ønske om at undgå en negativ rente på selskabets bankkonto. Efter overførslen var et positivt indestående på hovedaktionærens private konto på 5,9 mio. kr. Dagen efter, den 24. juli 2018, blev hævet 2,3 mio. kr. på den private konto med teksten

”[...]”.

Tre måneder senere, den 22. oktober 2018, blev tilbageført 2,4 mio. kr. fra den private konto til selskabets konto. Ifølge en mail fra selskabets rådgiver til Skattestyrelsen den 12. april 2019 skyldes overførslen, at selskabet skulle bruge pengene til investering. Efter overførslen var aktionærlånet nedbragt til 530.664 kr. Den 31. oktober 2018 hævede hovedaktionæren yderligere 150.000 kr. på selskabets konto, hvorefter aktionærlånet lød på 680.664 kr. Hele aktionærlånet blev indfriet den 20. december 2018.

Overførslerne mellem selskabets konto og hovedaktionærens private konto skete på hovedaktionærens eget initiativ, og var en fordel for hovedaktionæren personligt, idet han herved realiserede en rentefordel. Samtidig må hovedaktionæren have været vidende om, at dispositionen betød, at der opstod et ulovligt aktionærlån.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at de skattemæssige konsekvenser, som er afledt af at optage aktionærlånet, ikke kan anses for at medføre utilsigtede skattemæssige virkninger. Derimod må det have stået klart for hovedaktionæren, at overførslen fra selskabet til den privat konto havde den konsekvens, at der opstod et aktionærlån, og henset til, at der på dispositionstidspunktet er en klar og almindelig kendt lovregel om de skattemæssige konsekvenser heraf i LL § 16 E, kan de skattemæssige virkninger ikke anses for utilsigtede. Betingelsen i SFL § 29, stk. 1, nr. 2 er således ikke

opfyldt, hvorfor der ikke kan gives tilladelse til omgørelse.

Med hensyn til spørgsmålet om Folketingets hensigt med at indføre bestemmelsen i LL § 16 E kanhenvises til, at spørgsmålet om dobbeltbeskatning i forbindelse med indfrielse af et ulovligt aktionærlån allerede blev påpeget i høringssvarene til L199 vedrørende beskatning af aktionærlån (Skatteudvalget 2011/12, L199 Bilag 2). Problemstillingen blev beskrevet af både Advokatrådet, Danske Advokater og Danmarks Skatteadvokater samt FSR. Daværende skatteminister, Thor Möger Pedersen, kommenterede de pågældende bemærkninger om dobbeltbeskatning med følgende udsagn:

”De påpegede økonomiske konsekvenser indtræder kun, hvis de pågældende optager lån i selskabet.

Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne.” Partierne bag vedtagelsen af LL § 16 E har således haft kendskab til konsekvenserne af at indføre LL § 16 E.

Skattestyrelsen er ikke enig med selskabets rådgiver i, at forholdene omkring et indfriet lån, som er gengivet i Højesterets dom refereret i SKM2018.624 og Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2018, journalnr. 18-0001957, ikke er sammenlignelige med forholdene i indeværende sag.

At det ikke er muligt at omgøre en disposition, når forholdene på dispositionstidspunktet ikke kan genskabes, hvilket i dette tilfælde tilskrives det forhold, at lånet er indfriet og dermed ikke længere eksisterer, er klart formuleret af både Højesteret og Landsskatteretten i de to afgørelser.

På grundlag af ovenstående forhold kan selskabet ikke få tilladelse til omgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, anmodningen om omgørelse imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

”Anbringender

Det gøres gældende, at samtlige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, for at omgøre det kapitalejerlån, som Klager optog den 23. juli 2018, er opfyldt.

Det fremgår klart af bemærkningerne til lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012, at formålet med lovforslaget var at fjerne de daværende skattemæssige incitamenter, der var til at optage kapitalejerlån som alternativ til at hæve løn eller udbytte. Modsætningsvis må det sluttes, at formålet ikke var at ramme den, der optog et kapitalejerlån, hvor lånet netop ikke var et alternativ til at hæve løn eller udbytte.

Dette underbygges tillige af bemærkningerne til lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012, hvor det anføres, at kapitalejerlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. Når kapitalejerlån ikke anvendes til finansiering af privatforbrug – sådan som det er tilfældet i nærværende sag – holder denne forudsætning for beskatning således ikke.

Videre underbygges det af lovforslagets bemærkning om, at kapitalejerlån træder i stedet for løn eller udbytte, når det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Heller ikke denne forudsætning for beskatning holder i nærværende sag, da hensigten netop hele tiden har været at tilbagebetale lånet, hvilket også skete i 2018 – altså samme år, hvor lånet blev optaget.

Reglerne om omgørelse blev ikke ændret, da reglerne i ligningslovens § 16 E om beskatning af kapitalejerlån blev indført i 2012. Det fremgår derimod klart af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at der efter omstændighederne vil være mulighed for at omgøre kapitalejerlån efter skatteforvaltningslovens § 29. Samtidig fremgår det også af forarbejderne, at udgangspunktet er, at de skattemæssige virkninger af at optage kapitalejerlån må forventes at være forudset på det tidspunkt, hvor lånet optages, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Den sidste passus, hvorefter de skattemæssige virkninger kobles op på, om reglerne er klare og almindeligt kendte, giver ikke nærmere vejledning om afgrænsningen af området for omgørelse. Der må være en formodning om, at Folketinget ikke vedtager uklare regler. Om sådanne regler er almindeligt kendte er reelt umuligt at sige noget præcist om, herunder om de skal være almindeligt kendte i den brede befolkning, hos hovedaktionærer eller hos rådgivere som revisorer og advokater. Det forhold, at der fortsat verserer mange sager om aktionærer, der har optaget kapitalejerlån, der beskattes efter ligningslovens § 16 E, kan tyde på, at reglerne ikke er almindeligt kendte blandt hovedaktionærer m.fl. Denne del af den pågældende passus forekommer derfor at være indholdsløs og giver ikke klare fortolkningsbidrag til afgrænsningen af området for omgørelse.

Afslutningsvis nævnes det i forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at der altid skal foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt. Det er derfor (heller ikke på dette område) ikke muligt at sætte skøn under regel og nægte at imødekomme en ansøgning om omgørelse alene med den begrundelse, at der er tale om et kapitalejerlån.

Skatteansættelse

Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 13. januar 2020 henvist til, at allerede fordi Klagers anmodning om omgørelse ikke vedrører en ændring som følge af en skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, 1. led., kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse.

