Kendelse af 13-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 02-02-2023

Journalnr. 19-0074575

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatteretten
Indkomståret 2014
Lønindkomst med exemptionslempelse	206.107 kr.	278.399 kr.	295.990 kr.
Lønindkomst med creditlempelse	89.882 kr.	-	0 kr.
Fradrag for udenlandske obligatorisk sociale bidrag	-	73.137 NKR	Se begrundelsen
Indkomståret 2015
Lønindkomst med exemptionslempelse	0 kr.	143.850 kr.	143.850 kr.
Lønindkomst med creditlempelse	142.877 kr.	0 kr.	0 kr.
Lønindkomst	1.329.011 kr.	1.265.245 kr.	1.329.011 kr.
Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag	-	14.043 NKR	Se begrundelsen
Indkomståret 2016
Lønindkomst med exemptionslempelse	0 kr.	294.421 kr.	16.403 kr.

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark grundet bopæl.

Klageren har siden den 1. oktober 2010 været ansat, dels som pilot i [virksomhed1] ASA med base i [norsk] Lufthavn, [lufthavn1], dels som pilotinstruktør hos samme arbejdsgiver med arbejde på landjorden i Norge. Den 1. juni 2014 skiftede klageren base til [dansk] Lufthavn,og klagerens lønindkomst for såvel pilotarbejde som instruktørarbejde er herefter indberettet af [virksomhed2], filial af [virksomhed1] ASA.

Ansættelsen er med virkning fra den 6. marts 2015 overgået til [virksomhed3] ApS i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Ansættelsesstedet er fortsat [dansk] Lufthavn.

Lønindkomst fra [virksomheden]

Indkomståret 2014

Klageren har selvangivet en samlet indkomst vedrørende arbejdet for [virksomheden] på 1.235.720 kr. Heraf er 278.399 kr. selvangivet som udenlandsk indkomst for perioden 1. januar – 31. maj og 263.583 kr. selvangivet som udenlandsk indkomst for perioden 1. juni – 31. december, optjent ombord på enten skib eller fly, i alt 541.982 kr. For begge perioder har klageren angivet at være social sikret i Norge, og for sidste periode er betalt udenlandsk skat selvangivet med 0 kr. [virksomhed2] har indberettet en A-indkomst for perioden 1. juni – 31. december på 693.738 kr.

For at frigive klagerens årsopgørelse for indkomståret 2014 har Skattestyrelsen rettet i indberetningen af de 263.583 kr., så den indberettede skat på 0 kr. er blevet slettet. Dette har medført at den udenlandske indkomst er ændret fra creditlempelse til en exemptionslempelse.

Ved dannelse af årsopgørelsen er der givet exemptionslempelse i skatten af 541.982 kr.

Klageren har til Norge selvangivet en indkomst fra [virksomhed1] ASA på 331.427 NKR. Med Nationalbankens gennemsnitskurs for 2014 på 89,3077 svarer beløbet til 295.990 kr.

Klageren har ifølge bilag vedrørende løn som instruktør haft en årsindtægt på 482.191 kr. fordelt med dagløn [virksomhed4] på 179.584 kr., månedsløn træningsafdelingen på 56.979 kr., instruktørtillæg på 56.463 kr. og fridagssalg instruktør på 189.165 kr. (det er antaget, at beløbene er i kroner). Lønnen uden fridagssalg instruktør udgør 293.026 kr.

Klagerens revisor har til Skattestyrelsen oplyst, at de 331.427 NKR svarer til det i Danmark selvangivne beløb på 278.399 kr., hvis der omregnes med en kurs på cirka 90.

Revisoren har desuden oplyst, at den udenlandske indkomst, selvangivet som vedrørende perioden 1. juni til 31. december 2014, er beregnet ved at fratrække den norske lønindkomst vedrørende 1. januar til 31. maj 2014 fra den samlede indkomst vedrørende perioden, oplyst til 541.981 kr. Derved beregnes en norsk indkomst uden lempelse på 263.582 kr.

Indkomståret 2015

I 2015 har klageren selvangivet en udenlandsk indkomst på 143.850 kr. omfattet af exemptionslempelse og indkomst fra arbejdet som pilot på 1.265.245 kr., i alt 1.409.095 kr.

Det fremgår af lønsedlerne for januar til marts fra [virksomhed5] AS, at den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst for perioden udgør 238.638 kr. og af lønsedlerne for april til december 2015 fra [virksomhed3] ApS, at den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst udgør 1.233.251 kr.I alt 1.471.889 kr. svarende til den af arbejdsgiveren indberettede løn.

Der er til Norge selvangivet en udenlandsk indkomst på 171.250 NKR, der med Nationalbankens gennemsnitskurs for 2015 på 83,4323 svarer til 142.878 kr.

Indkomståret 2016

For indkomståret 2016 er der indberettet en lønindkomst på 1.578.810 kr. Klageren har fordelt en indkomst til dansk beskatning på 1.284.389 kr. og en udenlandsk indkomst til norsk beskatning på 294.421 kr. Den samlede lønindkomst (AM-income) for januar er på 97.277 NKR.

Der er til Norge selvangivet en indkomst på 367.214 NKR, der med Nationalbankens gennemsnitskurs for 2016 på 80,1769 svarer til 294.421 kr.

Den udenlandske indkomst er indberettet som omfattet af exemptionslempelse.

Ved sammentælling af løndele på klagerens lønsedler fremgår følgende:

	Simulator training	Instructor captain	Linechecks
Januar	11.320 kr.	5.083 kr.
Februar	1.981 kr.	5.083 kr.	4.528 kr.
Marts	17.546 kr.	5.083 kr.	9.056 kr.
April	19.810 kr.	5.083 kr.	2.241 kr.
Maj	16.697 kr.	5.083 kr.	4.321 kr.
Juni	16.697 kr.	5.083 kr.	4.321 kr.
Juli	14.443 kr.	5.083 kr.	8.640 kr.
August	6.226 kr.	5.038 kr.	7.310 kr.
September	7.358 kr.	5.038 kr.
Oktober	28.583 kr.	5.212 kr.
November	27.168 kr.	5.212 kr.	3.079 kr.
December	28.583 kr.	5.212 kr.
I alt	196.412 kr.	61.294 kr.	43.497 kr.
	I alt		301.203 kr.

Sociale sikringsbidrag

Der er ikke selvangivet fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag i 2014. I 2015 er der selvangivet fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag med 11.652 kr. og i 2016 med 23.848 kr.

I klagerens tidligere revisors opgørelse af indkomsten for 2014 er der i specifikationen af udenlandsk indkomst på omregnet 278.399 kr. fratrukket 55.860 kr. i trygdeafgift (norsk socialt sikringsbidrag).

