Kendelse af 27-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 16-05-2023

Journalnr. 19-0070122

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 10. juli 2019 lagt til grund, at [person1] den 7. juli 2013 modtog en maskeret udlodning bestående af immaterielle aktiver fra [virksomhed1] ApS, hvorfor selskabet har afstået immaterielle aktiver til en værdi af 180 mio. kr. Skattestyrelsen har lagt til grund, at afståelsen er skattepligtig efter afskrivningslovens §§ 40 og 47, hvorfor selskabets skattepligtige indkomst er forhøjet med 180 mio. kr. for indkomståret 2013.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af CVR, at enkeltmandsvirksomheden [virksomhed2] v/[person1] (CVR-nr. [...1]) blev stiftet den 1. august 1992, og at [person1] var fuldt ansvarlig deltager i virksomheden.

Det er angivet i virksomhedens årsregnskab fra 1997, at virksomheden pr. 31. december 1997 bl.a. har et aktiv benævnt "Indtrædelsesafgift" af en værdi på 47.500 kr. Aktivet nedskrives årligt med 10.000 kr. Forud for aflæggelsen af årsregnskabet for 1999 skiftede virksomheden revisor, idet [virksomhed3] ApS overtog revisionsopgaven fra [virksomhed4]. Det fremgår af de efterfølgende årsregnskaber, at aktivet nu benævnes "Produktudvikling".

[virksomhed5] ApS (CVR-nr. [...2]) blev stiftet den 13. september 2000. [virksomhed5] ApS havde oprindeligt to direktører og to anpartshavere i form af [person2] og [person1]. [person1] var i besiddelse af den største ejerandel med 51 %.

[virksomhed6] ApS (CVR-nr. [...3]) blev stiftet den 22. september 2000. I henhold til CVR var [person2] direktør i selskabet fra stiftelsen og frem til 1. juli 2005. [virksomhed6] ApS var oprindeligt ejet af [virksomhed5] ApS.

Organisationsforhold september 2000:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Det fremgår af købsaftale af 28. december 2000, at [virksomhed6] v/[person1] (CVR-nr. [...1]) ^{[i aftalen benævnt: "Sælger"]} afhænder "Forretningen" til [virksomhed6] ApS^{[i aftalen benævnt: "Køber"]}. Overtagelsesdagen er den 1. januar 2001, og købesummen for "Forretningen" er specificeret på følgende måde:

"Aktiver:
Produktudvikling	kr.	17.500
Deposita	kr.	40.325
Købsret	kr.	100.000
Tilgodehavender	kr.	88.802
Likvide midler	kr.	249.791
I ALT	Kr.	496.418
Good-Will:	Kr.	500.000
I alt ekskl. varelager	Kr.	996.418
Varelager,	Kr.	77.671
Købesum i alt	kr.	1.074.089"

I henhold til årsregnskabet for 2000 havde enkeltmandsvirksomheden følgende aktiver pr. 31. december 2000:

Produktudvikling	17.500
- Immaterielle anlægsaktiver i alt	17.500
Ejendom	0
Driftsmidler	112.199
Autos	0
- Materielle anlægsaktiver i alt	112.119
- Anlægsaktiver i alt	129.699
Forudbetalte omkostninger	1.113
Varelager	77.671
Debitorer	88.802
Andre tilgodehavender	125.000
Købsret	100.000
Deposita	40.325
Likvide midler	249.791
- Omsætningsaktiver i alt	682.702
AKTIVER I ALT	812.401

I henhold til direktørkontrakt, der er dateret den 1. januar 2001, og som er indgået mellem [virksomhed6] ApS^{["Selskabet"]} og [person1]^{["Direktøren"]}, er der i punkt 8 oplyst om særlige rettigheder. I dette punkt er der anført følgende:

"For den periode, hvor Direktøren er ansat i Selskabet, giver Direktøren hermed en royalty-fri ikke-eksklusiv licens til Selskabet om benyttelse af Direktørens opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed, hvad enten denne er dokumenteret eller udokumenteret, som direktøren ønsker at anvende i sit virke for Selskabet. Alle Direktørens immaterielle rettigheder tilhører Direktøren uden begrænsning og kan anvendes af Direktøren uden begrænsning i eller udenfor Selskabets virke."

Købsaftale og direktørkontrakt er begge underskrevet af [person2] og [person1].

Det fremgår af CVR, at [person1]s personligt ejede virksomhed ophørte den 2. januar 2003.

Den 23. juli 2004 er der indgået "Sales Agent Agreement" mellem [virksomhed7] E.P.E^{[virksomhed7]} og [person1] ^{["Representative"]}. Af aftalen fremgår bl.a.:

"[virksomhed7] provides medicaI services world-wide based on its unique methods and extensive knowhow in matters pertaining hair restoration.

Representative has developed unique treatment methods and products for hair and scalp problems and is a renowned expert in this field in Scandinavia. Representative is the owner of three clinics in Scandinavia that treat hair and scalp problems successfully by the application of the said unique methods and sale of the said products. These clinics already have client databases with a number of potential clients for [virksomhed7]'s treatments.

It is noted that all the representative's rights and obligations arising out of the present agreement will be assigned to "[virksomhed8] ApS", which is currently under registration and whose registered office will be in Denmark, [adresse1], [by1].

(...)

4. Commission.

1. Amount of Commission. The Representative will be paid by [virksomhed7] a commission of thirty percent (30 %) of the price-fixing of the sales of [virksomhed7] services during the term hereof for clients with residence within the Territory and for clients who refer to the Representative as their cause for choosing [virksomhed7]'s services, since Representative has clients in a number of countries outside of the Territory. Such commission shall be paid in the same currency received by [virksomhed7] in the related transaction

(...)

7. Intellectual Property.

-	Representative agrees that all creations of [virksomhed7], including but not limited to Services, copyrights, trademarks, know-how, trade secrets, patents, contract and licensing rights belong to [virksomhed7].
-	[virksomhed7] agrees that all creations of the representative, including but not limited to copyrights, trademarks, know-how, trade secrets, patents, contract and licensing rights belong to the representative and that no license thereto is granted hereunder.

[virksomhed7] grants to Representative a limited license to use the trademarks, trade names, and service marks associated with the Services during the term of this Agreement solely in connection with its marketing effortshereunder. Representative agrees to create and register the Danish website, in which the [virksomhed7] services are to be presented, on behalf of [virksomhed7]; to register the [virksomhed7] trade name in the Territory on behalf of [virksomhed7], nominating [virksomhed7] as the beneficiary owner of this registration, at the representative's cost; not to register, or cause to be registered, nor assist another in registering or causing to be registered, in any part of the world, any trademark, trade name, or service mark which is confusingly similar to any trademark, trade name, or service mark used by [virksomhed7] or any company under common control with [virksomhed7]. Representative also agrees not to file or register, or cause to be filed or registered, nor assist another in filing or causing to be filed, in any part of the world, any patent or patent application claiming substantially similar rights to any patent or patent application held, as of the Effective Date, by [virksomhed7] or any company under common control with [virksomhed7].

(...)"

I [virksomhed6] ApS' årsrapporter fra 2001-2004 fremgår bl.a. følgende oplysninger:

Årsrapport:	Ledelsesberetning:	Underskrevet af:	Goodwill:
2001 (ledelsespåtegnet 27.05.2002)	÷	[person2]	400.000
2002 (ledelsespåtegnet 15.04.2003)	"Generelt Selskabets vigtigste forretningsområde er salg af hårprodukter samt behandling af hårproblemer."	[person2]	300.000
2003 (ledelsespåtegnet 10.04.2004)	"Generelt vigtigste forretningsområde er behandling, udvikling og salg af produkter relateret til hår- og hovedbunde. [virksomhed6] sælger direkte til den private forbruger, og har i dag mere end 6000 faste klienter. Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold: ... Der er i 2003 brugt store ressourcer på at udvikle vores produktionsapparat samt brugt midler på forskning og udvikling for at kunne udbygge vores produktportefølje. Disse ændringer forventes at give et positivt resultat på såvel omsætning som indtjening de kommende år."	[person2]	200.000
2004 (ledelsespåtegnet 02.05.2005)	"Generelt vigtigste forretningsområde er behandling, udvikling og salg af produkter relateret til hår- og hovedbunde. [virksomhed6] sælger direkte til den private forbruger, og har i dag mere end 6000 faste klienter. Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold: har i 2004 oplevet en øget vækst og efterspørgsel på vores behandling samt fået afkast af tidligere års forskning samt investering i produktudvikling. For året 2005 forventes yderligere vækst idet at [virksomhed6] har fået nyt agentur på hårtransplantationer. Agenturet er baseret på henvisningsprovision, hvorfor det ikke påvirker vores omkostningsstruktur."	[person2]	100.000

[virksomhed6] ApS havde pr. 31. december 2004 aktiver for 2.068.088 kr., gældsforpligtelser for 1.776.812 kr. og dermed en egenkapital på 291.276 kr.