Dette bestrides som en fuldstændig grundløs opfattelse, der ikke har hjemmel i skatteforvaltningslovens § 29.

Efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, skal der være tale om, at ”en ansættelse af indkomstskat hviler på en privatretlig disposition”. Der er derimod ikke efter ordlyden tale om, at der skal være tale om en ændring af en skatteansættelse. Dette krav, der går ud over bestemmelsens ordlyd, ses heller ikke at fremgå af bestemmelsens forarbejder.

Klager har selvangivet hævningen i Selskabet som udbytte og Selskabet har foretaget en efteranmeldelse herom den 29. november 2019.

Selskabets revisor blev opmærksom på kapitalejerlånet omkring årsskiftet mellem 2018 og 2019, hvor Klager for første gang blev gjort bekendt med, at kapitalejerlånet havde skattemæssige konsekvenser. Forud for dette tidspunkt var Klager ikke bekendt med, at kapitalejerlån udløste skattemæssige konsekvenser. Da Klager blev gjort bekendt med, at lånet medførte skattemæssige konsekvenser, uanset at det var tilbagebetalt til Selskabet, ønskede Klager at få klarlagt, om der var mulighed for at omgøre kapitalejerlånet med skattemæssig virkning.

Klager har således i hele forløbet ønsket at være efterrettelig og at få afklaret sin skattemæssige position. Han har derfor heller ikke ønsket at undlade at selvangive hævningen og så afvente en efterfølgende kontrol fra skattemyndighedernes side. Det bemærkes også, at revisor har indtaget samme holdning. Revisor har også i årsrapporten – i overensstemmelse med god revisorskik – fremhævet, at Selskabet i strid med selskabslovens § 210 har ydet et lån til Klager og at Selskabet i forbindelse med udbetalingen ikke har overholdt skattelovgivningen, herunder at ledelsen kan ifalde ansvar herfor.

Årsagen til, at hævningen ikke blev selvangivet tidligere i 2019 end 29. november 2019, skal alene søges i det forhold, at Klager ønskede at afvente Skattestyrelsens stillingtagen til anmodningen om omgørelse.

Forholdene om indberetning og angivelse af kapitalejerlånet er imidlertid bragt i orden på nuværende tidspunkt. Klager har efterfølgende modtaget en ny årsopgørelse for 2018 og har indbetalt skatten af kapitalejerlånet.

Det fremgår ikke helt klart af Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 2020, om Skattestyrelsen er af den opfattelse, at omgørelsesinstituttet er forbeholdt sager, hvor skattemyndighederne har foretaget en ændring af en skatteansættelse – altså med andre ord foretaget en forhøjelse af Klagers skattepligtige indkomst.

En sådan fortolkning af skatteforvaltningslovens § 29 bestrides som værende uden hjemmel i lovens ordlyd og forarbejder. Reale hensyn synes også at tale imod en sådan fortolkning, idet skatteydere som Klager, der kontakter skattemyndighederne på forkant for at få omgørelse, sættes i en ringere position end den skatteyder, der blot afventer, at skattemyndighederne foretager den rette kvalificering af forholdet – in casu at der skatteretligt ikke er tale om et lån med tilbagebetalingspligt. Der er ingen holdepunkter i lovgivningen eller andet sted for en sådan fortolkning af reglerne i skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse.

Det retligt relevante forhold er, at udbetalingen af lånet fra Selskabet til Klager har medført en ansættelse af indkomstskat. Denne disposition har Klager selvangivet, men ønsker den omgjort, så der ikke indtræder de skattemæssige konsekvenser, der er indtrådt i form af, at Klager har betalt udbytte af beløbet.

Skattestyrelsens opfattelse ses heller ikke at være i overensstemmelse med tidligere praksis fra Skattestyrelsen. Eksempelvis ses det ikke af afgørelsen R2 fra SKAT at fremgå, at der havde været foretaget en forudgående ændring af skattemyndighederne. Baggrunden for anmodningen i sagen var derfor tilsyneladende den samme som i nærværende sag – nemlig at skatteyder bliver opmærksom på en beskatning, som skatteyder ikke ville have påtaget sig, hvis skatteyder havde haft kendskab til skattereglerne.
Derimod tyder alt på, at anmodningen om omgørelse blev indsendt til skattemyndighederne for at skatteyderen i den pågældende sag kunne være regelefterlevende. Nøjagtigt det samme gør sig gældende for Klager i nærværende sag.

Mulighed for at ændre den privatretlige disposition

Af Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 2020 fremgår det, at det ikke er muligt at omgøre kapitalejerlånet, da dette blev indfriet i december 2018.

Denne opfattelse bestrides som en fuldstændig grundløs opfattelse, der dels savner enhver mening, dels er uden hjemmel i skatteforvaltningslovens § 29.

Den eneste måde, hvorpå et kapitalejerlån kan omgøres, er, at debitor betaler det skyldige beløb til kreditor. Det er netop det, som Klager har gjort ved at tilbagebetale lånet fuldstændigt til Selskabet i december 2018.

Det forhold, at Klager har foretaget tilbagebetalingen på et tidspunkt, hvor der ikke var søgt om omgørelse, er en irrelevant observation, der ikke kan tillægges retlig betydning. På daværende tidspunkt i december 2018, hvor lånet blev tilbagebetalt, var Klager slet ikke klar over, at det medførte skattemæssige konsekvenser, at Selskabet havde udlånt midler til Klager. Klager var blot af den opfattelse, at der var tale om et almindeligt låneforhold, der skulle afvikles, hvilket også rent faktisk skete.

Det bestrides, at Højesterets dom, der er refereret i SKM2018.624, kan udlægges på den måde, som Skattestyrelsen gør det i afgørelsen af 13. januar 2020. Forholdet i højesteretssagen var netop, at en fordring, der blev søgt om omgørelse på, var indfriet. Det var derfor ikke muligt at overføre fordringen. Forholdene i Højesterets dom var væsentligt forskellige fra forholdet i nærværende sag, idet sagen for Højesteret handlede om renteskat i en international koncern med ultimativt moderselskab i USA og mellemliggende holdingselskaber i Holland. Det er således ikke min opfattelse, at Højesterets præmisser er anvendelige på nærværende sag, der drejer sig om et helt andet forhold.