Det følger af breve af 15. januar 2016 og 26. april 2019 fra Udbetaling Danmark, at klageren er omfattet af de danske regler for social sikring i perioden fra den 1. februar 2016 til den 31. januar 2017,samt at det er Udbetaling Danmarks vurdering ud fra de oplysninger, som de har, at klageren har været omfattet af de norske regler om social sikring i 2014 og frem til den 31. januar 2016.

NAV (Arbeids- og velferdsforvaltningen) i Norge har i brev af 12. juli 2021 til klageren vedlagt bekræftelse på betalt trygdeafgift i Norge for 2014 – 2016.I 2014 er der betalt 69.101 NKR af et beregningsgrundlag på 842.700 NKR. I 2015 er der betalt 130.298 NKR af et beregningsgrundlag på 1.589.000 NKR og for januar 2016 9.741 NKR af et beregningsgrundlag på 118.800 NKR. Der er tale om efteropkrævninger med fakturadato den 30. marts 2021.

I Skattestyrelsens afgørelse fremgår følgende vedrørende sikringspligten:

”[person1] oplyser afslutningsvist i sine indsigelser, at I har taget kontakt til Udbetaling Danmark og NAV, i hvilken forbindelse i afventer svar på spørgsmål vedrørende din sociale sikringspligt. I oplyser at i forventer et svar inden for få dage.

I stedet er der, i forbindelse med løn fra arbejde udført på landjorden i Norge, omfattet af

Der er endnu ikke fremsendt svar fra Udbetaling Danmark og/eller NAV i Norge, hvorfor afgørelse vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 hermed foretages.”

Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsen oplyst, at det er en fejl, at de selvangivne fradrag ikke er reguleret til 0 kr. Skattestyrelsen oplyser videre, at forholdet er undersøgt i forbindelse med sagen, men dokumenter vedrørende den efterfølgende opkrævning af trygde i Norge først er fremsendt i forbindelse med klagesagen.

Proces

Skattestyrelsen oplyste i brev af 31. august 2018 til klageren, at kontrollen af skatteansættelserne var udvidet med 2014. Den 29. oktober 2018 besvarede klagerens revisor Skattestyrelsens brev. I brevet var vedlagt bilag vedrørende løn som instruktør for 2014 samt en mail af 30. oktober 2015 fra Udbetaling Danmark til en anonymiseret modtager, hvori Udbetaling Danmark skriver, at NAV og Udbetaling Danmark er blevet enige, om at piloter og kabinepersonale, som er ansat før 1. januar 2012, er omfattet af norsk social sikring fra deres oprindelige ansættelsesdato i kraft af de gamle regler om koordinering af social sikring på tværs af EØS-området, og at det ingen betydning har, at modtageren af mailen pr. 1. januar 2014 blev overført til [virksomhed3] ApS. Skattestyrelsen har den 21. december 2018 indkaldt yderligere materiale for 2014, herunder rosters (arbejdsplaner) og den norske årsopgørelse for 2014. Den norske årsopgørelse er modtaget ved brev af 7. januar 2019.

Skattestyrelsen udsendte varsel om genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 – 2016 den 9. april 2019 og traf afgørelse den 6. juni 2019.

Klagerens revisor har i telefonsamtale med Skattestyrelsen den 9. april 2019 oplyst, at indkomsten vedrørende 1. juni 2014 til 31. december 2014, ikke kunne have været selvangivet anderledes. Det er oplyst, at revisoren har forsøgt at selvangive lønindkomsten med creditlempelse for perioden 1. juni 2014 til 31. december ved at indberette, at der er betalt 0 kr. i norsk skat.

Revisoren har oplyst, at de 263.582 kr. er selvangivet som løn fra en norsk arbejdsgiver for arbejde udført ombord på fly med en norsk skat på 0 kr. og uden lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Revisoren mener således, at indkomsten er indberettet korrekt, baseret på daværende tilgængelige oplysninger, med undtagelse af periodeangivelsen.

Det oplyses videre, at den fejlangivne periode ikke bør have betydning for skattetilsvaret, felt 495L er angivet med 0 kr. for betalt udenlandsk skat sammenholdt med, at felt 404A er markeret med ”Ja”.

Revisoren anser således indkomsten for selvangivet som indkomst til dansk beskatning, hvorfor det konkluderes, at såfremt SKATs systemer ikke, på daværende tidspunkt, kunne håndtere denne selvangivelse, kan det ikke være udtryk for grov uagtsomhed.

Det fremgår af årsopgørelse nr. 1 for 2014, som dannet den 22. april 2015, at klageren skulle have 173.248 kr. tilbagebetalt i overskydende skat, samt at der i skatteberegningen var givet nedslag i skatten af udenlandske personlige indkomst på i alt 261.279 kr.Klageren fik den 29. april 2015 udbetalt den overskydende skat.

Skattestyrelsens afgørelse

Indkomståret 2014

Skattestyrelsen har nedsat udenlandsk indkomst som lempes efter exemptionsmetoden fra 541.982 kr. til 206.107 kr.

Skattestyrelsen har ansat udenlandsk indkomst som lempes efter creditmetoden til 89.882 kr.

Indkomståret 2015

Skattestyrelsen har nedsat udenlandsk indkomst, som lempes efter exemptionsmetoden fra 143.850 kr. til 142.877 kr.

Skattestyrelsen har ansat løn for arbejde ombord på fly til 1.329.011 kr.

Indkomståret 2016

Skattestyrelsen har nedsat udenlandsk indkomst, som lempes efter exemptionsmetoden fra 294.421 kr. til 0 kr.

Skattestyrelsen har ansat udenlandsk indkomst, som lempes efter creditmetoden til 294.421 kr.

Som begrundelse for afgørelse er anført følgende:

”

1.6. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Vi har tidligere foreslået nedenstående ændring:

	2014	2015	2016
Selvangivet løn omfattet af exemptionslempelse	278.399 kr. + 263.583 kr. = 541.982 kr.	143.850 kr.	294.421 kr.
Beregnet løn omfattet af exemptionslempelse	206.107 kr.	0 kr.	0 kr.
Selvangivet løn omfattet af creditlempelse	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Beregnet løn omfattet af creditlempelse	89.882 kr.	142.877 kr.	294.421 kr.
Oplyst udenlandsk indkomst til dansk beskatning	541.982 kr. - 206.107 kr. - 89.882 kr. = 245.992 kr.
Selvangivet / indberettet løn til dansk beskatning	693.738 kr.	1.265.245 kr.	1.284.389 kr.
Beregnet løn til dansk beskatning	693.738 kr. + 245.992 kr. 939.730 kr.	1.329.011 kr.	1.284.389 kr.

Bemærkninger til indsigelserne

Indledningsvist, skal det bemærkes til den foreslåede ændring for indkomståret 2014, at der ikke er tale om forhøjelsen af en udeholdt indkomst. Der er derimod tale om, at I for indkomståret har selv- angivet en udenlandsk indkomst for perioden 1. januar 2014 til 31. maj 2014, på i alt 278.399 kr., som omfattet af exemptionslempelse. Hertil bemærkes, at I ved indsigelserne dateret 24. april 2019, har oplyst, at denne indkomst vedrører alt arbejdet, der er udført på landjorden i Norge, det vil sige at beløbet også omfatter indkomster vedrørende 1. juni 2014 til 31. december 2014.