Den 5. januar 2005 anmodede [virksomhed9] på vegne af [virksomhed5] ApS og [virksomhed10] ApS (under stiftelse) om bindende ligningssvar. Ved anmodningen blev der spurgt om følgende:

1)	Kan [virksomhed5] ApS afstå sine anparter i [virksomhed6] ApS skattefrit?
2)	Kan overdragelsessummen på kr. 11.233.000 anerkendes som armslængdeprisen (handelsprisen) i skatteretlig henseende?

Af anmodningen fremgik der bl.a. følgende oplysninger:

"Forudsætninger

[virksomhed6] ApS er en forsknings- & behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser. Virksomheden har indenfor de sidste 3 år investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgsbare. Af samme årsag er virksomheden investeringstung i perioder, og afkastsgivende efterfølgende.

...

Endvidere kan det nævnes, at [virksomhed6] ApS har opnået et nyt agentur kaldet [virksomhed7], der kontraktligt sikrer en indtjening på minimum 840.000 kr. i 2005, hvorfor det forventede resultat før skat for 2005 udgør 2.152.000 kr., jf. vedlagte budget for 2005.

(...)

Vedrørende spørgsmål 2

Eftersom anpartsoverdragelsen skal finde sted mellem selskaber, hvor [person1] ejer henholdsvis 51 % og 100 %, udgør overdragelsen en kontrolleret transaktion, der omfattes af armslængde princippet i Ligningslovens § 2.

I princippet foreligger der en overdragelse af 49 % af anparterne fra [person2] til [person1]. Prisfastsættelsen er derfor opnået gennem en forhandling mellem [person2] og [person1], hvor der er lagt vægt på:

·	At virksomheden er investeringstung i perioder, og afkastsgivende efterfølgende. Det er derfor vanskeligt at værdiansætte [virksomhed6] ApS efter en traditionel værdiansættelsesmodel baseret på et substansprincip, da der ligger en væsentlig goodwill og skjult værdi i virksomhedens fremtidige indtjeningspotentiale.
·	...
·	Selskabets årlige vækstrater ligger på 22 %, hvorfor parterne med udgangspunkt i resultatet for 2004 og budget for 2005 handler til en P/E værdi på ca. 8, hvilket er en rimelig P/E værdi med udgangspunkt i en virksomhed af denne art, jf. beskrivelsen ovenfor.
·	Der foreligger en ekstern vurdering fra et professionelt mæglerhus, hvor minimumsværdien er sat til 13 mio. kr., såfremt der skal handles på markedsvilkår.

Det kan i øvrigt nævnes, at den bogførte værdi efter ligningsvejledningens vejledende anvisninger kan beregnes til 4,7 mio. kr. Beregningsmodellen for goodwill, jf. vedlagte beregning, tager imidlertid ikke tilstrækkeligt hensyn til udviklingen i indtjeningsevnen. Samtidig kan det nævnes, at prisfastsættelsen af denne type virksomheder typisk baseres på den historiske og fremtidige indtjeningsevne. hvorefter investeringen skal være tilbagebetalt efter en tidshorisont på f.eks. 10 år. Det bemærkes I den forbindelse, at ligningsvejledningens anvisninger alene er vejledende.

Selvom der som nævnt foreligger en kontrolleret transaktion, har det formodningen imod sig, at der ikke handles til armslængdeprisen, idet [person1] og [person2] er uafhængige parter. Ingen af parterne er således interesseret i at overføre værdier til den anden part, hvilket vil være tilfældet, såfremt der Ikke handles til armslængdeprisen.

Det er derfor vores opfattelse, at overdragelsessummen på 11.223.000 kr. er udtryk for den reelle handelsværdi. Spørgsmål 2 bør derfor efter vores opfattelse besvares med et ja."

Til anmodningen var der bl.a. vedlagt en kortfattet mæglervurdering af 20. april 2004, hvor der bl.a. fremgik følgende:

"Kære [person2].

...

Som vi drøftede på vort møde den 7. april er en værdiansættelse af [virksomhed6] en noget atypisk sag, fordi en normal værdiansættelsesmetode baseret på historisk og fremtidigt cash flow efter min opfattelse ikke vil give et realistisk billede af en handelsværdi.

Normalt vil køber af en virksomhed ikke betale nogen betydelig kontant goodwill for en fremtidig indtjening, som vil skulle baseres på hans markedsføringsindsats, og såfremt en virksomheds værdi i høj grad er goodwill, vil det være en forudsætning, at køber er så kapitalstærk, at bankfinansiering, om nødvendigt, kan etableres på baggrund af købers kreditværdighed, da banker generelt ikke er begejstrede for at finansiere "varm luft".

Efter at have gennemset det udleverede regnskabsmateriale og tillagt de af dig mundtligt givne informationer om internationalt salg, er jeg nået frem til, at værdien af [virksomhed6] som minimum vil ligge i niveauet 13 - 20 millioner kr.

Det er min overbevisning, at køber skal findes udenfor Danmark, idet den meromsætning, der skal genereres for at retfærdiggøre en handelspris i det niveau, skal skabes på eksportmarkeder som UK, Tyskland, Frankrig, Sverige m.fl. Handelsprisen, altså goodwill, vil delvist blive betalt som en faktor af den genererede omsætning/indtjening i en række år fremover. Endvidere må det forventes, at flere potentielle købere vil foreslå en overtagelsesmodel, hvor køber betaler for de kommercielle rettigheder til recepturer, f.eks. i form af en licensaftale kombineret med en forkøbsret/købsoption.

(...)"

[by1] Skatteforvaltning svarede den 28. februar 2005 "Ja" til begge de stillede spørgsmål. For så vidt angår spørgsmål 2 blev der i ligningssvaret anført følgende:

"Vedrørende spørgsmål 2:

Det er Selskabsbeskatningens opfattelse, at selv om der tale om en transaktion omfattet af ligningslovens § 2, at handlen nødvendigvis vil indgås på markedsvilkår, idet handlen kan sammenlignes med en handel mellem ikke interesseforbundne parter. En kontant overdragelsessum kr. 11.223.000 kan derfor anerkendes skatteretligt."

Den 25. januar 2005 anmodede [virksomhed9] på vegne af [person1] om tilladelse til skattefri anpartsombytning af anparter i [virksomhed5] ApS. I et supplerende brev af 25. februar 2005 fremgik bl.a.:

"Konkret begrundelse for anpartsombytningen

[person1], der ejer 51 % af [virksomhed5] ApS, som ejer 100 % af [virksomhed6] ApS, ønsker at erhverve [virksomhed6] ApS via et selskab, der ejes 100 % af ham.

Anpartshaverne i [virksomhed5] ApS, dvs. [person1] og [person2], har opnået enighed om overdragelsessummen, og handlens gennemførelse afventer alene ligningsmyndighedens tilkendegivelse af, om overdragelsessummen kan anerkendes som armslængdeprisen."

ToldSkat København meddelte den 2. juni 2005 sin tilladelse til den ansøgte skattefri anpartsombytning.

[virksomhed1] ApS (CVR-nr. [...4]) blev stiftet den 10. juni 2005, og selskabet overtog ved anpartsombytningen [person1]s ejerandel i [virksomhed5] ApS. [person1] har været direktør og eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS siden stiftelsen.

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Organisationsforhold den 10. juni 2005:

Det fremgår af overdragelsesaftale af 22. juni 2005, at [virksomhed1] ApS^["KØBER"] erhverver alle anparterne i [virksomhed6] ApS ^{["SELSKABET"]} fra [virksomhed5] ApS^["SÆLGER"]. Købesummen er aftalt til 9.183.673 kr.

Den 22. juni 2005 blev der også indgået en optionsaftale mellem [virksomhed5] ApS^{["optionshaver"]} og [virksomhed1] ApS^{["optionsudsteder"]}. Af aftalen fremgår det, at [virksomhed5] ApS får en købsoption på køb af egne anparter (51 %) fra [virksomhed1] ApS for en købesum af 4.683.673 kr., og at købsoptionen kan udnyttes frem til den 1. juli 2010. ([virksomhed5] ApS udnyttede købsoptionen i 2009, og selskabet skiftede senere navn til [virksomhed11] ApS).

I tilknytning til aftalerne havde [person2] udarbejdet en Due Dilligence-liste, hvoraf der bl.a. fremgik følgende:

"12. Immaterielle rettigheder

12.01. Varemærker

01. Varemærkeregistreringsbeviser (Ingen så vidt jeg ved)

02. Varemærkeansøgninger, korrespondance forbundet dermed og eventuelle tidsfrister (Ingen så vidt jeg ved)

03. Kopier af alle uregistrerede varemærker, logoer, særprægede forretningskendetegn, navne osv. Dette er [person1] ansvarsområde, jeg har det ikke.