Endelig er det også min opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse i j.nr. 18-0001957, som Skattestyrelsen også henviser til i sin afgørelse af 13. januar 2020, er uden betydning for sagens afgørelse. I den pågældende sag blev der alene søgt om omgørelse af tilbagebetalingen af det ulovlige kapitalejerlån. I nærværende sag søges der om omgørelse af den oprindelige udbetaling af kapitalejerlånet. Tilbagebetalingen af kapitalejerlånet havde ikke skattemæssige konsekvenser. Det var alene udbetalingen, der havde disse konsekvenser. Landsskatterettens afgørelse skal derfor ses i dette perspektiv. Det er derfor helt misvisende, at Skattestyrelsen henviser til denne afgørelse, da den ingen relevans har for afgørelsen af nærværende sag.

Skattestyrelsens opfattelse ses heller ikke at være i overensstemmelse med tidligere praksis fra Skattestyrelsen. Der kan som eksempel igen henvises til afgørelsen R2 fra SKAT, hvor det også synes at fremgå, at skatteyderen tilbagebetalte det lånte beløb i forbindelse med generalforsamlingen for det år, hvori kapitalejerlånet var ydet. Tilsvarende gør sig gældende for Klager i nærværende sag, idet Klager dog allerede i det regnskabsår, hvori lånet blev ydet, tilbagebetalte lånet.

Hvis Skattestyrelsens opfattelse var korrekt – hvilket den ikke er – havde det været naturligt, at det af forarbejderne til ligningslovens § 16 E havde fremgået, at omgørelse af et kapitalejerlån ikke var muligt, når lånet var indfriet. Skattestyrelsens argumentation er reelt udtryk for en argumentationsteknik, hvor retsfølgen– skatteretlig omgørelse – nægtes med den begrundelse, at den bagvedliggende disposition – civilretlig omgørelse – er en umulighed, uanset at den eneste måde, som den civilretlige omgørelse kan ske på, er ved den disposition, som Klager har foretaget – nemlig at tilbagebetale beløbet til Selskabet.

Med Skattestyrelsens konklusion, jf. afgørelse af 13. januar 2020, kan kapitalejerlån aldrig omgøres efter skatteforvaltningslovens § 29, hvilket dels savner enhver hjemmel, dels er helt ude af trit med de udmeldinger, som skatteministeren kom med under behandlingen af lovforslag nr. L 199 A.

Betingelserne efter Skatteforvaltningslovens § 29

Efter skatteforvaltningslovens § 29 skal følgende betingelser være opfyldt for at en disposition kan omgøres:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1

Skattestyrelsen ses ikke at adressere betingelse 1 særskilt i sin afgørelse af 13. januar 2020.

Det fastholdes imidlertid, at etableringen af kapitalejerlånet ikke var båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. Kapitalejerlånet blev alene etableret af hensyn til at undgå en negativ rente på Selskabets bankkonto.

En etablering af kapitalejerlån kunne forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E være båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, hvis der ikke var en hensigt om at tilbagebetale lånet. Herved fik lånet karakter af at være løn eller udbytte, der skulle beskattes som sådan. Efter indførelsen af ligningslovens § 16 E kan etableringen af et kapitalejerlån aldrig være båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, idet overførslen i sig selv er skatteudløsende.

På nuværende tidspunkt er det således et ”omvendt fortegn”, der gør sig gældende i relation til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, idet etableringen af kapitalejerlån på nuværende tidspunkt aldrig kan være motiveret i skattebesparelse eller -udskydelse.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2

Efter Skattestyrelsens opfattelse har kapitalejerlånet ikke haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige for Klager. Det bemærkes, at der indledningsvis vedrørende dette punkt er en henvisningsfejl i Skattestyrelsens afgørelse, idet der henvises til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 2. Den rette henvisning er skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2.

Det bestrides, at kapitalejerlånet ikke har haft utilsigtede skattemæssige virkninger for Klager.

Klager etablerede alene kapitalejerlånet den 23. juli 2018 af hensyn til at undgå negativ rente på Selskabets bankkonto. Klager har aldrig tidligere haft kapitalejerlån i Selskabet eller Selskabets datterselskaber og har også udtaget almindelig løn, der har dækket hans privatøkonomiske behov. I flere år har Klager således fået udbetalt løn op til topskattegrænsen, ligesom der er udbetalt udbytte fra Selskabet op til progressionsgrænsen for aktieindkomst. Disse midler har fuldt ud dækket Klagers privatøkonomiske behov. Baggrunden for overførslen den 23. juli 2018 af 3 mio. kr. har således ikke været forbrugsmuligheder uden beskatning, hvilket tilbagebetalingen af lånet i efteråret og vinteren 2018 da også klart vidner om.

Klager har været vidende om, at han er ét skattesubjekt og at Selskabet er et andet skattesubjekt. Han var klar over, at der med overførslen fra Selskabet til ham selv blev etableret et låneforhold – et kapitalejerlån. Hvad, han derimod ikke var klar over, var, at dette låneforhold efter reglerne i ligningslovens § 16 E skulle betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Havde han været klar over dette, ville han i sagens natur ikke have etableret kapitalejerlånet for at spare en negativ rente på indeståendet. Ulempen ved at etablere kapitalejerlånet har for Klager været langt større end den relativt lille gevinst bestående i undgåelse af negativ rente.

Klager ville derfor heller ikke have tilbagebetalt kapitalejerlånet, da denne tilbagebetaling netop medfører, at han beskattes endnu en gang af det samme beløb, når det på et senere tidspunkt udloddes som udbytte eller udbetales som løn. Ved beskatning som udbytte beskattes Klager således med 2 x 42 pct. Af beløbet på 3 mio. kr. Klager beskattes således i absolutte tal med yderligere 1.260.000 kr.

Det må have formodningen imod sig, at Klager ville have gennemført dels overførslen til sin egen private konto, dels tilbageførslen til Selskabets konto, hvis han havde positiv viden om de skattemæssige konsekvenser. Det fremgår tydeligt af Højesterets dom i SKM2006.629, at ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, skal forstås sådan, at der ikke i denne bestemmelse er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder ved denne, var forudset på dispositionstidspunktet. Højesteret fastslog således, at omgørelse ikke kunne nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset. Heller ikke det forhold, at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens, kunne tillægges betydning.

Forholdet er imidlertid, at en sådan positiv viden hverken forelå hos Klager på tidspunktet for lånets etablering eller på tidspunktet for lånets tilbagebetaling. Klager blev først bekendt med, at kapitalejerlån skulle beskattes, da Selskabets revisor opdagede forholdet ultimo 2018. Det er derfor fuldstændigt selvmodsigende, når Skattestyrelsen i sin afgørelse anfører, at det ikke har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, når Klager har etableret et kapitalejerlån. Det har i den grad haft utilsigtede skattemæssige virkninger for Klager, idet Klager netop ikke havde viden om, at der indtrådte beskatning af kapitalejerlånet.