Vi har i forbindelse med sagsbehandlingen modtaget din selvangivelse til Norge, hvoraf det frem- går, at du i Norge har selvangivet en indkomst på 331.427 NOK, hvilket med nationalbankens gennemsnitskurs, for indkomståret 2014, på 89,3077, omregnes til 295.989,83 DKK.

I oplyser ved indsigelserne dateret 24. april 2019, at beløbet på 331.427 NOK svarer til, det beløb I har selvangivet som udenlandsk indkomst i perioden 1. januar 2014 til 31. maj 2014, hvis der omregnes til ca. kurs 90.

Derudover har I selvangivet en indkomst, vedrørende perioden 1. juni 2014 til 31. december 2014, på 263.582 kr. I oplyser ved indsigelserne dateret 24. april 2019, at beløbet vedrører lønindkomst til dansk beskatning, da det vedrører arbejde udført ombord på fly.

Beløbet er selvangivet som en udenlandsk indkomst, der er optjent i perioden 1. juni 2014 til 31. december 2014. Derudover oplyses det ved selvangivelsen, at der er tale om lønindkomster for arbejde udført i Norge, at arbejdsgiveren er hjemmehørende i Norge, at du er socialt sikret i Norge og at arbejdet er udført offshore, ombord på skib eller fly. Udenlandsk betalt skat har i indberettet til 0 kr.

For at frigive din årsopgørelse for indkomståret 2014, den 23. april 2015, har Skattestyrelsen rettet i indberetningen 263.583 kr., så den indberettede skat på 0 kr. er blevet slettet, hvilket medfører exemptionslempelse. Dette forklarer delvist, hvorfor du den 29. april 2015 får tilbagebetalt 173.248 kr.

Ændringen skyldes umiddelbart at lønindkomsten er selvangivet som en udenlandsk indkomst, sammenholdt med, at det er oplyst at den er optjent ombord på skib, fly eller offshore, og at du er social sikret i Norge.

Indkomsten er således selvangivet på en sådan måde, at der ikke kan være tale om creditlempelse, som angivet ved indberetningen af skat på 0 kr. Dette begrundes med, at lønindkomster fra arbejde ombord på fly, anses for en indkomst til dansk beskatning, mens lønindkomst optjent om bord på skib eller offshore, omfattes af exemptionslempelse, såfremt man er socialt sikret i Norge.

Der er således selvangivet med sådanne oplysninger, at der kun kan være tale om indkomst, som skal omfattes af lempelsesmetoden exemption.

Uanset at I, som oplyst ved skrivelse og telefonsamtale den 24. april 2019, har haft til hensigt at selvangive indkomsten på 263.583 kr. som enten omfattet af creditlempelse eller en indkomst til dansk beskatning, indgår indkomsten i skatteopgørelsen som en udenlandsk indkomst, omfattet af exemptionslempelse.

Hverken du eller [person1] har efterfølgende, over for skattemyndighederne, reageret på årsopgørelsen for 2014. Heraf fremgår, at du skal have 173.248 kr. tilbagebetalt, samt at du i skatteberegningen får nedslag for den udenlandske personlige indkomst på i alt 261.278,51 kr.

Vi har i forslaget dateret 9. april 2019, fordelt den indkomst, du har selvangivet i Norge, mellem den indkomst, som du i indkomståret 2014 har tjent før og efter 1. juni.

Fordelingen er foretaget på baggrund af dine indsendte oplysninger, vedrørende udførelsen af instruktørarbejde på landjorden i Norge.

Vi har på baggrund af indsendte arbejdsfordeling, ved fordeling af månedsløn, instruktørtillæg og dagsløn, alle fordelt mellem, hvad der vedrører perioden 1. januar 2014 til 31. maj 2014, og hvad der vedrører perioden 1. juni 2014 til 31. december 2014.

Der kan således beregnes en fordelingsnøgle på, at 69,63 % af den norske lønindkomst vedrører perioden 1. januar 2014 til 31. maj 2014, mens 30,37 % vedrører perioden 1. juni 2014 til 31. december 2014.

Der er i beregningen af fordelingsnøglen set bort fra posten ”Fridagssalg og Instruktør”, da posteringen ikke anses for at have betydning for, hvor arbejdet er udført.

Ved den beregnede fordelingsnøgle er den lønindkomst, du har selvangivet i Norge, fordelt således, at 206.107,51 kr. vedrører perioden 1. januar til 31. maj 2014, mens 89.882, 32 kr. vedrører perioden 1. juni til 31. december 2014, i alt 295.989 kr.

Det har betydning for lempelsesmetoden, hvordan lønindkomsten fra Norge fordeles. Da du fra den 1. juni 2014 anses for, at have skiftet base fra [Norge] til [Danmark], kan du ikke anses for omfattet af de norske regler om social sikring fra 1. juni 2014, hvorfor du ikke kan anses for berettiget til lempelse efter exemptionsmetoden i artikel 25, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden.

I stedet skal lønindkomster fra arbejde udført på landjorden i Norge, omfattet af artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden, og lempes efter creditmetoden i artikel 25, stk. 1, litra a.

Beløbet på 206.107 kr. er således anset for berettiget til lempelse efter exemptionsmetoden efter artikel 25, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden, mens beløbet på 89.882 kr. er anset for omfattet af creditlempelse efter artikel 25, stk. 1, nr. a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden.

Vi har beregnet en difference i den udenlandske indkomst på den tidligere selvangivne udenlandske indkomst på i alt 541.982 kr., mod hvad der er selvangivet til Norge på i alt 295.989 kr. Dette medfører en difference på 245.993 kr., der anses som indkomst til dansk beskatning.

Da beløbet ikke er selvangivet til Norge, anses det for at vedrøre arbejde, som Danmark har beskatningsretten til.

I anmoder, i forbindelse med indsigelser modtaget den 24. februar 2019, om, at indkomsten, der efter artikel 23, stk. 1, litra c, omfattes af exemptionslempelse, ansættes til 393.208 kr., for perioden 1. januar 2014 til 31. maj 2014, samt at indkomsten på 263.583, som I anser for selvangivet til dansk beskatning, nedsættes fra 263.583 kr. til 148.774 kr.

Anmodningen baserer I på, at den indsendte opgørelse over arbejde på landjorden i Norge. I konkluderer på denne baggrund, at der er selvangivet for lidt i Norge.

I oplyser, på indsigelsens side 1, at lønnen, vedrørende arbejdet udført på landjorden i Norge, udgør 393.207, 65 kr. for perioden 1. januar 2014 til 31. maj 2014, mens lønnen for dette arbejde i perioden 1. juni 2014 til 31. december 2014 udgør 88.983 kr. I anser således din samlede lønindkomst vedrørende arbejde på landjorden i Norge for 482.191 kr.