04. Samtykkeerklæringer (Ingen så vidt jeg ved)

05. Varemærkeagenter, som selskabet samarbejder med (lngen så vidt jeg ved)

12.02. Patenter

01. Beviser på udstedte patenter (Ingen så vidt jeg ved)

02. Patentansøgninger, korrespondance forbundet dermed og eventuelle tidsfrister (Ingen så vidt jeg ved)

03. Licensaftaler med selskabet som licenstager eller licensgiver ([person1] giver licens i stillingskontrakt, [virksomhed7] transplantationer)

12.03. Ophavsret

01. Værker beskyttet af Ophavsretsloven, f.eks. computer-software, tegninger, opskrifter osv.

12.04. Design (Ingen så vidt jeg ved)

01. Beviser på registrering af design (Ingen så vidt jeg ved)

02. Ansøgninger om registrering af design, korrespondance forbundet dermed og eventuelle tidsfrister (Ingen så vidt jeg ved)

12.05. Know-how

01. Eventuelle aftaler indgået om køb eller salg af know-how (Ingen så vidt jeg ved)

12.06. Enhver aftale indgået om køb eller salg af goodwill (Ingen så vidt jeg ved)

12.07. Enhver produktgodkendetse eller tilladelse til at sælge produkter (Vi har et bevis på momsfritagelse)

12.08. Dokumentation, der beviser registrering af domænenavne og e-mailadresser (Haves)

12.09. Tvister

01. Enhver tvist med hensyn til selskabets krænkelse af tredjemands immaterielle rettigheder (Ingen så vidt jeg ved)

02. Enhver tvist med hensyn til tredjemands krænkelse af selskabernes immaterielle rettigheder

12.10. Tredjemandsrettigheder

01. Eventuelle immaterielle rettigheder tilhørende selskabernes medarbejdere ([person1] stillingskontrakt giver ham rettigheder)

02. Eventuelle aftaler indgået med tredjemand om overdragelse eller erhvervelse af immaterielle rettigheder (Ingen så vidt jeg ved)

03. En liste over immaterielle rettigheder overdraget til tredjemand i løbet af indeværende regnskabsår og de 5 foregående regnskabsår (Ingen så vidt jeg ved)

04. En liste over immaterielle rettigheder overdraget fra tredjemand i løbet af indeværende regnskabsår og de 5 foregående regnskabsår (Ingen så vidt jeg ved)"

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Organisationsforhold fra og med den 22. juni 2005:

Det fremgår af CVR, at [person2] den 30. juni 2005 udtrådte som direktør i [virksomhed6] ApS, hvorefter klageren den 1. juli 2005 indtrådte som administrerende direktør.

I [virksomhed6] ApS' årsrapport for 2005 fremgår bl.a. følgende oplysninger:

Årsrapport:	Ledelsesberetning:	Underskrevet af:	Goodwill:
2005 (ledelsespåtegnet 29.05.2006)	"Generelt vigtigste forretningsområde er behandling, udvikling og salg af produkter relateret til hår- og hovedbunde. [virksomhed6] sælger direkte til den private forbruger, og har i dag mere end 6000 faste klienter. Som supplement til kerneforretningen har [virksomhed6] i dag et fast samarbejde med det græske selskab [virksomhed7] omkring hårtransplantationer. Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold: har i 2005 oplevet en øget vækst og efterspørgsel på vores behandling samt fået afkast af tidligere års forskning samt investering i produktudvikling. Derudover har vores samarbejde med [virksomhed7] givet et væsentlig bidrag til vores indtjening. Agenturet er baseret på henvisningsprovision, hvorfor det ikke påvirker vores omkostningsstruktur."	[person1]	0

I [virksomhed1] ApS' årsrapport for 2005 fremgår bl.a. følgende oplysninger:

Årsrapport:	Ledelsesberetning:	Kapitalandele i tilknyttede virksomheder	Goodwill:
2005 (underskrevet 14.08.2006)	"Generelt Selskabets vigtigste forretningsområde er forvaltningen af værdipapirer."	9.348.189	÷

I henhold til direktørkontrakt, der er dateret november 2006, og som er indgået mellem [virksomhed6] ApS^{["Selskabet"]} og [person1] ^{["[person1]"]}, er der bl.a. anført følgende:

"1. Tiltræden

Fra 1. juli 2005 er [person1] ansat som administrerende direktør (CEO) i Selskabet. Nærværende dokument af november 2006 erstatter den oprindelige aftale, idet Selskabets adresse er ændret siden [person1]'s tiltrædelse.

(...)

9. Særlige rettigheder

For den periode, hvor [person1] er ansat i Selskabet i henhold til denne kontrakt, giver han hermed en ikke-eksklusiv licens til Selskabet til benyttelse af af hans opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed, hvad enten denne er dokumenteret eller ej, som han ønsker at anvende i sit virke for Selskabet. Alle [person1]'s immaterielle rettigheder tilhører ham uden begrænsning og kan anvendes af ham uden begrænsning i eller udenfor Selskabets virke.

Licensen til [person1]'s immaterielle rettigheder skal være royalty-fri, medmindre selskabet overdrages helt eller delvist, således at [person1] ikke længere er eneanpartshaver."

Forud for udarbejdelsen af årsrapporten for 2006 skiftede [virksomhed6] ApS og [virksomhed1] ApS revisionsfirma, idet [virksomhed12] overtog revisionsopgaven fra [virksomhed13]. Dette kan ses i regnskaberne, idet de to revisionsfirmaer bruger forskellige regnskabsmæssige systematikker (visse poster har fået andre betegnelser/er anført andre steder i regnskabet).

Af [virksomhed1] ApS' årsrapporter fra 2006-2008 fremgår der bl.a. følgende oplysninger:

Årsrapport:	Ledelsesberetning:	Kapitalandele i tilknyttede virksomheder	Goodwill
2006 (ledelsespåtegnet 25.05.2007)	÷	6.886.000	8.003.000
2007 (ledelsespåtegnet 31.05.2008)	÷	8.427.000	7.114.000
2008 (ledelsespåtegnet 30.05.2009)	"Hovedaktiviteter Main activities Selskabets hovedaktivitet er administration af [person1]'s rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser. Selskabet driver tilmed finansiel virksomhed og datterselskaber (...) Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold: The development in activities and financial affairs Det er velkendt, at den internationale finanskrise i 2008 har påvirket de fleste brancher, hvilket også har påvirket [virksomhed1] ApS' indtjening i form af overskud fra datterselskabet [virksomhed6] ApS. Særligt har salget af hårtransplantationer været mærket af krisen, idet mange mennesker har udsat sådanne større investeringer. Selskabet har dog med udgangen af 2009 lanceret et unikt koncept benævnt [koncept1] ([koncept1]), som allerede er begyndt at få indtjeningen på hårtransplantationer tilbage i sin tidligere opadgående kurve. Dette blev tilmed præsenteret i [program1] på [TV] den [...juni] 2009. (...) Begivenheder efter regnskabsårets afslutning: Events which have occurred after the closing of the books for the annual accounts Der er efter regnskabsårets afslutning indtruffet en række positive begivenheder, som i det væsentlige er omtalt ovenfor, og som i særlig grad vil kunne påvirke selskabets finansielle stilling i positiv retning, herunder introduktion af [koncept1]-metoden, samt indgået aftale om produktsalg til en række dermatologiske klinikker i USA. Der er tilmed indført betydelige besparelser for 2009, som beløber sig til ca. 800.000 kr."	7.185.000	6.225.000

Forud for udarbejdelsen af årsrapporten for 2009 skiftede [virksomhed6] ApS og [virksomhed1] ApS igen revisionsfirma, idet [virksomhed14] overtog revisionsopgaven fra [virksomhed12].

Fra den 18.-23. marts 2009 har klageren, [person3] (senere [person3] - [person1]s hustru og nu ekshustru) og [person4] fra [virksomhed14] en e-mailkorrespondance. Den 18. marts 2009 skrev [person1] følgende til [person4]:

"Hej igen [person4],

Hermed en enkel skitse over organisationen, som vi forestiller os den.

[...] Danmarks aktiviteter skal indskydes i [...] Europe og udgøre anpartskapitalens 85 %.

Jeg ved ikke om det er bedst at vi udskyder tlf. møde fredag, med [person5], indtill dette er 100 % på plads."

Den 23. marts 2009 sendte [person4] følgende e-mail til [person1] og [person3]:

"Hej [person1] og [person3],

Fik I min mail om evt møde onsdag eftermiddag?