Der er også utvivlsomt tale om væsentlige skattemæssige virkninger, da den skattemæssige konsekvens af lånets etablering er, at der skal betales skat heraf med 42 pct. Tages den efterfølgende tilbagebetaling af lånebeløbet med i betragtning, fremkommer der samlet set en beskatningsprocent på 84, hvorved der aflejres 2.520.000 kr. i skat af et udbetalt beløb på 3 mio. kr. Der kan ikke herske tvivl om, at der her er tale om en væsentlig skattemæssig virkning af kapitalejerlånet.

Den af Skattestyrelsen anlagte fortolkning af omgørelsesreglerne får den virkning, at reglerne om omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 ikke kan finde anvendelse, når det må lægges til grund, at Klager netop ikke havde positiv viden om, at det havde skattemæssige konsekvenser at etablere et kapitalejerlån.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3

Skattestyrelsen ses ikke at adressere betingelse 3 i sin afgørelse af 13. januar 2020.

Det bør imidlertid ligge uden for enhver tvivl, at Klager har lagt dispositionen klart frem for Skattestyrelsen. Klager har således allerede i januar 2019 søgt om at få kapitalejerlånet omgjort som en fejlekspedition. Dispositionen er derfor lagt klart frem for myndighederne. Dette skete også lang tid før, at myndighederne skulle oplyses herom i forbindelse med selvangivelsen.

Da revisoren for Selskabet ultimo 2018 konstaterede, at der i 2018 havde været et kapitalejerlån, blev Klager uden ophold gjort opmærksom på, at et sådant lån som det helt klare udgangspunkt medførte skattemæssige konsekvenser, idet de behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16 E. Det var først i forbindelse med bogføringen op til regnskabsudarbejdelsen for 2018, at revisoren fik kendskab til kapitalejerlånet. Klager søgte umiddelbart herefter advokatbistand. Det blev i første omgang aftalt, at lånet skulle søges omgjort som en fejlekspedition, hvilket skete primo januar 2019. Skattestyrelsen kunne ikke bekræfte dette, hvorefter en egentlig anmodning om omgørelse blev indsendt til Skattestyrelsen.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4

Skattestyrelsen ses ikke at adressere betingelse 4 i sin afgørelse af 13. januar 2020, med mindre ovenstående punkt om muligheden for at ændre den privatretlige disposition skal ses som et udtryk for, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, ikke er opfyldt.

Der hersker ingen tvivl om, at de privatretlige virkninger af en ændring af lånet er enkle og overskuelige.
Lånet blev tilbageført fra Klager til Selskabet i december 2018. Både Klager og Selskabet er således allerede på nuværende tidspunkt civilretligt stillet som om, at lånet aldrig havde været ydet fra Selskabet til Klager.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5

Skattestyrelsen ses ikke at adressere betingelse 5 i sin afgørelse af 13. januar 2020.

Det forholder sig imidlertid sådan, at både Selskabet og Klager har tiltrådt anmodningen om omgørelse.

Afsluttende bemærkninger

I SKATs og Skattestyrelsens praksis, hvor der er meddelt tilladelse til omgørelse, nævnes følgende momenter som forhold, der er lagt vægt på fra skattemyndighedernes side:

• at der er tale om en enkelt eller enkelte hævninger – enkeltstående dispositioner

• at hævningen ikke er sket med henblik på privat forbrug af de hævede midler, men har stået på den pågældende skatteyders konto

• at formålet med overførslen fra selskab til aktionær har været formuepleje

• at der på hovedanpartshaverens private konto var en trækningsret, der væsentlig oversteg hævningens størrelse – hovedaktionæren havde tilstrækkelige midler uden optagelse af kapitalejerlånet

• at der er rettet hurtig henvendelse til myndighederne

• at der er sket tilbagebetaling

• at hævningen udløses af en udenfor stående person

• at hævningen ikke er sket som led i ”normal praksis” med løbende hævninger fra selskabet

Alle disse momenter taler også for, at der skal meddeles tilladelse til omgørelse i nærværende sag for Klager. Der er således tale om en enkelt hævning, der ikke har karakter af at være løbende hævninger fra et selskab, sådan som det ellers kan være tilfældet, når en hovedaktionær uretmæssigt anvender et selskabs midler til privatforbrug uden at deklarere det som løn eller udbytte.

Det ligger også uden for enhver tvivl, at kapitalejerlånet ikke blev etableret med henblik på privat forbrug for Klager. Beløbet har således stået på Klagers konto indtil det tidspunkt ultimo 2018, hvor det blev tilbageført i sin helhed til Selskabet.

Der hersker heller ingen tvivl om, at Klager havde tilstrækkelig trækningsret på sin private konto, idet der stod 2,9 mio. kr. på Klagers private konto allerede inden overførslen. Klager har derfor i sin privatøkonomiske sfære haft tilstrækkelige midler til privat anvendelse.

Det bemærkes også, at der blev rettet hurtig henvendelse til myndighederne, ligesom der er sket tilbagebetaling af beløbet til Selskabet, uanset at det ud fra en rent skattemæssig betragtning var en meget uhensigtsmæssig fremgangsmåde, idet Selskabets fordring mod Klager i stedet skulle have været udloddet til Klager. Dette understreger blot, at Klager ikke havde kendskab til regler om beskatning af kapitalejerlån.

Endelig bemærkes det, at hævningen blev udløst af en bemærkning fra Klagers bankrådgiver. Dette bør sidestilles med de tilfælde, hvor Skattestyrelsen i praksis har meddelt tilladelse til omgørelse, fordi en tredjemand (oftest en bank) har begået en fejl ved at overføre midler fra et selskabs konto til en aktionærs konto eller ved at et selskab har betalt for aktiver, som aktionæren får ejendomsretten over.”

Klagerens repræsentant har efter møde med Skatteankestyrelsen fremsendt deres forslag til referat:

”Mødedeltagere: [person2] ([person2]), [person1] ([person1]) og [person3] ([person3])

[person3] indledte mødet med at byde velkommen og forklarede kort om processen fra Skatteankestyrelsen.

[person2] opridsede kort sagens faktum. [person1] hævede i 2018 et beløb fra selskabet [virksomhed1] ApS til sin private konto. Senere samme år blev beløbet tilbagebetalt til selskabet. [person2] anførte, at der skatteretligt ikke er tvivl om, at der er tale om et ulovligt aktionærlån, som er omfattet af ligningslovens § 16 E. Sagens genstand er ikke det materielt skatteretlige om beskatning af lånet. Det er derimod, om der er mulighed for at få lånet omgjort efter bestemmelserne herom i skatteforvaltningsloven.