En opgørelse over fordeling af arbejde på landjorden i Norge, anses ikke for tilstrækkelig dokumentation for, at du har haft en indkomst fra Norge, for arbejde udført der i perioden 1. januar 2014 til 31. maj 2014 på 393.208 kr.

Du anses således for, at have haft en indkomst, vedrørende arbejde på landjorden i Norge i perioden 1. januar 2014 til 31. maj 2014 på 206.107 kr. og en indkomst for samme type arbejde i perioden 1. juni 2014 til 31. december 2014 på 89.882 kr.

Lønnen svarer til, den lønindkomst, som du har selvangivet i Norge.

Lønindkomsten fra Norge er fordelt på baggrund af indsendte arbejdsfordeling, hvor beløbene for fridagssalg er undladt. Derudover er lønnen ikke baseret på denne indsendte arbejdsfordeling.

De 206.107 kr. er anset for omfattet af lempelsesmetoden exemption, se hertil artikel 25, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden., mens de 89.882 kr. er omfattet af lempelsesmetoden credit, se hertil artikel 25, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden.

Den foreslåede ændring for indkomståret 2014 fastholdes således.

[person1] oplyser afslutningsvist i sine indsigelser, at I har taget kontakt til Udbetaling Danmark og NAV, i hvilken forbindelse i afventer svar på spørgsmål vedrørende din sociale sikringspligt. I oplyser at i forventer et svar inden for få dage.

I stedet er der, i forbindelse med løn fra arbejde udført på landjorden i Norge, omfattet af

Der er endnu ikke fremsendt svar fra Udbetaling Danmark og/eller NAV i Norge, hvorfor afgørelse vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 hermed foretages.

2. Fristregler

2.1 Ordinær ansættelse

Ændringerne for indkomstårene 2015 og 2016 foretages inden for den ordinære ligningsfrist, henholdsvis 1. maj 2019 og 1. maj 2020, se hertil skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Da du har arbejde i udlandet, kan du ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, se bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 2, stk. 1, nr. 4.

2.2. Ekstraordinær ansættelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i skatteforvaltningsloven § 26, vedrørende ordinær ansættelse, kan en ansættelse af indkomst ændres, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at ansættelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, suspenderes, da du eller nogen på dine vegne, har bevirket, at skatteansættelsen for indkomståret 2014 er foretaget på et forkert grundlag, hvilket anses for minimum groft uagtsomt.

Det anses således for minimum groft uagtsomt, at du selvangiver med forkert lempelse i indkomståret 2014, samt at du selvangiver en for lille andel af indkomsten til dansk beskatning.

Indkomståret 2014 anses således for, at kunne genoptages ekstraordinært, se hertil skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5.

6 måneders fristen

Skattestyrelsens ændring kan dog kun foretages efter ovenstående bestemmelse, såfremt de varsles senest 6 måneder efter Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. samme lovs § 27, stk. 2.

6 måneders fristen skal anses at løbe fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt ansættelse, se hertil bl.a. SKM.2012.168.ØLR og SKM2018.481.HR.

Skattestyrelsen har først ved modtagelsen af materiale den 7. januar 2019, haft det fornødne grund- lag til at foretage et korrekt forslag.

6 måneders fristen anses derfor for at løbe fra modtagelsen af materiale den 7. januar 2019, hvorfor fristen anses for overholdt.

3 måneders ansættelsesfrist

Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum.

Vi har sendt forslag til dig den 9. april 2019. 3 måneders fristen er derfor overholdt.

2.3. gengivelse og besvarelse af indsigelser modtaget 24. april 2019

Som beskrevet ovenfor i afsnit 1.5., anser [person1] ikke forholdet i indkomståret 2014 for at kunne anses for minimum groft uagtsomt, såfremt de er tale om, at fejlen i selvangivelsen skyldes Skattestyrelsens systemer.

Det er videre i indsigelserne bemærket, at I ikke anser skattestyrelsens begrundelse for, at forholdet for indkomståret 2014 er minimum groft uagtsomt, med den begrundelse, at der er selvangivet med en forkert lempelse, samt en for lille andel af lønindkomsten er selvangivet til dansk beskatning.

I bemærker videre, at [person1], på dine vegne, har selvangivet en lønindkomst til dansk beskatning på i alt 957.321 kr., hvorfor I bestrider, at et for stort beløb skal være selvangivet til lem- pelse efter princippet om exemption.

[person1] mener tværtimod, at en ny opgørelse af arbejdsdage, -timer og løn viser, at et større beløb skal henføres til arbejdet udført på landjorden i Norge, hvorfor der er selvangivet for lidt i Norge.

Besvarelse

Som beskrevet ovenfor, er spørgsmålet, hvorvidt det kan anses for minimum groft uagtsom, at dine lønindkomster for indkomståret 2014 er selvangivet med en delvist forkert og ikke-berettiget lempelse.

Vi har på baggrund af nærværende sag, konstateret, at du har selvangivet et for højt beløb som omfattet af lempelsesmetoden exemption for indkomståret 2014.

[person1] har således på dine vegne selvangivet et beløb på 278.399 kr., vedrørende 1. januar 2014 til 31. maj 2014, som omfattet af exemptionslempelse, samt et beløb vedrørende 1. juni 2014 til 31. december 2014 på 263.583 kr.

De 263.583, er oprindeligt selvangivet som en udenlandsk indkomst for arbejde udført ombord på enten skib eller fly, derudover er oplyst at der er betalt 0 kr. i skat til Norge, samt at du i perioden var socialt sikret til Norge.

For at frigive din årsopgørelse for indkomståret 2014, har Skattestyrelsen rettet i indberetningen

263.583 kr., så den indberettede skat på 0 kr. er blevet slettet. Dette har medført at den udenlandske indkomst ændres fra creditlempelse til en exemptionslempelse.

Ændringen skyldes umiddelbart at lønindkomsten er selvangivet som en udenlandsk indkomst, sammenholdt med, at det er oplyst at den er optjent ombord på skib, fly eller offshore.

Indkomsten er således selvangivet på en sådan måde, at der ikke kan være tale om creditlempelse, som angivet ved indberetningen af skat på 0 kr., idet lønindkomster fra et fly anses for en indkomst til dansk beskatning. Lønindkomster optjent om bord på skib eller offshore, omfattes af exemptions- lempelse, såfremt man er socialt sikret i Norge.

Det må formodes at årsopgørelsen, med ændringen af lempelsmetoden fra credit til exemption, er frigivet på ovenstående grundlag.

[person1] har således, på dine vegne, selvangivet indkomsten, Danmark har beskatningsretten til, som en udenlandsk indkomst, som Norge har beskatningsretten til.