Jeg har nu haft mulighed for at overveje den ønskede struktur. Der er nogle skattemæssige "udfordringer" som vi lige skal tale om.

Overførsel af rettigheder til [virksomhed1] ApS:

Hvilke "rettigheder" er der tale om?

Ejes disse rettigheder i dag af [virksomhed6] ApS?

Udfordring: En overførsel af rettigheder mellem to selskaber er som udgangspunkt skattepligtig.

Overførsel af aktiviteter:

Skal de danske/skandinaviske aktiviteter overføres fra [virksomhed6] ApS til [virksomhed15] ApS? Derved bliver [virksomhed15] ApS både holdingselskab og et driftselskab.

Udfordring: En overførsel af aktiviteter mellem to selskaber er som udgangspunkt skattepligtigt. Dette er væsentligt, da selskabet qua min værdiansættelse har en stor goodwillværdi.

Der findes et par skattemæssige modeller (med/uden skattevæsenets forhåndstilladelse), der hedder "skattefri tilførsel af aktiver" og "skattefri aktieombytning", som kan bruges, hvis man følger stringente spilleregler. Her får jeg behov for at trække på en af vores eksperter, så vi gør det rigtige. Jeg vil dog ikke sætte dette i gang før vi er helt sikre på den ønskede struktur.

Der er måske også andre løsningsmuligheder som eksperten kan anvise.

Lad mig høre jeres overvejelser, så vi kan vende tilbage til [person5]."

Samme dag skrev [person3] følgende til [person4]:

"Hej [person4],

Jeg byder lige ind med det, jeg kan svare på.

De omtalte rettigheder er rettigheder til varemærkerne, produkterne og teknologien.

Disse rettigheder beskyttes ved hemmeligholdelse og er aldrig overdraget til [virksomhed6] ApS fra [person1], som er den eneste, der kender recepturerne. [virksomhed6] har en meget løs licens i kraft af [person1]' direktørkontrakt, og det vil være rigtigt at sikre goodwill-værdien i [virksomhed6] ApS og [virksomhed15] ved at udarbejde en licensaftale uden nem adgang til opsigelse, men til gengæld med en vis royalty-betaling til [person1]/[person1]' holdingselskab.

Rettighederne skal således ikke sælges mellem selskaberne.

Jeg er ved at udarbejde udkast til licensaftalerne."

I henhold til Technology and Trade Mark Licensing Agreement af 28. april 2009, som er indgået mellem [virksomhed1] ApS^{[virksomhed1]}, [person1] ^{["[person1]"]} og [virksomhed15] ApS (CVR-nr. [...3]) ^{[virksomhed15]}, fremgår der bl.a. følgende:

"CLAUSE 1 DEFINITIONS AND INTERPRETATION

...

"TECHNOLOGY" means any technical fact, formula, recipe, know-how, trade secret, data, or advice, whether written or oral, INCLUDING reports, letters, telefaxes, drawings, specifications, bills of material and photographs relating to manufacturing designs or processes, instruments, treatment methods, and techniques:

1) which [person1] uses commercially in the manufacture, preparation and/or distribution of the licensed PRODUCTS and SERVICES;

2) which is confidential and not contained in any published Patent specification or published application, nor generally known; and,

3) that, at the date of execution of the AGREEMENT, are proprietary to [person1].

"TRADE MARKS" means the trade marks and trade names as amended or supplemented from time to time by [person1] and any other trade mark or trade name known by [virksomhed15] to be used by [person1], [virksomhed1] or its affiliated companies, and registered to them.

(...)

CLAUSE 2 LICENSES

TECHNOLOGY LICENCE

As [virksomhed1] manages the TECHNOLOGY, PRODUCTS and SERVICES owned by [person1] in the TERRITORY, [virksomhed1] hereby grants to [virksomhed15] for the life of the AGREEMENT the eksklusive right to use the TECHNOLOGY, as limited herein, in the sale and supply of the PRODUCTS and SERVICES in the TERRITORY. [virksomhed1] may license identical rights to a third party or secure any PRODUCT's direct export to the TERRITORY only if [virksomhed15] fails to diligently or fully exploit the TERRITORY's market in accordance with the BUSINESS PLAN, after giving written notice of its dissatisfaction and [virksomhed15] not having fully remedied said failure within 90 days' of receiving said notice.

Without [person1]'s prior CONSENT, which he may deny at any time, [virksomhed15] shall neither manufacture, sell, nor supply, directly or indirectly, any product within the field of the AGREEMENT other than the PRODUCTS and SERVICES.

TRADE MARK LICENSE

[person1] owns the rights to the TRADE MARKS and has registered the TRADE MARKS worldwide through [virksomhed1]. [person1] and [virksomhed1] grants for the life of the AGREEMENT, an eksklusive license, as limited herein, to use the TRADEMARKS in the TERRITORY.

[virksomhed15] shall use the TRADE MARKS and / or "[virksomhed16]" and / or "[koncept1]" and / or "[x1]," which have all been registered in the name of [virksomhed1] and/or [virksomhed15] and/or its subsidiaries.

[virksomhed15] shall refund [virksomhed1] all expenses in relation to the registration and maintenance of the TRADE MARKSin the TERRITORY.

(...)

CLAUSE 6 ROYALTY PAYMENT; ACCOUNTING

In consideration of the LICENSE granted herein, [virksomhed15] upon execution hereof, shall pay [virksomhed1] a Royalty at the rate of three per cent (3 %) of the SALES PRICE as listed in the BUSINESS PLAN.

The Royalty shall be calculated according to the amount of PRODUCTS supplied to [virksomhed15] and/or its subsidiaries or ASSOCIATES in order to minimise the need for accounting. I.e. when 240 ml of shampoo with a SALES PRICE of Dkk 158,00 is supplied, the invoice to [virksomhed15] and/or its subsidiaries or ASSOCIATES for the PRODUCTION COST will be added an amount of Dkk 4,74.

Sums payable under this Clause shall be paid together with payment for PRODUCTS supplied by [virksomhed1] to [virksomhed15] and/or its subsidiaries and ASSOCIATES. Payments are due 30 days after the date of invoicing. Payments shall be to the account of [virksomhed1] at such bank as it periodically shall designate.

Without prejudice to its other rights herein, [virksomhed1] may terminate the AGREEMENT for cause and invoice [virksomhed15] and/er its subsidiaries and ASSOCIATES a penalty commission on overdue payments at the rate of two per cent (2 %) per commenced Gregorian month. [virksomhed15] must also indemnify any currency exchange loss suffered in the event of overdue payments. [virksomhed15] shall be responsible for settling overdue amounts on behalf of its subsidiaries and ASSOCIATES."

Den 18. maj 2009 blev der indgået en Co-Operation Agreement mellem [virksomhed1] ApS^["Skjøth"], [person1] ^{["[person1]"]}, [virksomhed17] Inc.^{[virksomhed17]} og Dr [person6]^[person6]. Der er i aftalen bl.a. anført følgende:

"CLAUSE 1 DEFINITIONS AND INTERPRETATION

...

"TECHNOLOGY" means any technical fact, formula, recipe, know-how, trade secret, data, or advice, whether written or oral, INCLUDING reports, letters, telefaxes, drawings, specifications, bills of material and photographs relating to manufacturing designs or processes, instruments, treatment methods, and techniques:

1) which [person1] uses commercially in the manufacture, preparation and/or distribution of the licensed PRODUCTS and SERVICES;

2) which is confidential and not contained in any published Patent specification or published application, nor generally known; and,

3) that, at the date of execution of the AGREEMENT, are proprietary to [person1].

...

"TRADE MARKS" means the trade marks and trade names as amended or supplemented from time to time by [person1] and any other trade mark or trade name known by [virksomhed17] to be used by [person1], [virksomhed1] or its affiliated companies, and registered to them.

CLAUSE 2 TECHNOLOGY AND TRADEMARK LICENSES

For the life of the AGREEMENT, [person1] has licensed to [virksomhed17], the excluslve right to use the TECHNOLOGY and TRADE MARKS, as limited herein, in the sale and supply of the PRODUCTS and SERVICES in the TERRITORY. [virksomhed17] may not sublicense any of these rights without [person1]' prior consent.

[person1] owns the rights to the TRADE MARKS and are in the process of registering the TRADE MARKS worldwide through [virksomhed1]. [person1] and [virksomhed1] grants for the life of the AGREEMENT, an eksklusive license, as limited herein, to use the TRADEMARKS in the TERRITORY.

[virksomhed17] and [person6] shall always in connection with the PRODUCTS and SERVICES use the TRADEMARKS and / or "[virksomhed16]" and / or "[koncept1]" and / or "[x1]"/ or "[virksomhed1]" and other TRADEMARKS which may from time to time be used by [person1] or [virksomhed1] in connection with the PRODUCTS and SERVICES.