[person2] henviste generelt til klagen både ift. beskrivelse af faktum som den juridiske del.

[person2] bad herefter [person1] om at forklare nærmere om forløbet m.v. [person1] forklarede indledningsvis om koncernstrukturen. Der er et holdingselskab, [virksomhed1] ApS, som ejer to forskellige driftsselskaber. Det ene selskab driver tre tøjbutikker. Det andet drev virksomhed med bageri. Dette bageri er nu er lukket og selskabet [virksomhed3] ApS er ophørt ved likvidation. Der er tilbage alene [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS, der driver virksomhed med tøjbutikker.

[person1] oplyste videre, at han altid havde haft fokus på ikke at betale for meget i rente. For at undgå dette har han altid sørget for løbende at placere likviditet i selskaberne mest hensigtsmæssigt som alternativ til at have træk på kassekreditten i de forskellige selskaber. Om forløbet med lånet fra [virksomhed1] ApS forklarede [person1], at der i 2018 stod et stort beløb på [virksomhed1] ApS´ bankkonto. Dette stammede bl.a. fra salg af et ejendomsselskab. Han havde i sommeren 2018 en samtale med sin bankrådgiver, idet han havde planer om at købe en ejerandel i et ”21/5-projekt”, som går ud på, at 21 familier går sammen om at købe og eje 5 ferieboliger i fællesskab. I forbindelse med samtalen med bankrådgiveren oplyste bankrådgiveren [person1] om, at indestående i [virksomhed1] ApS på ca. 5.6 millioner var undergivet en negativ rente.

Det store indestående skyldtes bl.a., at der i foråret 2018 var frasolgt et ejendomsselskab. Bankrådgiveren oplyste [person1] om, at der ikke var negative renter på [person1]s private konto i modsætning til selskabets konto. [person1] opfattede det som om, at det ville være en god idé at flytte nogle af pengene fra selskabet til sin private konto for at undgå nogle af de negative renter. [person1] er med på, at han har sat sig selv i en dum situation, da han har sparet ca. 4.000 i negative renter, men har påført sig en betydelig skattebyrde i stedet for. Kort tid efter overførslen fra [virksomhed1] ApS til [person1]s private konto, brugte [person1] ca. 2.3 millioner kr. til det private køb af det før omtalte ”21/5-projekt”. [person1] oplyste, at han også forinden overførslen fra [virksomhed1] ApS havde tilstrækkelige midler til at gennemføre købet af ”21-5- projektet”. Helt konkret 2,9 mio. Pengene blev således ikke overført fra [virksomhed1] ApS til [person1] for at [person1] skulle have pengene til købet. Han havde allerede midlerne og mere til.

[person1] oplyste, at grunden til, at pengene trinvis blev betalt tilbage til [virksomhed1] ApS, var, at der løbende skulle foretages reinvestering af pengene, som var tjent ved salg af ejendomsselskab i foråret 2018. [person1] tænkte ikke mere over flytningen af pengene mellem [virksomhed1] ApS og hans private økonomi (og tilbageførslen). To dage før jul blev [person1] kontaktet af sin revisor, der oplyste ham om, at der var foretaget ulovligt aktionærlån. Konsekvenserne heraf, herunder skattemæssige, blev drøftet mellem [person1] og revisor.

[person1] undersøgte mulighederne for at rette op på det. Han blev af bekendte også oplyst om, at man kunne forsøge ikke at gøre yderligere og håbe at det gik ”under radaren”, men denne løsning var han ikke interesseret i. Han ønskede derimod at gøre tingene korrekt. Han ville gerne have situationen nulstillet. Han oplyste, at han er med på, at det var hans egen fejl og ønsker ikke at hænge bankrådgiver eller revisor ud.

Efter drøftelsen med revisoren tilbageførte [person1] de resterende beløb, som ikke var tilbagebetalt til [virksomhed1] ApS i efteråret 2018. [person1] var af den opfattelse, at det var medvirkende til, at han havde handlet så lidt ulovligt som muligt. Tilbageførslerne til [virksomhed1] ApS blev ikke drøftet nærmere med revisor. De første skete på et tidspunkt, hvor revisor slet ikke var klar over, at der var foretaget et ulovligt aktionærlån.

[person1] rettede hurtigt henvendelse til [person2] omkring årsskiftet mellem 2018 og 2019 med henblik på at få undersøgt mulighederne for at få løst det opståede skatteproblem på den rigtige måde.

[person2] spurgte [person1] om, hvorvidt han havde kendskab til reglerne om, at aktionærlån blev beskattet. [person1] oplyste, at han ikke på daværende tidspunkt havde kendskab til de skattemæssige konsekvenser ved at overføre pengene. Heller ikke konsekvenserne ved at tilbagebetale lånet til [virksomhed1] ApS.

[person2] spurgte [person1] om, hvordan det historisk har set ud med mellemregningsforhold mellem ham og [virksomhed1] ApS. [person1] svarede, at han altid har haft fokus på at have et tilgodehavende hos selskaberne. Han har aldrig overvejet forholdene den anden vej rundt – altså at selskaberne kunne have et tilgodehavende hos ham. [person2] spurgte ind til [person1]s forklaring af mellemværende med selskaberne. [person1] oplyste, at mellemregningen igennem tiden har haft udsving, men at det altid har været i hans favør, og at han altid har lånt mange penge til selskabet, da han har været heldige med nogle private salg af ejendom. På nuværende tidspunkt har han et tilgodehavende på ca. 2.000.000 kr.

[person1] undersøgte omkring årsskiftet mellem 2018 og 2019 kravene til skattemæssig omgørelse. Han mener, at betingelserne for omgørelse er opfyldt. Det blev efterfølgende drøftet mellem [person1] og [person2].

[person3] spurgte ind til det forhold, at der har været indsendt to ansøgninger til Skattestyrelsen. [person2] oplyste, at der indledningsvis blev forsøgt ”omgjort” som en fejlekspedition, hvilket Skattestyrelsen ikke kunne imødekomme. Herefter blev der indgivet en formel ansøgning om omgørelse.

[person2] oplyste, at der er anmodet om aktindsigt hos Skattestyrelsen om tidligere afgørelser om omgørelse af aktionærlån. [person2] oplyste, at to afgørelser er vedlagt klagen. Efter [person2]s opfattelse minder de en del om [person1]s sag, uden at de dog er helt sammenlignelige. Efter [person2]s opfattelse har Skattestyrelsen tilsyneladende skærpet sin praksis på dette område. [person2] mente ikke, at der er hjemmel hertil.