Sammenholdes dette forhold med, at du den 29. april 2015 får udbetalt overskydende skat på i alt 173.248 kr., hvilket følger af, at du får et nedslag for den udenlandske personlige indkomst på i alt 264.278,51 kr., taler dette for, at du, eller [person1] på dine vegne, burde have reageret på den forkerte årsopgørelse, der blev dannet den 22. april 2015.

Til synspunktet om, at I ikke kunne have selvangivet anderledes, hvorfor [person1] mener, at der er tale om en systemmæssig fejl, skal påpeges, at systemet sagtens kan håndtere både en indkomst, berettiget til exemptionslempelse og en indkomst til dansk beskatning.

Der er således ikke tale om en systemfejl, men tale om, at der er selvangivet forkert.

Det vurderes således, at enten du eller [person1], der selvangav indkomsten på dine vegne, burde have selvangivet indkomsten fra Norge, der skulle til danske beskatning, rigtigt, og have rea- geret på den forkerte årsopgørelse.

Det bemærkes hertil, at der er en strengere bedømmelse af professionelle rådgivere.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at det uagtsomme forhold skal være foretaget af dig, eller en på dine vegne, i dette tilfælde [person1].

Vi anser således fortsat forholdet for minimum groft uagtsomt, hvorfor vi fastholder den tidligere vurdering.”

Skattestyrelsen har i høringssvar til klagesagen udtalt følgende:

”Indledningsvist bemærkes det, at der ikke er vedlagt andre bilag end klagen, selvom der umiddelbart henvises til en bilagsliste. Derudover er der ikke indsendt nogle årsopgørelser fra Norge, selvom der flere steder i afgørelsen henvises til dem.

Problemstillingerne er umiddelbart som følgende:

1. Opgørelse og fordeling af [person2]s indtægter fra [virksomheden] vedrørende indkomstårene 2014 og 2015
2. Lempelsen af indtægter, fra arbejde udført på landjorden i Norge, foretaget i indkomstårene 2014-2016
3. Fradrag for social sikrings betalt til Norge for indkomstårene 2014 og 2015
4. Betaling af norsk skat, umiddelbart vedrørende indkomstårene 2014-2016
5. Fristregler vedrørende indkomståret 2014

Det bemærkes til 1. pkt. at vi har opgjort lønnen på baggrund af fremsendte norske selvangivelse for indkomståret 2014. Vi har efterfølgende fordelt lønnen på baggrund af fremsendte opgørelse over arbejde udført før og efter 1. juni 2014. Det er således den til Norge selvangivne indtægt, der er fordelt på baggrund af udført arbejde i og uden for Norge.

For indkomståret 2015 er indberettet en højere lønindkomst, end hvad der er selvangivet. Der er således indberettet en A-indkomst på 1.471.889 kr., hvor [person2] efterfølgende har fordelt en samlet indkomst på 1.409.095 kr. mellem, hvad han mener er udført på landjorden i Norge, og hvad der vedrører arbejde udført i international trafik. Der er således konteret 62.794 kr. mere, end hvad [person2] har selvangivet.

Hertil kommer, at det fremgår af fremsendte lønsedler, at [person2] i indkomståret 2015 modtog en samlet bruttoløn på 1.471.889.

Der er til Norge selvangivet en indkomst på 142.877,81 kr., hvilket er anset for at vedrøre arbejde udført på landjorden i Norge. Differencen på 63.766 kr. er således anset for at vedrøre [person2]s arbejde som pilot.

Til 2. pkt. skal det bemærkes, at [person2]s indkomster fordeles mellem arbejde udført i international trafik, arbejde udført på landjorden i Norge før 1. juni 2014, samt arbejde udført på landjorden i Norge efter I. juni 2014.

Beskatningsretten til omhandlende lønindkomster er vedrørende arbejdet udført i international trafik, at Domicillandet har beskatningsretten, se hertil artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og norden. Det forhold er ikke påklaget.

Vedrørende arbejde udført på landjorden i Norge, uden umiddelbar relation til arbejdet om bord på fly, der udøves i international trafik, tilfalder beskatningsretten kildelandet, det vil her sige Norge, se hertil artikel 15, stk. 1, 2. led. Dette forhold er ligeledes ikke påklaget.

Det forhold, som imidlertid er påklaget, er spørgsmålet om, hvilken lempelse indkomsten, optjent på landjorden i Norge, skal opgøres efter.

Det følger af artikel 25, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden, at lønindkomster omfattet af artikel 15, stk. 1, 2. led, som udgangspunkt omfattes af lempelsesmetoden credit, hvorved man lempes med den i kildelandet betalte skat.

Dette undtages dog såfremt man er omfattet af arbejdslandets regler om social sikring, efter EU's forordninger om social sikring, i hvilket tilfælde, indkomsten skal lempes efter exemptionmetoden, se hertil artikel 25, stk. 1, litra c, som ændret ved Lov nr. 861 af 30. november 1999.

Der er ikke fremsendt dokumentation for, at [person2] er socialt sikret i Norge. Hertil kommer, at man kun kan være socialt sikret i en medlemsstat af gangen, det følger af artikel 11, stk. 1, i forordning (EF) nr. 883/2004.

Det fremgår af indsende udtalelse fra [virksomheden], dateret 8. januar 2014, at du er ansat i [virksomheden] fra 1. oktober 2010, hvorfor du anses for omfattet af forordning (EF) nr. 883/2004, jf. artikel 97, i forordning (EF) nr. 987/2009.

Ved forordning (EU) nr. 465/2012 ændredes reglerne, for hvilket lands regler om social sikring man er omfattet af, til at beskæftigelse som flyve- eller kabinebesætningsmedlem, der udfører passager eller fragttjenester, anses for arbejde, der udøves i den medlemsstat, hvor hjemmebasen er beliggende. Dette følger af artikel 11 stk. 5 i forordning (EF) nr. 883/2004, jf. artikel 1, nr. 4, i forordning (EU) nr. 465/2012.

man overgår til de nye regler, enten ved at ændre i den relevante situation, efter 10 år, eller ved at ansøge om at overgå til de nye regler. Se hertil artikel 87a, stk. 1, i forordning (EF) nr. 883/2004, jf. forordning (EU) nr. 465/2012.

Det er vores opfattelse, at [person2] ikke kan anses for omfattet af de norske regler om social sikring fra juni 2014 og frem til 1. februar 2015, for det første er den sociale sikringspligt til Norge ikke dokumenteret, hertil kommer, at han fra juni 2014, ændrer sin situation ved, at skifte base fra [Norge] til [Danmark], hvilket umiddelbart medfører at han omfattes af dansk social sikring. Derudover er der ikke dokumenteret nogen betalt social sikring til Norge.

Det skal påpeges hertil, at vi ikke har modtaget nogen af [person2]s norske årsopgørelser vedrørende indkomstårene 2014-2016, men udelukkende har modtaget selvangivelser til Norge, hvoraf der ikke fremgår noget om betalt trygde eller anden social sikring.

Der er således hverken dokumenteret en pligt til at betale social sikring i Norge, eller en faktisk betaling af social sikring i Norge.