(...)

CLAUSE 6 ROYALTY PAYMENT; ACCOUNTING

In consideration of the LICENSE granted to [virksomhed17], [virksomhed17] shall pay [virksomhed1] (or another company which takes over the commission from [person1]), a Royalty at the rate of ten per cent (10 %) of the total consultation fees for HAIR PATIENTS, INCLUDING fees for laboratory tests and other services supplied by [virksomhed17] in the course of treatment of HAIR PATIENTS.

All payments according to the AGREEMENT are due 14 days after the month of [virksomhed17]'s receipt of fees. Payments shall be to the account of [virksomhed1] (or another company which takes over the commission from [person1]) at such bank as it periodically shall designate."

Af e-mail af 3. juni 2009 fra [person3] til [person4] fra [virksomhed14] fremgår der følgende:

Kære [person4],

Det var hyggeligt at møde dig i går.

[person5]:

[virksomhed1] ApS administrerer [person1]' rettigheder i Europa og nyder indtægterne heraf i form af 3 % royalty af den anbefalede detailpris, der betales som en merpris for de produkter, som produceres på [virksomhed1] ApS' foranledning og videresælges til datterselskaber i Europa., herunder foreløbig kun [virksomhed15] ApS og GMBH.

[person5] har besluttet, at de 20-25 % som hun overtager af [virksomhed15] ApS, skal ejes af hendes Engelske selskab [virksomhed18] Ltd. (Jeg afventer de nærmere detaljer).

[person5] tilføjer et par detaljer til information paper og fremkommer med GMBH's regnskaber for 2008 snarest. Du vil herefter få dem til info.

Hun og hendes mand har overført 80,000 EURO som et lån til [virksomhed15] ApS, hvilket lån skal tiltransporteres [virksomhed1] ApS på closingmødet. Der forventes afholdt 1. juli. (jeg vedlægger låneaftalen til info).

Closing memorandum er ikke helt klar endnu, men ligger i udkast, indtil jeg er sikker på, at jeg har det hele med. Ansættelsesaftaler for [person5] og [person1] er endnu ikkeudarbejdede, men bliver ganske enkle.

Når ovenstående er på plads, skulle transaktionen kunne gennemføres uden yderligere knaster."

[Grafik udelade, Schultz redak.]

Det fremgår af CVR, at [virksomhed5] ApS den 10. juni 2009 gennemførte en kapitalnedsættelse, og at [person1] den samme dag udtrådte af direktionen. Det antages herefter, at [virksomhed5] ApS på dette tidspunkt købte sine egne anparter (51 %) fra [virksomhed1] ApS. Organisationsforholdet må derfor se ud på følgende måde i juni 2009:

Det fremgår af søgninger på databaser ved EUIPO (Den Europæiske Unions Kontor for Intellektuel Ejendomsret) og WIPO (World Intellectual Property Organization), at der i august 2009 blev ansøgt om at få registreret varemærkerne "[virksomhed6]", "[koncept1]" og "[x1]" med [virksomhed1] ApS anført som enten owner eller holder.

I henhold til Transaction Agreement af 14. september 2009, som er indgået mellem [virksomhed1] ApS^{[virksomhed19]}, [virksomhed15] ApS^{[virksomhed15]}, [person1] ^{["[person1]"]}, [virksomhed16] GmbH^{[virksomhed16]}, [virksomhed20] Ltd.^["LTD"] og [person5]^[person5], fremgår det, at [virksomhed1] ApS sælger 20 % af sine anparter i [virksomhed6] ApS til [virksomhed20] Ltd.. Som betaling skal [virksomhed1] ApS modtage 180.000 EUR (1.339.812 kr. ved kurs 7,443), og [virksomhed20] Ltd. skal overdrage alle sine anparter i [virksomhed16] GmbH til [virksomhed6] ApS. Organisationsforholdet var herefter således:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Det fremgår af ovennævnte aftale, at der var vedlagt 6 tilknyttede bilag, som var benævnt Schedule 1-6. Et af disse bilag: "Schedule 5. Executive Service Agreement between [virksomhed15] and [person1]" er indgået mellem [virksomhed6] ApS^{["THE COMPANY"]} og [person1] ^{["[person1]"]}, og der fremgår bl.a. følgende af dette bilag:

"PREAMBLE

[person1] is the founder of and has since THE COMPANY's foundation been director and CEO of THE COMPANY. This Executive Service Agreement replaces and supersedes all previous agreements pertaining to [person1]'s employment in THE COMPANY.

(...)

Intellectual Property Rights

Except for limitations in license agreements which [person1] has entered into directly or indirectly with THE COMPANY, [person1]'s IPR shall be his property without limitation."

Undervejs i SKATs (senere Skattestyrelsens) sagsforløb har der tidligere været fremlagt en anden Executive Service Agreement, som også skulle have haft virkning fra den 14. september 2009. I henhold til denne aftale er der anført følgende om de immaterielle rettigheder:

"Intellectual Property Rights

For the period in which [person1] is employed by the COMPANY under this agreement, he hereby grants a non-eksklusive license to the COMPANY for the use of his inventions, know-how or other intellectual property rights, whether documented or not, which he wants to use in his work for the company. [person1]'s IPR shall be his property without limitation."

Det fremgår af CVR, at [person5] og [person1] i den efterfølgende periode bl.a. var tilknyttet [virksomhed6] ApS således:

Tidsperiode:	Tilknytning - [person5]:	Tilknytning - [person1]:
15.09.2009 - 01.12.2012	Direktør	Adm. direktør
01.12.2012 - 31.05.2014	Bestyrelsesmedlem	Bestyrelsesformand
31.05.2014 - nu	÷	Bestyrelsesformand

I henhold til årsrapporten for 2009 for [virksomhed1] ApS er det angivet, at selskabet pr. 31. december 2009 ejede patenter, licenser og varemærker med 37.863 kr. I den efterfølgende årsrapport er det anført, at selskabets patenter, licenser og varemærker pr. 31. december 2010 havde en værdi af 0 kr., idet der i løbet af året havde været en afgang på 37.863 kr.

Det fremgår af de skattemæssige specifikationer for regnskabsåret 2010 samt resultatopgørelsen for 2011 for [virksomhed1] ApS, at selskabet for årene 2009-2011 har haft følgende indtægter i tilknytning til royalty:

	2009 (t.kr.)	2010 (kr.)	2011 (kr.)
(Nettoomsætning) Royalty	75 t.kr.	85.230 kr.	100.960 kr.

I henhold til de skattemæssige specifikationer for regnskabsåret 2010 for [virksomhed6] ApS, er det oplyst, at selskabet for årene 2009-2010 har haft følgende omkostninger i tilknytning til royalty, patenter og varemærker:

	2009 (t.kr.)	2010 (kr.)
(Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer) Royalty	50 t.kr.	85.230 kr.
(Salgsfremmende omkostninger) Patenter og varemærker	0 t.kr.	105.917 kr.

Den 11. februar 2010 sendte [person3] en intern mail til [person7] (medarbejder i [virksomhed6] ApS) og [person1], der omhandler procedurer for produktbestilling og fakturering, og hvor der bl.a. fremgår følgende:

"Alle rettigheder til produkternes recepturer ejes af [person1]. Han har givet retten til administrere sine rettigheder og få fremstillet produkter til det Europæiske marked til [virksomhed1] ApS, CVR No. [...4].

I en kortere periode har han endvidere givet [virksomhed1] ApS ret til at fremstille de produkter, der leveres til USA, indtil [person1] har fundet alternative producenter i USA.

A. Alle produktbestillinger på produkter, der sælges under [virksomhed6]'s egne varemærker: [virksomhed6], [x2], [x1] og [koncept1] (egne produkter), skal derfor bestilles til [virksomhed1] ApS.

B. Produkter, som leveres fra andre, kan bestilles direkte af den enkelte klinik. Det drejer sig om kosttilskud, kamme m.v.

A.

Fakturering:

[virksomhed1] ApS fakturerer det europæiske datterselskab, der har bestilt produkterne.

[virksomhed1] ApS har en licensaftale med [virksomhed15] ApS, hvorefter produktprisen skal beregnes som følger:

Summen af

·	Leverandørens pris + omkostninger som fragt og told
·	Royalty beregnet som 3 % af produkternes listepris til klienter med fradrag af moms og andre afgifter. (F.eks. betales en royalty på 4,74 kr.af en shampoo med udsalgspris før moms på 158,00 kr).

(...)"

I november 2010 havde [person1] korrespondance med [person8] i forhold til at foretage en investering i koncernen. Af udkast til rammeaftale fremgår bl.a.:

"Rammeaftale

vedrørende Parternes oprettelse af et fælles selskab med det formål at udnytte det fulde potentiale af de rettigheder til produkter og metoder til behandling af hår- og hovedbundslidelser, der i dag ejes af [person1].