[person3] oplyste om, at er i marts 2020 blev afsendt et brev fra Skatteankestyrelsen, hvori det blev oplyst, at Skatteankestyrelsen forventede, at sagen var afsluttet indenfor 31 måneder, hvilket ville være oktober i år. Henset til at sagen først for nylig er blevet fordelt til [person3] som sagsbehandler, og sagen skal berammes til fremmøde hos Landsskatteretten, oplyste [person3], at dette ikke var realistisk, men at der måtte forventes en afslutning på sagen indenfor 12 måneder fra dags dato.”

Retsmøde

Skattestyrelsen er den 14. marts 2024 fremkommet med udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens afgørelse.

Repræsentanten er den 4. april 2024 fremkommet med udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling. Repræsentanten har fastholdt sin påstand og har yderligere anført:

”Det er korrekt, som det anføres i forslaget til afgørelse, at [person1] er blevet beskattet af et aktionærlån, som han optog i [virksomhed1] ApS i 2018. Lånet blev endeligt indfriet den 20. december 2018.

Hvis [person1] havde haft kendskab til reglerne om beskatning af aktionærlån i ligningslovens § 16 E, ville han – naturligvis – ikke have optaget lånet. Hvis han havde haft kendskab til indholdet af ligningslovens § 16 E ville han heller ikke have indfriet lånet, men ville derimod have udvirket en udlodning af fordringen, som [virksomhed1] ApS havde på ham, idet en sådan udlodning ikke ville have medført yderligere skattemæssige konsekvenser for [person1]. Det gjorde [person1] imidlertid ikke. Ved at tilbagebetale lånet har [person1] uforvarende sat sig i en situation, hvor han endnu engang vil blive beskattet af beløbet, når det på et tidspunkt i fremtiden måtte blive udloddet. Herved har [person1] uforvarende bragt sig i en situation, hvor han bliver dobbeltbeskattet.

Skattereglerne har ikke til formål at medføre en sådan dobbeltbeskatning og reglerne om omgørelse skal netop medvirke til, at utilsigtede skattemæssige virkninger ophæves.

[person1] ønsker omgørelse af lånet, der blev ydet i 2018.

Det er fortsat min opfattelse, at samtlige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, jf. også det allerede anførte herom i tidligere indlæg.

Da [person1] optog lånet i 2018, var der ikke skattemæssige motiver bag det. Tværtimod. Motivet var alene at spare negativ rente, da [virksomhed1] ApS skulle betale negativ rente af indeståender.

[person1] var slet ikke klar over, at det havde skattemæssige konsekvenser for ham, hvis han lånte penge hos [virksomhed1] ApS. Lånet var således på ingen måde båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Lånet har også haft væsentlige og helt utilsigtede skattemæssige virkninger for [person1], da han netop ikke var klar over, at optagelse af et lån hos [virksomhed1] ApS havde skattemæssige konsekvenser for ham.

Det følger af Højesterets dom i UfR 2007.177H, at der ikke kan indlægges et krav om god tro i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Da [person1] ikke var positivt bekendt med reglerne om beskatning af aktionærlån i ligningslovens § 16 E, er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, opfyldt.

Det forhold, at det af forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår, at de skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, er derfor helt irrelevant i relation til vurderingen af betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29., stk. 1, nr. 2, når [person1] netop ikke havde denne positive viden om indholdet af ligningslovens § 16 E.

Lånet har også været lagt klart frem for myndighederne. [person1] har fra det tidspunkt, hvor han fra sin revisor fik besked om, at lånet havde skattemæssige konsekvenser, været proaktiv for at finde en løsning på det skattemæssige problem, som han uforvarende havde bragt sig i ved i 2018 at optage (og tilbagebetale lånet).

Det er også fortsat min opfattelse, at de privatretlige virkninger af den ændring af lånet, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Den skatteudløsende begivenhed er en overførsel af penge fra en konto tilhørende [virksomhed1] ApS til en konto tilhørende [person1]. Denne skatteudløsende begivenhed kan på en hel enkel måde tilbageføres på den måde, at samme beløb overføres fra [person1] til [virksomhed1] ApS, hvilket også skete ultimo 2018.

Både [person1] og [virksomhed1] ApS har tiltrådt omgørelsesanmodningen.

Jeg er helt uenig i den retsanvendelse, som Skatteankestyrelsen giver udtryk for i sit forslag til afgørelse, da denne retsopfattelse bygger på den – forkerte – forudsætning, at den civilretlige omgørelse først kan ske efter at der er givet en tilladelse til omgørelse. Efter min opfattelse er der intet belæg for en sådan retsopfattelse, idet den reelt set stiller [person1] i den situation, at han skulle have ladet lånet eksistere civilretligt, hvilket ville have haft den konsekvens, at der skulle beregnes rente efter selskabslovens bestemmelser herom. Herved ville [person1] have påført sig selv yderligere omkostninger.

Formålet med omgørelsen er at ophæve de skattemæssige konsekvenser af det lån, der blev ydet fra

[virksomhed1] ApS til [person1]. Disse konsekvenser ophæves netop ved tilbagebetalingen af lånet ultimo 2018. Der er således intet ønske om, at [virksomhed1] ApS skal være kreditor igen, idet der herved ville blive etableret et nyt aktionærlån med deraf følgende (negative) skattemæssige konsekvenser, som [person1] på ingen måde ønsker.

Der er ingen forskel på den foreliggende sag og den situation, hvor A til B overdrager en fast ejendom, som efterfølgende viser sig at have utilsigtede skattemæssige konsekvenser for A. Her hersker der ingen tvivl om, at der kan ske omgørelse, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, herunder at B tilbageskøder den faste ejendom til A. Det er nøjagtigt det samme der er sket ved tilbagebetalingen af lånet fra [person1] til [virksomhed1] ApS.

Der henvises også til SKM2009.494.VLR og Højesterets stadfæstelse i SKM2012.209, hvor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 2, men ikke nr. 3, var opfyldt. I sagen var omdrejningspunktet ikke, om der kunne ske civilretlig og faktisk tilbageførsel, hvilket må anses at have været uomtvistet. Tvistepunktet var alene, om betingelsen i nr. 3 var opfyldt.