Det er således ikke dokumenteret, at [person2] er omfattet af de norske regler om social sikring, hvorfor lønindkomsten vedrørende arbejde udført på landjorden i Norge, skal lempes efter creditmetoden og ikke exemptionmetoden.

Til punkt 3 og 4, kan på lige fod med ovenstående påpeges, at der ikke er fremsendt nogen norsk årsopgørelse for indkomstårene 2014-2016, hvorfor der ikke er dokumenteret nogen norsk skat eller betaling til norsk social sikring.

Til den social sikring kan tilføjes, at det ikke engang, vedrørende perioden efter 1. juni 2014, er godtgjort, at [person2] er omfattet af de norske sociale sikringsregler. [person2] opfylder således ikke betingelserne for at opnå fradrag efter ligningslovens § 8 M.

Ligeledes er der ikke dokumenteret nogen betalt skat til Norge, der kan fradrages i den udenlandske indkomst.

Forholdet til pkt. 5 er gennemgået i afgørelsens besvarelse af [person1]s indsigelser modtaget 24. april 2019.

Det bemærkes hertil, at [person1] i sine indsigelser, modtaget 24. april 2019 oplyser, at indkomsten selvangivet med excemptionslempelse vedrørende periode efter 1. juni 2014, skulle have været indkomst til dansk beskatning, men at han nu, i forbindelse med klagen, umiddelbart har skiftet mening igen.

Det er Skattestyrelsens overbevisning, at en rådgiver bør vide, at man kun kan være socialt sikret et sted. Det burde som minimum være forberedt på, at det altid skal kunne dokumenteres, hvilket lands regler om social sikring man er omfattet af.

Hertil kommer, at der er tale om en fejlagtig indberetning af lempelse, der gentages i indkomstårene 2015 og 2016. Det til trods, at [person2] i for indkomståret 2016 indhenter afgørelse fra Udbetaling Danmark, der bekræfter, at han er omfattet af de danske regler om social sikring.

Forholdet vedrørende den ekstraordinære genoptagelse af indkomståret 2014, må således stadig anses for groft uagtsomt.

...”

Skattestyrelsen har i supplerende udtalelse anført følgende:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Det er umiddelbart dokumenteret, at [person2], i forbindelse med klagesagen, er blevet omfattet af norsk social sikring for hele 2014 og 2015, samt januar måned i 2016. Herunder fremsendt fakturaer med opkrævning af trygde for årene 2014, 2015 og januar måned af 2016.

Det fremgår af Skatteetatens hjemmeside, at trygdeafgiften udgør 8,20 %, samt at der er en bundgrænse på 39.600 NOK for indkomståret 2014 og på 49.650 NOK for begge årene 2015 og 2016., se hertil https://www.skatteetaten.no/satser/trygdeavgift/?year = 2014#rateShowYear

	2014	2015	2016
Betalt trygde	69.101,00 NOK	130.298,00 NOK	9.741,00 NOK
Trygdesats	8,20 %	8,20 %	8,20 %
Beregnet trygdeløn	842.695,12 NOK	1.589.000,00 NOK	118.792,68 NOK
Nedre grænse	39.600,00 NOK	49.650,00 NOK	49.650,00 NOK
Beregnet norsk løn	882.295,12 NOK	1.638.650,00 NOK	168.442,68 NOK
Årskurs	82,32	77,61	81,82
Betalt trygde	56.883,94 kr.	101.124,28 kr.	7.970,09 kr.
Beregnet løn	726.305,34 kr.	1.271.756,27 kr.	137.819,80 kr.
Pilotløn	939.730,00 kr.	1.329.011,00 kr.	1.284.389,00 kr.
Instruktørløn	295.989,00 kr.	142.877,00 kr.	294.421,00 kr.
Samlet løn	1.235.719,00 kr.	1.471.888,00 kr.	1.578.810,00 kr.
Beregnet difference	509.413,66 kr.	200.131,74 kr.	1.440.990,20 kr.

Der er således umiddelbart dokumenteret norsk social sikrings pligt.

Dog skal den faktiske betaling af social sikring fordeles imellem indkomsten vedrørende instruktørarbejdet og pilotarbejdet.

Dette er nødvendigt for at beregne fradrag for betalt udenlandsk obligatorisk social sikring efter ligningslovens § 8 M, vedrørende lønne for pilotarbejde.

Lønindkomsten vedrørende instruktørarbejdet er, baseret på de nye oplysninger, lempelsesberettigede efter eksemptionsmetoden, se hertil artikel 25, stk. 1, litra c, som ændret ved Lov nr. 861 af 30. november 1999.

Der er forskel på den løn, der er oplyst til NAV, vedrørende beregningen af trygden, og den lønindkomst [person2], efter det oplyste, modtager i forbindelse med arbejdet for [virksomheden]. Det vides ikke hvad differencen skyldes.

Forklaringen kan måske findes i de norske årsopgørelser, men disse er fortsat ikke fremsendt.”

Skattestyrelsen har i udtalelse af 2. januar 2023 til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse erklæret sig enig i indstillingen på alle punkter.

Klagerens opfattelse

For 2014 er der nedlagt principal påstand om, at ændringen af skatteansættelsen bortfalder som følge af ugyldighed.

Der er nedlagt subsidiær påstand om exemptionslempelse af løn fra Norge på 278.399 kr., samt fradrag for obligatoriske sociale bidrag på 73.137 NKR.

For 2015 er der nedlagt påstand om exemptionslempelse af løn fra Norge på 143.850 kr., at løn for arbejde ombord på fly udgør1.265.245 kr., samt fradrag for obligatoriske sociale bidrag med 14.043 NKR.

For 2016 er der nedlagt påstand om exemptionslempelse af løn fra Norge optjent på land i januar måned.

Til støtte for de nedlagte påstande er anført følgende:

”Til støtte for min primære påstand for 2014 gøres gældende,

•	at ansættelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 er foretaget efter udløb af fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 26,
•	at SKAT ikke har påvist et grundlag for at ansætte den skattepligtige indkomst med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27.

Til støtte for den subsidiære påstand for 2014 samt til støtte for min påstand vedrørende 2015-2015 gøres gældende,

•	at spørgsmålet om social sikring er afklaret med afgørelse af 15. januar 2016 fra Udbetaling Danmark,

•	at beskatningen af løn optjent ved arbejde udført på land i Norge er gennemført af det norske Skattetaten,

•	at den pålignede skat fremgår af de af Skatteetaten udskrevne årsopgørelser,

•	at de til Norge pålignede trygdebidrag, jf. ligningslovens § 8M fremgår af de af Skatteetaten udskrevne årsopgørelser,

•	at fordeling af lønindkomsten på arbejde udført ombord på fly hhv. på land i Norge er dokumenteret ud fra klientens arbejdsskemaer.