1. [person1] undersøger, hvorledes der kan foretages en skattefri tilførsel af kapital til et skuffeselskab eller nyregistreret anpartsselskab, som får navnet [virksomhed19] ApS ("Selskabet"), idet man derved sørger for eneret til navnet "[virksomhed19]" i CVR-registeret.
2. Udgiften til rådgivning i forbindelse med selskabsoprettelsen afholdes af det fælles selskab. [person8] refunderer [person1] eventuelt indbetalt selskabskapital, såfremt [person1] udover de tilførte aktiver, indskyder et kontantbeløb (max. 125.000 dkk) i selskabskapital.
3. [person1] Indskyder alle IP-rettigheder til produkt-recepter, produkter, know how, lægemiddel under udvikling, aftaler med samarbejdspartnere i USA, Tyskland og Cypern i Selskabet.
4. [person8] erhverver 25 % af aktierne i Selskabet for 900.000,00 Euro + evt. refusion af kontant Indbetalt selskabskapital, som erlægges til [virksomhed1] ApS.
5. Parterne indgår anpartshaveroverenskomst, hvoraf bl.a. fremgår, at Parterne ved exit under nærmere betingelser har medsalgspligt, ligesom parternes stilling i forbindelse med tilførsel af kapital reguleres.
6. Parterne udarbejder en forretningsplan, som løbende skal gælde for 3 kalenderår ad gangen. Forretningsplanen skal underskrives af og være bindende for Parterne og vedlægges som bilag til aktionæroverenskomsten. Forretningsplanen kan til enhver tid ændres ved aftale mellem Parterne. Forretningsplanen skal som minimum tage stilling til markedsudviklingsstrategi internationalt og kvalitativt, strategi for lægemiddelgodkendelse og markedsføring samt budgetter med finansieringsbehov."

Den 14. december 2010 ansøgte [virksomhed14] på vegne af [virksomhed1] ApS om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra [virksomhed1] ApS til et nystiftet selskab. Af ansøgningen fremgår bl.a.:

"På vegne af [virksomhed1] ApS, [adresse2], [by1], CVR-nr. [...4], skal vi hermed anmode om tilladelse til at gennemføre skattefri tilførsel af aktiver til et nyt datterselskab efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 15 c og d.

...

De væsentligste aktiviteter i [virksomhed1] ApS er administration af rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser, som er den virksomhed, der drives i [virksomhed6] ApS. Endvidere er det at drive finansiel virksomhed og datterselskaber. Udover ejerskabet af [virksomhed6] ApS har [virksomhed1] ApS en aktieportefølje i et norsk teleselskab "[virksomhed21]", hvis værdi er usikker. Til investeringen er knyttet et lån på ca. 1 mio. Euro. Der er ingen medarbejdere i [virksomhed1] ApS, mens der er 7 medarbejdere ansat i [virksomhed6] ApS.

...

I [virksomhed1] ApS ligger samtlige de rettigheder til produkter og behandlinger, der anvendes i [virksomhed6] ApS og [virksomhed16] GmbH. [virksomhed1] ApS har derudover indgået en licensaftale med [virksomhed6] ApS vedrørende en del af Europa. Desuden har [virksomhed1] ApS indgået en licensaftale med en klinik i [...], USA.

Størstedelen af rettighederne er i dag uudnyttede, hvilket skyldes både mangel på kapital og mangel på kompetencer. Det er derfor et ønske at inddrage en aktiv partner i koncernen, der kan bidrage med såvel kapital og de rette kompetencer til udnyttelse af rettighederne. De efterspurgte kompetencer vedrører udvidelse af forretningen internationalt, herunder opbygning af produktion, etablering af infrastruktur og synliggørelse af virksomheden på udenlandske markeder.

Der forhandles i øjeblikket med [person8] om at indtræde som partner i virksomheden. [person8] er grundlægger af og direktør i [virksomhed22] A/S i [by2], som på blot ti år er vokset til en international modekoncern med en række populære tøjbrands som [x3], [x4] og [x5]. Hans strategi er, at han spotter tekstilvirksomheder i krise, som så købes ved hjælp af godt købmandskab. Herefter skæres forretningskonceptet til, hvorefter de lægges ind under [virksomhed22] A/S.

[person8] har i en årrække kendt [virksomhed6]s behandlinger og tror meget på potentialet. Det er samtidig vurderingen, at [person8] via sin erfaring med forretningsstrategi og forretningsudvikling, herunder markedsføring og udvidelse af en forretning internationalt, kan udvirke, at rettighederne vedrørende produkterne og behandlingerne i [virksomhed6] udnyttes optimalt. [person8] besidder således de kompetencer, som i dag mangler i koncernen, hvis forretningen ønskes videreudviklet.

[person8] ønsker ikke at blive inddraget i usikkerheden vedrørende [virksomhed1] ApS's aktieportefølje i det norske selskab, herunder lånet til selskabet, hvorfor det er nødvendigt at omstrukturere således, at der oprettes et nyt selskab, som [person8] efterfølgende kan blive medejer af.

Det ønskes således at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, hvorved [virksomhed1] ApS's kapitalandele i [virksomhed6] ApS og alle rettigheder og aftaler m.v. vedrørende virksomheden i [virksomhed6] ApS overdrages til et selskab, [virksomhed23] A/S, der nystiftes.

[virksomhed23] A/S vil være 100 % ejet af [virksomhed1] ApS, og [virksomhed1] ApS vil udelukkende blive vederlagt med aktier i det nye selskab. Der vil således ikke blive udbetalt kontantvederlag i forbindelse med tilførslen.

Det er hensigten, at [person8] (eller et af ham 100 % ejet selskab) umiddelbart efter tilførslen af aktiver køber 25 % af [virksomhed1] ApS's ejerandel i [virksomhed23] A/S for 900.000 Euro.

...

Vederlaget til [virksomhed1] ApS for salget af 25 % af [virksomhed1] ApS's ejerandel i [virksomhed23] A/S er væsentligt for den videre udvikling af virksomheden, der forventes at kræve væsentlige kapitalforhøjelser, og for [virksomhed1] ApS's position derved, at [virksomhed1] ApS's ejerandel i [virksomhed23] A/S ikke risikerer at blive udvandet ved kapitalforhøjelserne, såfremt det alene er [person8], der kan være med i sådanne.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at vederlaget til [virksomhed1] ApS er øremærket til videreudvikling af virksomheden i [virksomhed6] ApS. Det er således ikke hensigten, at det skal udloddes til aktionæren eller anvendes til andre investeringer m.v.

For så vidt angår de forventede kapitalforhøjelser kan det oplyses, at [person1] har udviklet et helt unikt lægemiddel mod arveligt betinget hårtab, som kræver en såkaldt FDA-approval (Foods and Drugs Association), hvis det skal markedsføres i USA. Der er taget kontakt til en amerikansk virksomhed, som skal udføre forundersøgelser vedrørende processen for en sådan godkendelse, hvilket kræver betydelig kapital. Der er endvidere andre produkter undervejs, som ligeledes kræver myndighedsgodkendelse, hvilket er en opgave, der ikke er mulig at løfte med det økonomiske set-up, der eksisterer p.t.

Da det er samtlige aktiver i [virksomhed1] ApS, der vedrører virksomheden i [virksomhed6] ApS, som overdrages ved tilførslen af aktiver, og denne virksomhed kan fungere ved hjælp af egne midler, er det vores opfattelse, at grenkravet er opfyldt.

Det er endvidere vores opfattelse, at tilførslen er rent forretningsmæssigt begrundet i virksomhedens forhold."

SKAT godkendte ansøgningen og gav tilladelse. Af tilladelsen fremgår bl.a.:

"Ved tilladelsen er der ikke taget stilling til værdiansættelsen af de overførte aktiver og passiver, idet dette spørgsmål henhører under den almindelige ligning."