Skatteankestyrelsen henviser i sit forslag til afgørelse til, at det i praksis, jf. UfR 2019.545 H og SKM2023.353.ØLR (stadfæstet af Højesteret ved U.2024.1701), er fastslået, at det civilretligt og faktisk skal være muligt at tilbageføre dispositionen. Den disponerede skal stilles på en sådan måde, at dispositionen aldrig har fundet sted. Det er netop det, der rent faktisk er sket ved tilbagebetalingen af lånet ultimo 2018.

Det bemærkes Skatteankestyrelsen henviser til en dom afsagt af Vestre Landsret og i den forbindelse henviser til SKM2023.353.ØLR. Der må her være tale om en fejl.

...

Anmodningen om retsmøde fastholdes.”

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at anmodningen om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, skal imødekommes og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Klageren forklarede, at selskabet i 2018 havde et større likvidt beløb stående som følge af, at selskabet havde frasolgt ejendomme i 2017 og 2018. Der stod således omkring 6 mio. kr. kontant på selskabets bankkonto. På daværende tidspunkt havde han selv solgt et sommerhus, og han havde derfor på sin private bankkonto stående omkring 3 mio. kr. kontant. Aktionærlånet opstod kun, fordi han i forbindelse med en samtale med bankrådgiveren blev gjort opmærksom på, at der ikke skulle betales negativ rente på den private bankkonto, mens der skulle betales negative rente på selskabets bankkonto. Da selskabet ikke lige umiddelbart havde behov for likviditet i den størrelsesorden, så foreslog bankrådgiveren, at der med fordel kunne flyttes et større beløb til den private bankkonto for at undgå negativ rente. Det viste sig så at være et dårligt råd. Da selskabet senere i 2018 skulle foretage nye investeringer, så blev der overført 2,4 mio. kr. fra den private bankkonto tilbage til selskabets bankkonto. Da revisor i december 2018 gør opmærksom på, at der foreligger et aktionærlån, så overføres straks de resterende 0,6 mio. kr. retur til selskabets bankkonto, og umiddelbart efterfølgende i januar 2019 oplyses det til Skattestyrelsen, og der bedes om at få rettet det som en fejl. Da det ikke kan lade sig gøre, så inddrages advokat, og der anmodes så om omgørelse.

Klageren fremhævede, at der på intet tidspunkt har været behov for beløbet i privat regi, da han selv privat havde et større likvidt beløb til rådighed. Hvis han havde vidst, hvad han ved nu, så havde han selvfølgelig aldrig fået overført beløbet fra selskabets bankkonto til den private bankkonto. Det var en ren fejl. Han havde ikke vidst eller tænkt over, at det kunne blive et problem. Det var først, da revisoren i december 2018 gjorde opmærksom på det, at han blev klar over, at det var et problem. Så snart han blev klar over det, så blev tingene bragt i orden, og der blev taget kontakt til Skattestyrelsen.

Repræsentanten anførte, at det er stiftelsen eller overførslen af de 3 mio. kr. fra selskabet til klageren i juli måned 2018, der søges omgjort. Fordringen er ophørt med udgangen af 2018, og omgørelsen har således egentlig fundet sted, der mangler blot det skattemæssige stempel. Formålet med anmodningen er således ikke at etablere lånet igen, og så omgøre den disposition, fordi det jo blot vil udløse nye skatteretlige konsekvenser. Det er ikke afgørende, at dispositionen allerede er omgjort, og at det er sket inden, der er anmodet om omgørelse. I modsat fald vil man blive stillet dårligere, end hvis man blot havde ladet stå til. Videre bemærkede repræsentanten, at aktionærlånet kun blev stiftet med henblik på at undgå bankens negative rente for selskabet, og det blev tilbagebetalt i perioden oktober-december måned 2018, og at klageren først blev bevidst om, at der var tale om et ulovligt aktionærlån efter ligningslovens § 16 E, da hans revisor gjorde ham opmærksom på dette i december 2018.

Repræsentanten gennemgik fra praksis Højesterets domme i SKM.2018.624.H og SKM.2006.629.H og fremhævede, at Højesterets dom i SKM.2018.624.H viser, at der ikke er tale om en situation, hvor det civilretligt er umuligt at tilbageføre dispositionen, og at Højesterets dom i SKM.2006.629.H viser, at der ikke findes et krav om ”burde viden”, men derimod at der alene skal lægges vægt på, hvad klageren rent faktisk ved. Da klageren her ikke vidste, at der var tale om et ulovligt aktionærlån med deraf følgende skattemæssige konsekvenser, er der tale om en situation, hvor dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, og da dispositionen civilretligt kan ændres, så er betingelserne for at meddele omgørelse opfyldt. Klageren har således i hele forløbet forsøgt at efterleve reglerne, og klageren havde ikke foretaget dispositionen, hvis han havde vidst, at der var tale om et ulovligt aktionærlån. Klageren har reageret så snart som muligt, og det forhold, at klageren dermed har bragt tingene i orden inden anmodningen om omgørelse, kan og skal ikke stille klageren ringere. Endvidere gjorde repræsentanten særligt gældende, at Højesterets dom offentliggjort som SKM.2024.44.H ikke er sammenligning med nærværende sag. Her ønsker klageren ikke samme type disposition omgjort, idet klageren her søger selve det oprindelige lån omgjort og ikke efterfølgende udbetaling og udlodning fra selskabet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsen indstilling. Skattestyrelsen gjorde særligt gældende, at det er en grundbetingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at den civilretlige disposition skal kunne tilbageføres, og at det ikke i nærværende sag er muligt. [person4] anførte endvidere, at der ved et aktionærlån som udgangspunkt er tale om en klar disposition, og det er klageren, der har bevisbyrden for, at han ikke vidste, at aktionærlånet var ulovligt. Klageren har drevet virksomhed med investering i ejendomme i selskabsregi i flere år, og det forekommer ikke sandsynligt, at klageren ikke skulle have haft kendskab til reglerne om aktionærlån, og dermed er bevisbyrden for, at klageren ikke vidste, at der var tale om et ulovligt lån efter ligningslovens § 16 E, ikke løftet.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet klagerens anmodning om omgørelse vedrørende et anpartshaverlån.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse fremgår følgende:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, er opfyldt, er det en yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerede stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted, jf. Højesterets dom af 6. november 2018, offentliggjort som SKM2018.624.HR. Af Højesterets dom fremgår således blandt andet følgende:

”...

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter § 29, stk. 1, er opfyldt, er det yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Det er oplyst, at fordringen på 83.508.224 EUR blev endeligt indfriet i 2011. Da fordringen derfor var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse af dispositionen, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at [virksomhed4] på ny anses som kreditor.

Herefter finder Højesteret, at [virksomhed4] ikke opfylder denne betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

...”