Sagsfremstilling

[person2] fra for perioden januar-maj 2014 ansat dels som træningsinstruktør og dels som pilot hos det norske luftfartselskab [virksomheden]. Løn for denne periode er udbetalt fra Norge af det norske selskab og vedrører såvel arbejde udført på land i Norge som instruktør som arbejde udført ombord på fly i international trafik.

For perioden juni-december 2014 var [person2] ansat i en tilsvarende stilling under en dansk filial af [virksomheden]. Løn for denne periode dækker ligeledes arbejde udført i klientens egenskab af instruktør med arbejde på landjorden og arbejde udført som pilot ombord på selskabets fly.

Lønnen for perioden juni-december 2014 er udbetalt fra et dansk kontor under [virksomheden].

For perioden fra 1. juni 2014 31. december 2016 er al løn udbetalt fra [virksomheden]s danske kontor og der er ved lønudbetalingen tilbageholdt AM-bidrag og A-skat.

Klienten har under sin ansættelse betalt norske bidrag til social sikring, idet arbejdsgiveren ved ansættelsen har forudsat, at lovvalget under EU/EØS-reglerne i forordningerne 883 og 987 indebærer norsk lovvalg for så vidt angår social sikring.

Spørgsmålet om lovvalg for så vidt angår social sikring har været genstand for uenighed mellem sikringsmyndighederne i Norge og Danmark. Spørgsmålet har fundet sin afklaring med en afgørelse dateret den 15. januar 2016, hvorefter [person2] fra 1. februar 2016 overgår fra norsk til dansk social sikring. Frem til 31. januar 2016 var klienten således socialt sikret i Norge. Spørgsmålet om norsk sikring er desuden besvaret ved udtalelse af 26. april 2019 fra Udbetaling Danmark.

Jeg henviser til bilag ifølge bilagsliste nedenfor.

Jeg skal anmode om mulighed for at drøfte sagen med Skatteankestyrelsens kontor og tage forbehold for mulighed for at forelægge sagen mundtligt for Landsskatteretten.

Repræsentanten har efter at have modtaget Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 1. november 2022 samt telefonsamtale med samme anført følgende:

”I fortsættelse af telefonsamtale d.d. fremsender jeg vedhæftet kopi af advokat [person1]s følgebrev til Skattestyrelsen, hvori advokat [person1] udtrykkeligt gør opmærksom på fradraget for norsk Trygdebidrag og at der skal beregnes lempelse af skat efter overenskomsten exemptionsregel.

Endvidere vedlægger jeg advokat [person1]s bilag til klientens selvangivelse for 2014 og 2015, hvoraf fremgår, at Trygdebidraget er fratrukket i særskilt post ved opgørelsen af den personlige indkomst. Oplysningen om lovvalget efter EU-forordningen er således lagt klart frem i selvangivelsen.

Jeg bemærker, at fradraget for Trygdebidraget indgår ved opgørelsen af lempelsesbrøken ved beregningen af exemptionslempelsen, som også oplyst i Skattestyrelsens udtalelse af 12. september d.å., hvori der netop henviser til, at udgiften til norsk sikring skal fordeles mellem indkomst ved instruktionsarbejde og pilotarbejde.

Fradraget for Trygdebidrag og exemptionberegningen er således to sider af samme sag, når beskatningsretten efter overenskomsten er reguleret af overenskomstens artikel 15. Jeg anmoder om, at indstillingen til afgørelse af sagen ændres, således at fradraget for betalte Trygdebidrag og fordelingen heraf på de to indkomstkomponenter hjemvises til behandling Skattestyrelsen.”

Repræsentanten har vedrørende Skattestyrelsens udtalelse af 2. januar 2023 til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Klienten tiltræder indstillingen om afgørelsen af klagen om exemptionslempelse og fradrag for pålagte bidrag til norske social sikring.

Klienten tiltræder absolut ikke tilkendegivelsen vedrørende indkomståret 2014 om, at klienten har udvist ansvarspådragende adfærd ved udarbejdelse af selvangivelsen for 2014.

Klienten har ikke større eller bedre muligheder for at forstå begrebsapparatet og matematikken i lempelsesberegningen end skattemyndighederne, og det umuligt for klienten at gennemskue de beregningsmæssige konsekvenser af Skattestyrelsen udskrivningen af de to årsopgørelser for 2014.

Udenlandsk indkomst på 541.982 kr. for 2014 er fordelt med 278.399 kr. og 263.583 kr. Udskrivning af årsopgørelse nr. 1 for 2014 er foretaget af Skattestyrelsen, der beregner nedslag for udenlandsk indkomst med 261.278,51 kr.

Skattestyrelsen har på årsopgørelse nr. 2 for 2014 beregnet nedslag med 99.360,01, men efter nedslagsbestemmelsen i ligningslovens § 33A, uanset at denne bestemmelse ikke er selvangivet, og ikke kan anvendes.

Endvidere har Skattestyrelsen på opgørelse nr. 2 ændret fordelingen af den udenlandske indkomst på 541.982 kr., således at lønnen er fordelt på tre indkomstkomponenter, og ikke to, som oplyst på årsopgørelse nr. 1. for 2014, herunder en indkomstkomponent benævnt "Indkomst privat dagpleje, hushjælp m.v.", som ikke har nogen som helst relevans for klientens indkomsterhvervelse.

Skattestyrelsen vælger tilsyneladende vilkårligt blandt de nedslagsbestemmelser, der er til rådighed i slutskatteberegningssystemet, og Styrelsen anvender meningsløse betegnelser for indkomstens fordelinger på årsopgørelsen.

Klienten kan ikke gennemskue de udsendte årsopgørelser, og klienten kan ikke bebrejdes de mulige fejl, Skattestyrelsen har begået ved udskrivning af årsopgørelsen for 2014. Fristen for korrektion af skatteansættelsen for 2014 er dermed ikke udskudt.

Skattestyrelsen har ansvaret for at danne årsopgørelserne, og ansvaret for fejl på klientens årsopgørelse for 2014 påhviler alene Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har 3 år og 4 måneder til at ændre skatteansættelser, hvis man finder, at der er behov for korrektion. Skattestyrelsen er ved fremsendelsen af selvangivelsen gjort bekendt med, at beskatning af lønindkomsten er reguleret af dobbeltbeskatningsaftalen med Norge.

Skattestyrelsens retsvildfarelse om beregning af nedslag i skatten forlænger ikke ligningsfristen.

Ligningsfristen er dermed overskredet, og korrektion af 2014 er dermed ugyldigt fortaget, jf, den principale påstand for 2014.

Skatteankestyrelsen opfordres til at ændre indstillingen om suspension af ligningsfristen for 2014.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår størrelsen af lønindkomsten for 2015, størrelsen af den lempelsesberettiget indkomst, som lempes efter exemptionsmetoden, i 2014, 2015 og januar 2016, samt fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag i 2014 og 2015. Desuden angår sagen, om Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage skatteansættelsen for 2014 for så vidt angår den lempelsesberettiget indkomst.