I Skattestyrelsens sagsmateriale findes en "Åbningsbalance, i forbindelse med skattefri tilførsel af aktiver", hvorfor det formodes, at denne har været en del af afgørelsesgrundlaget. Af åbningsbalancen fremgår bl.a.:

Aktiver	Officiel regnskab [virksomhed1] ApS 2009 kr.	Regulering tilførsel kr.	Fortsæt. Balance [virksomhed1] ApS kr.	Åbningsbalance [virksomhed23] A/S kr.
Anlægsaktiver
Patenter, licenser, varemærker	37.863		-	___37.863
Immaterielle anlægsaktiver	37.863		-	___37.863
Kapitalandele i tilknyttede virksomheder	6.367.004	3.466.734	3.466.734	6.367.004
Andre værdipapirer og kapitalandele	5.593.522	________	5.593.522	________-
Finansielle anlægsaktiver	11.960.526	3.466.734	9.060.256	6.367.004
Anlægsaktiver i alt	11.998.389	3.466.734	9.060.256	6.404.867
Omsætningsaktiver
Tilgodehavende selskabsskat	372.000		372.000	-
Andre tilgodehavender	485.321		383.411	__101.910
Tilgodehavender	857.321		755.411	__101.910
Andre værdipapirer og kapitalandele	11.490		11.490	________-
Værdipapirer og kapitalandele	11.490		11.490	________-
Likvide beholdninger	1.268.955		1.268.955	________-
Omsætningsaktiver i alt	2.137.766		2.035.856	__101.910
Aktiver i alt	14.136.155	3.466.734	11.096.112	6.506.777

[person8] investerede aldrig i koncernen, og tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver blev aldrig udnyttet.

[person1] underskrev den 14. maj 2011 en kontrakt med det amerikanske advokatfirma [virksomhed24] LLP. Af kontrakten fremgår bl.a.:

Mr. [person1]

[virksomhed6]

[adresse2]

[by1]

Denmark

Dear [person1]:

We are pleased that you have selected our firm to provide legal representation to [virksomhed6] ("you"). We appreciate your confidence in us and look forward to a successful relationship.

Our agreement to provide you (and no other party) with legal representation is based upon the conditions set forth below.

(...)

agrees to the foregoing terms and conditions."

Repræsentanten har fremlagt kontoudskrifter, hvoraf det fremgår, at der fra [person3]s personlige konto er overført 6.000 USD til [person9] den 16. maj 2011, og at der fra en gammel boligkredit er er overført 13.250 USD til [virksomhed25] LLC den 16. september 2011. Om disse overførsler har repræsentanten oplyst følgende:

"Der er under sagens behandling ved Skattestyrelsen fremsendt oplysninger om [person1]' afholdelse af omkostninger i forbindelse med [person1]' rettigheder. Den 16. maj 2011 og den 16. september 2011 er der betalt henholdsvis 6.000 USD (31.720,20 kr.) og 13.250 USD (71.640,10 kr.) til [virksomhed25] LLS, der er amerikanske IPR-eksperter. Udgifterne dækker over undersøgelser af regulatoriske forhold i USA om FDA-godkendelse og patentering af [person1]' opfindelse."

[person1] flyttede den 1. september 2011 til Dubai, hvorefter han ophørte med at være fuldt skattepligtig til Danmark. [person1] har indgivet selvangivelsesmateriale for indkomståret 2011, heriblandt form 04.003 "Selvangivelse" og form 04.065 "Selvangivelse/Henstandsbeholdning/Fraflytter aktieavance/kursgevinst". I henhold til form 04.003 er det bl.a. angivet, at [person1] for indkomståret 2011 ikke var indehaver af en personlig virksomhed. Det fremgår af det pågældende selvangivelsesmateriale, at felterne med immaterielle aktiver er knyttet sammen med eksistensen af en evt. virksomhed. I henhold til form 04.065 er det bl.a. angivet, at [person1] pr. 1. september 2011 ejede anparter i [virksomhed1] ApS, som på flyttedatoen havde en kursværdi på 6 mio. kr. Til støtte for denne handelsværdi har [virksomhed14] udarbejdet en værdiansættelsesrapport af 22. juni 2012. Af rapporten fremgår bl.a.:

"Forecast og anvendte antagelser

Værdiansættelsen af [person1]s andel af [virksomhed1] ApS er baseret på en antagelse om, at det tyske datterselskabs negative resultat i på lang sigt vil ophæves af et tilsvarende positiv afkast, således værdien af det tyske datterselskab, [virksomhed16] GmbH, overordnet vurderes ubetydelig, hvorfor denne pengestrømseffekt ikke er inkluderet i nærværende værdiansættelse.

Yderligere er oplyst, at værdien de driftsmæssige aktiviteter i [virksomhed1] ApS (indkøb og videresalg til datterselskab samt administrationsgebyr (royalty) fra datterselskaber) er vurderet uvæsentlig, eftersom driften ikke foretages med henblik på afkast. hvorfor disse denne pengestrømseffekt ikke er inkluderet i nærværende værdiansættelse.

De anvendte forecast er baseret på oplysninger og forventninger udtrykt at [person1]. Vi har ikke foretaget verifikation af de oplyste forventninger. Yderligere er der ikke foretaget eliminering af koncerninterne transaktioner mellem [virksomhed1] ApS samt [virksomhed6] ApS, da dette vurderes at være uden nævneværdig værdieffekt.

(...)

2 Introduktion

2.1 Selskabsbeskrivelse

[virksomhed6] ApS ("[virksomhed6]") konsulterer klienter, udfører hårtransplantationer og sælger produkter til behandling af hårtab, tyndt hår og hovedbundslidelser. Til behandling sælges individuelt tilpasset ekstrakter af naturprodukter, kosttilskud samt hårtransplantationer. Selskabet omsatte i 2010 for DKK 13,1 mio.

Der er ingen anpartshaveroverenskomst i [virksomhed1] ApS ("[virksomhed1]"). I [virksomhed6] er der indgået en anpartshaveroverenskomst, der begrænser anparternes omsættelighed. Anparter kan således ikke sælges uden [person1]s samtykke, og [person5] skal deltage i alle forhandlinger vedrørende salg af anparter i [virksomhed6].

Det er oplyst, at [virksomhed1]'s eneste værdiskabende aktivitet er ejerskab af [virksomhed6]. [virksomhed1] ejer 80 % af [virksomhed6]. Den resterende andel ejes af [person5], der leder [virksomhed16] GmbH, et tysk datterselskab, som er 100 % ejet af [virksomhed6]. I tilknytning til ejerskabet af [virksomhed6] er det blevet oplyst, at [virksomhed1] foretager indkøb og videresalg af produkter til [virksomhed6]. Det er oplyst af [person1], at denne drift ikke foretages med henblik på afkast, hvorfor værdien er vurderet begrænset og derfor ikke inkluderet i nedenstående værdiansættelse.

(...)

4 Værdiansættelse

Værdiansættelsen i dette afsnit tager udgangspunkt i [virksomhed6], som er driftsselskabet. Med udgangspunkt i den beregnede værdi for [virksomhed6] estimeres efterfølgende værdien af [virksomhed1].

Værdien af en virksomhed er nært forbundet med den forventede fremtidige indtjening. Som følge deraf har vi værdiansat aktiviteterne i [virksomhed6] ved at benytte Discounted Cash Flow-metoden (DCF-metoden), der tager udgangspunkt i forventede fremtidige frie pengestrømme. Der henvises til Bilag A for en mere detaljeret gennemgang af DCF-metoden.

...

4.1.3 Beregning af anpartsværdi

...

Nutidsværdien af pengestrømmene i budgetperioden er DKK 5,7 mio. og værdien af terminalperioden er DKK 8,8 mio. Der er benyttet en vækst på 2,5 % i terminalperioden. Dette giver en Enterprise Value på DKK 14.4 mio. per 31. december 2010. Dette beløb fratrækkes nettorentebærende gæld på DKK -0,3 mio. opgjort i forhold til kategorisering af balanceposter i årsrapporten (se bilag B).

Dette giver en egenkapitalværdi af [virksomhed6] på DKK 14,8 mio. per 31. december 2010.

[virksomhed1]'s ejerandel på 80 % af [virksomhed6] er svarende til DKK 11,8 mio.

Med udgangspunkt i den beregnede værdi af [virksomhed1]'s ejerandel af [virksomhed6] kan værdien af [virksomhed1] estimeres. Som tidligere nævnt antages ejerandelen i [virksomhed6] at være eneste værdiskabende aktiv i [virksomhed1], hvorfor både driftsaktiviteten med tilhørende arbejdskapital samt ejerandelen i [virksomhed21] AS tilskrives en værdi på nul. Værdien af [virksomhed1] på Enterprise Value-niveau er derfor lig værdien af ejerandelen i [virksomhed6], hvilken er opgjort til DKK 11,8 mio.

Værdien af anpartskapitalen af [virksomhed1] opgøres således efter korrektion for nettorentebærende gæld, hvilken er opgjort forhold til kategorisering af balanceposter i årsrapporten (se bilag B).