Landsskatteretten afslog i afgørelse af 21. maj 2021 i sagen med sagsnr. 18-0005621 tilladelse til omgørelse af anpartshaverens hævninger på mellemregningskontoen med selskabet, og dermed afslag på omgørelse af selve anpartshaverlånet. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene, og ved sagen for Østre Landsret angik anmodningen om tilladelse til omgørelse efterfølgende kontante udbytteudlodninger fra selskabet til anpartshaveren. Østre Landsret frifandt i dom af 22. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.353.ØLR, Skatteministeriet vedrørende spørgsmålet om tilladelse til omgørelse, og landsretten anførte herom:

”...

Spørgsmål om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1

Landsretten bemærker, at As anmodning om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, for Landsskatteretten angik spørgsmålet om, hvorvidt han kunne omgøre de af ham i 2012-2015 foretagne hævninger på mellemregningskontoen (det ulovlige anpartshaverlån).

For landsretten angår begæringen om omgørelse de tre udbytteudlodninger, der blev besluttet på ekstraordinære generalforsamlinger den 30. december 2012, den 30. december 2013 og den 7. januar 2015, hvor selskabet traf bestemmelse om udlodning af ekstraordinært udbytte til A på henholdsvis 700.000 kr., 725.000 kr. og 750.000 kr. A ønsker de nævnte udbytteudlodninger omgjort, så der i stedet sker en skattefri udlodning af fordringen (det ulovlige anpartshaverlån).

Landsretten bemærker, at for at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, er det som fastslået i Højesterets dom af 6. november 2018 (U.2019.545H) yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Det er ubestridt, at A i 2012-2015 løbende foretog en række hævninger i G1-virksomhed, der har karakter af ulovlige anpartshaverlån, at lånet blev afviklet i samme periode, og at lånet ved udgangen af 2015 var indfriet.

Da fordringen (det ulovlige anpartshaverlån) allerede var ophørt på tidspunktet for Skattestyrelsens afslag på omgørelse, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at G1-virksomhed på ny anses som kreditor i forhold til det ulovlige anpartshaverlån.

Landsretten finder derfor, at A allerede af denne grund ikke opfylder den nævnte betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Landsretten finder, at de skattemæssige virkninger af at foretage kontantudlodninger fra selskabet for at nedbringe det ulovlige anpartshaverlån må anses for at have været forudset på tidspunktet for de tre udbytteudlodninger, der blev besluttet på ekstraordinære generalforsamlinger den 30. december 2012, den 30. december 2013 og den 7. januar 2015, idet der forelå en klar og almindelig kendt lovregel herom. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er derfor ikke opfyldt.

Det er herefter ikke nødvendigt at tage stilling til, om de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

...”

Østre Landsrets dom blev anket til Højesteret. Højesteret stadfæstede ved dom af 18. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.44.HR, Østre Landsrets dom med henvisning til de af landsretten anførte grunde.

Vestre Landsret har ved dom af 28. juni 2023, offentliggjort som SKM2023.380.VLR, stadfæstet et afslag på tilladelse til omgørelse af et anpartshaverlån. Vestre Landsret anførte blandt andet herom:

”...

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens §

29, stk. 1, er opfyldt, er det som fastslået i Højesterets dom af 6. november 2018 (UfR

2019.545 H) yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dis-

positionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet

sted. Da fordringen på 4 mio. kr. (det ulovlige aktionærlån) blev endeligt indfriet den 1. maj

2013 og således allerede var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse, er det

ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at G1-virksomhed på ny anses som kreditor i forhold

til det ulovlige aktionærlån.

...”

I Landsskatterettens afgørelse af 3. februar 2020, offentliggjort som SKM2020.129.LSR, blev der givet afslag på tilladelse til omgørelse af en udbytteudlodning fra selskabet til anpartshaveren. Af Landsskatterettens begrundelse for afgørelsen fremgår blandt andet følgende:

”...

Landsskatterettens afgørelse

Klageren er ved SKATs afgørelse af 25. november 2015 beskattet af aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E, udgørende 583.290 kr.

Selskabet har ved generalforsamlingsbeslutning af 10. marts 2015 vedtaget en udlodning af 590.000 kr. på baggrund af forslag til udbytte. Udbytteudlodningen modregnes i klagerens gæld til selskabet, der herved indfries. Udbyttet er skattepligtigt for klageren i henhold til ligningslovens § 16 A.

[...]

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er den af selskabet vedtagne udbytteudlodning, idet klageren ønsker, at det skattemæssigt skal lægges til grund, at der er foretaget en udlodning af fordringen til klageren som løn.

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, findes ikke at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, idet den foretagne udbyttebeskatning ikke kan anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen. Det forhold, at aktionærlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved en udlodning af selskabets fordring på klageren til denne, kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af den foretagne civilretlige disposition.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når der henses til, at aktionærlånet ved udbytteudlodningen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624HR.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

...”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er den kontante overførsel på 3.000.000 kr. fra holdingselskabets bankkonto til klagerens private bankkonto den 23. juli 2018. Det er således selve det ulovlige anpartshaverlån, der anmodes om tilladelse til omgørelse af.

Den 22. oktober 2018 blev der tilbageført 2.400.000 kr. fra klageren til holdingselskabet, og den 20. december 2018 blev de resterende 600.000 kr. tilbageført fra klageren til holdingselskabet. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at holdingselskabets fordring på klageren blev endeligt indfriet den 20. december 2018. Fordringen i henhold til det ulovlige anpartshaverlån var således endeligt ophørt den 20. december 2018 og dermed endeligt indfriet forud for tidspunktet for klagerens første henvendelse til Skattestyrelsen den 9. januar 2019 og tilsvarende ved klagerens anmodning den 16. maj 2019 om tilladelse til omgørelse.

Det følger af Højesterets domme af 18. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.44.HR, og 6. november 2018, offentliggjort som SKM2018.624.HR, at det er en betingelse for omgørelse af en privatretlig disposition efter skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerede stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Da fordringen allerede var endeligt indfriet forud for klagerens anmodning om omgørelse, og dermed også på tidspunktet for afgørelsen om omgørelse, er det ikke muligt civilretligt efterfølgende (på ny) at tilbageføre beløbet med den virkning, at mellemværendet udlignes.

Det anførte og oplyste om, at det ulovlige anpartshaverlån alene har beroet på en fejl, og at klageren har reageret umiddelbart i forlængelse af at være blevet gjort opmærksom på det og bragt forholdet i orden, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke opfylder betingelserne for at opnå tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om ikke at imødekomme klagerens anmodning om tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1.