Retsgrundlaget

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 fordeler staternes beskatningsret til indkomst. Overenskomstens artikel 15 fordeler beskatningsretten til vederlag for arbejde i tjenesteforhold.

Efter artikel 15, stk. 1, kan løn og lignende vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i Danmark, kun beskattes i Danmark, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i Norge, kan vederlaget beskattes der.

Efter artikel 15, stk. 4, litra a, kan vederlag for arbejde, som udføres ombord på luftfartøj kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende.

Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som omhandles i artikel 15, stk. 1, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat (exemptionsmetoden). Det følger af artikel 25, stk. 1, litra c. Artikel 25, stk. 1, litra c, gælder alene, hvis personen er omfattet af arbejdslandets lovgivning om social sikring i henhold til Rådets forordning (EØF) nr. 1408/71, nu forordning (EF) nr. 883/2004, jf. lov nr. 861 af 30. november 1999 (lempelse for udenlandsk skat af lønindkomst).

For personer, som er fuldt skattepligtige til Danmark, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører, når den pågældende er omfattet af social sikringslovgivning i fremmed stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere m.fl., der flytter inden for Fællesskabet. Det følger af ligningslovens § 8 M, stk. 2, nr. 2.

Told- og Skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om ændring af en skatteansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der kan bortses fra fristen, hvis en eller flere af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 – 7, er til stede. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan skatteansættelsen genoptages, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Den konkrete sag

Lønindkomst

Klageren er som fuldt skattepligtig til Danmark omfattet af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Lønindkomsten for 2015 kan på baggrund af lønsedler opgøres til 1.329.011 kr. i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse.

Lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Det anses for dokumenteret, at klageren i perioden 1. januar 2014 til 31. januar 2016 har været omfattet af de norske regler for social sikring henset til brev af 26. april 2019 fra Udbetaling Danmark samt brev af 12. juli 2021 fra norske NAV.

Klageren er således berettiget til exemptionslempelse af skatten af løn optjent i Norge i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c, jf. artikel 15, stk. 1.

Klageren har i 2014 til Norge selvangivet, hvad der svarer til 295.990 kr. Beløbet svarer cirka til indkomsten som instruktør uden fridagssalg ifølge det fremlagte bilag. Henset hertil lægger Landsskatteretten til grund, at indkomst som instruktør optjent i Norge udgør 295.990 kr. i 2014.

Løn optjent i Norge i 2015 er selvangivet til 143.850 kr. Da lønnen er udbetalt i danske kroner, og da differencen til det selvangivne i Norge ved anvendelse af gennemsnitskursen ifølge Danmarks Statistik er minimal, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at ændre det selvangivne.

Der er ikke nedlagt nogen beløbsmæssig påstand for januar 2016. Landsskatteretten ansætter den lempelsesberettiget løn for januar 2016 til 16.403 kr. på baggrund af klagerens lønseddel for januar 2016.

Den exemptionsberettiget løn udgør herefter 295.990 kr. i 2014, 143.850 kr. i 2015 og 16.403 kr. i 2016.

Fradrag for sociale sikringsbidrag

Landsskatteretten kan ifølge skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt., foretage afledte ændringer, uanset klagens formulering.

Bestemmelsen er en delvis videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 28.

Skattestyrelseslovens § 28 blev indsat ved lov nr. lov nr. 381 af 2. juni 1999. Følgende fremgår af

bemærkningerne til § 1, nr. 17, i lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999:

“Det foreslås, at skatteankenævn og Landsskatteretten ikke fremover skal have en fri adgang til at ændre urigtige forhold i en påklaget skatteansættelse.

Efter forslaget er disse klageorganers kompetence til at ændre en skatteansættelse en kompetence til at ændre de forhold i skatteansættelsen, der er klaget over, samt andre forhold i skatteansættelsen, der er en følge af klagen. Det kan f.eks. være en situation, hvor der er klaget over afskrivningsgrundlaget for en erhvervsmæssig ejendom, der tillige anvendes privat. Ændres fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse af bygningen, vil såvel afskrivningsgrundlaget som lejeværdi af egen bolig skulle ændres. Denne kompetence er ubundet af ansættelsesfristerne som foreslået under § 1, nr. 20.

Der er for Landsskatteretten fremlagt dokumentation for, at klageren er omfattet af norsk social sikringslovgivning i 2014, 2015 og januar 2016. Det er desuden fremlagt dokumentation for, at klageren har betalt trygde for 2014, 2015 og januar 2016 ved efteropkrævning i 2021. Klageren er herefter berettiget til at fratrække bidraget i den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 8 M, stk. 2. Fradraget skal fordeles mellem løn optjent som instruktør og løn optjent som pilot i medfør af ligningslovens § 33 F, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at adgangen til fradrag er en følge af, at der er godkendt lempelse efter artikel 25, stk. 1, litra c, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor Landsskatteretten kan foretage en afledt ændring efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Der gives herefter klageren medhold i den nedlagte påstand for 2014 og 2015, idet Landsskatteretten dog overlader det til Skattestyrelsen at træffe afgørelse om, i hvilket omfang klageren er berettiget til fradrag i henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, i 2014 og 2015.

Ekstraordinær genoptagelse af 2014

Skattestyrelsen har anset betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, for opfyldte for 2014 og udsendt varsel den 9. april 2019.

I 2014 har klageren selvangivet en indkomst på 1.235.720 kr. fordelt med 693.738 kr. til dansk beskatning og 541.981 kr. til beskatning i udlandet (exemptionslempelse). Landsskatteretten har ansat indkomst til beskatning i udlandet med exemptionslempelse til 295.990 kr. Skatteansættelsen er således materielt forkert.

Det følger af sagens oplysninger, at det har været hensigten at selvangive udenlandsk indkomst med exemptionslempelse med 278.399 kr. Klageren må således have forventet en lempelse i skatten svarende til den danske skat, der forholdsmæssigt bliver beregnet af den udenlandske indkomst på 278.399 kr.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at klageren ved modtagelsen af årsopgørelsen, dannet den 22. april 2015, burde have indset, at skatteansættelsen var sket på et forkert grundlag, når der i skatteberegningen var givet nedslag i skatten på i alt 261.279 kr. af udenlandsk indkomst svarende til 94 % af den selvangivne udenlandske indkomst. Repræsentantens bemærkninger vedrørende årsopgørelse nr. 2 for 2014 ændrer ikke herpå. Klagerens undladelse af at reagere på den forkerte skatteberegning anses for mindst groft uagtsomt.

Skattestyrelsen er først blevet bekendt med størrelsen af udenlandsk indkomst til beskatning i Norge ved modtagelsen af den norske årsopgørelse den 7. januar 2019, hvorfor varsel om ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst af den 9. april 2019 er sket indenfor fristen på 6 måneder fra kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Idet ansættelsen er foretaget indenfor 3 måneder fra varslingstidspunktet er ansættelsesændringen gyldigt foretaget.