Illustration 6: Opgørelse af værdien af anpartskapitalen i [virksomhed1]

Værdiberegning - [virksomhed1] ApS
DKK '000
Værdi af 80 % af [virksomhed6] ApS	11.835
+ værdien af [virksomhed21] AS	-
= EV af [virksomhed1] ApS	11.835
- Nettorentebærende gæld	6.322
= Værdien af anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS	5.513
Fremskrivning fra 31. dec. 2010 - 1. sept. 2011	1,08
= Værdien af anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS	5.963

Eftersom værdiberegningen er foretaget i forhold til balancedatoen 31. december 2010, er den beregnede værdi blevet fremdiskonteret med ejernes afkastkrav til værdiansættelsesdatoen. Denne metode antager, at årets pengestrømme er jævnt fordelt udover perioden. Balancebevægelserne over perioden vurderes af [person1], at være i overensstemmelse hermed - og en korrektion herfor ville derfor ikke lede medføre en signifikant ændring i værdiansættelsen.

[person1]s anpartsværdi af [virksomhed1] er på baggrund af ovenstående opgjort til DKK 6,0 mio. per 1. september 2011.

(...)"

Forud for udarbejdelsen af årsrapporten for 2013 skiftede [virksomhed6] ApS og [virksomhed1] ApS revisionsfirma, idet [virksomhed26] overtog revisionsopgaven fra [virksomhed14].

I juni 2013 havde [person1] en mailkorrespondance med [person10] fra [virksomhed26], hvoraf det bl.a. fremgår, at [person1] sendte [virksomhed14]'s værdiansættelsesrapport til [person10]. I mailkorrespondancen er der endvidere anført følgende:

"Fra: [person1] [mailto:[...@...dk]]

Sendt: 15. juni 2013 08:47

Til: [person10]

Cc: [person11] ([...@...dk])

Emne: Værdiansættelsesrapport på [virksomhed1] ApS

Kære [person10],

Jeg håber at følgende vedhæftede værdiansættelse kan kaste lys over de spørgsmål du har.

Hilsener [person1]

__ ________

Fra: [person10] [mailto:[...@...dk]]

Sendt: 15. juni 2013 11:23

Til: [person1]

Cc: [person11] ([...@...dk])

Emne: SV: Værdiansættelsesrapport på [virksomhed1] ApS

Hej [person1],

Meget interessant, tak for den. Drøftede du med [virksomhed14], at rettighederne til produkterne er dine egne, og hvilken indvirkning det kunne have på værdiansættelses og din fraflytning?

Mvh.

[person10]

__ ________

From: [person1]

Sent: Saturday, June 15, 2013 3:08 PM

To: '[person10]'

Cc: '[person11] ([...@...dk])'

Subject: SV: Værdiansættelsesrapport på [virksomhed1] ApS

Hej [person10],

Vi redegjorde i alle detaljer overfor [virksomhed14] at rettighederne tilhører mig privat hvilket de fandt logisk, eftersom jeg ikke på noget tidspunkt har fratrukket udgifter i forbindelse med udvikling af samme.

Vh [person1]"

[virksomhed27] ApS (CVR-nr. [...5]) blev stiftet den 4. juli 2013, og [person1] har været administrerende direktør og eneanpartshaver i selskabet siden stiftelsen. Selskabet var frem til den 23. februar 2022 eneejer af [virksomhed28] ApS (CVR-nr. [...6]), som blev stiftet den 5. juli 2013. [person1] har ligeledes været administrerende direktør i dette selskab siden stiftelsen. [virksomhed28] ApS ejer [virksomhed29] ApS (CVR-nr. [...7]), som blev stiftet den 7. juli 2013. For dette selskab har [person1] enten været direktør eller bestyrelsesmedlem siden dets stiftelse.

Det fremgår af overdragelsesaftale af 7. juli 2013, at [person1] ^["SÆLGER"] afhænder immaterielle rettigheder til "PRODUKTERNE" og "KONCEPTERNE" til [virksomhed29] ApS (CVR-nr. [...7]) ^["KØBER"]. I det vedlagte bilag 1 er der en oplistning af alle de enerettigheder, som overdrages. Der er bl.a. tale om, at [virksomhed29] ApS skal overtage alle recepturer, tegninger, produktionsbeskrivelser, udviklingsprojekter, know-how og andre immaterielle rettigheder til de opregnede rettigheder. De immaterielle rettigheder sælges for 180 mio. kr., og købesummen erlægges ved udstedelse af et anfordringsgældsbrev. Restgælden tilskrives med en rente på 4 % p.a.

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

På overdragelsestidspunktet var der følgende organisationsforhold:

Indholdet af det omtalte/vedlagte bilag 1 er gengivet nedenfor:

"Bilag 1/Appendix 1: PRODUKTER og KONCEPTER/PRODUCTS and CONCEPTS:

PRODUKTER/PRODUCTS:

Extracts:

1. AP
2. BTJ
3. CA
4. Ce-ca lotion
5. BNF
6. BN
7. AR
8. SW
9. X
10. M

Shampoos:

1. BCB
2. PH
3. BBS
4. RST
5. BTJ
6. BTJ/special
7. Special
8. Dandruff

Styling products and skin care:

1. Conditioner fine hair
2. Conditioner dry hair
3. Styling Gel
4. Styling Voks
5. Styling spray
6. Skin cream

[person1] will also transfer IPR-rights to new products developed by him during his employment with the [...] Group. Current products under development are Styling Paste, Citrus Gel, Hydrating Cream, Hydrating Mask and PH2 Shampoo.

TRADE MARKS used in the course of the busines:

(registered)

Harklinikken

[virksomhed16]

/[Grafik udeladt, Schultz redak.][x1] (registered)

(registered)

WEB-sites:

[...dk]

[...ae]

[...com]

www.[virksomhed16].de

CONCEPT:

Recipes for the products.

List and details of suppliers.

Ordering procedures and system.

Development project for dispensing system.

Diagnostic programme.

Training manuals and programmes for staff.

Identity (logo, colour code, interior decoration, uniform designs, brochure, labels)

PR strategy

Testimonials and results

DATABASE/IT:

Hårbasen. Strictly confidential.

Specifically developed IT program, including client data, client management, personnel management, product customization, staff training, shop."

For så vidt angår dokumentation for [person1]s afholdelse af omkostninger til udviklingen af hårprodukterne forud for overdragelsen i 2013 har repræsentanten bl.a. oplyst følgende:

"I alle årene har [person1] udviklet produkterne uden for klinikregi - hjemme på køkkenbordet - og afprøvet dem på familie og venner først, hvorefter de er blevet introduceret til egnede klienter. Omkostningerne har været små, da det blot har været indkøb af råvarer og forskelligt simpelt laboratorieudstyr som kolber og flasker, der har været nødvendigt. [person1]' egen tid har været den største investering i produktudvikling."

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

I henhold til Stock Purchase Agreement af 24. juni 2014 sælger [virksomhed20] Ltd.^{["the SELLER"]} denne dato sine anparter (20 %) i [virksomhed6] ApS^{["the COMPANY"]} til [virksomhed1] ApS^{["the BUYER"]} for 250.000 Euro. Organisationsforholdet var herefter således:

Det fremgår af sagens oplysninger, at SKAT (senere Skattestyrelsen) siden september 2016 har haft en tilbagevende og omfangsrig dialog med [virksomhed27] ApS og [person1] med henblik på at udrede visse forhold, som historisk er foretaget indenfor organisationen.

Repræsentanten har på et møde med Skatteankestyrelsen den 6. oktober 2020 oplyst, at de immaterielle rettigheder/aktiver på dette tidspunkt var langt mere værd end de 180 mio. kr., som var afståelsessummen i 2013.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 10. juli 2019 lagt til grund, at [person1] den 7. juli 2013 modtog en maskeret udlodning bestående af immaterielle aktiver fra [virksomhed1] ApS. De immaterielle aktiver er ved overdragelsesaftale af 7. juli 2013 værdiansat til 180 mio. kr., hvorfor Skattestyrelsen har lagt til grund, at [virksomhed1] ApS' afståelsessum også må ansættes til 180 mio. kr. Anskaffelsessummen er fastsat til 0 kr., og selskabets skattepligtige indkomst forhøjes derfor med 180 mio. kr. for indkomståret 2013, jf. afskrivningslovens §§ 40 og 47.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

"[person1] ejer og besidder 100 % af kapitalen og stemmeandelen i selskaberne [virksomhed1] ApS og [virksomhed27] ApS. [person1] har derfor bestemmende indflydelse i disse selskaber og deres sambeskattede datterselskaber, hvorfor der ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, ligningslovens § 2.

Udlodning af udbytte, såvel det ordinære vedtaget på selskabets generalforsamling som maskeret udbytte, er kontrollerede transaktioner mellem interesseforbundne parter, jf. skattekontrollovens § 3B. Forældelsesfristen er derfor 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorfor der kan varsles ændring af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 indtil 1. maj 2019 og ansættelsen skal være foretaget senest 1. august 2019.

Der er skærpet bevisbyrde for forhold mellem interesseforbudne parter, se f.eks. Østre Landsrets dom af 16. januar 2015 (SKM2015.137.ØLR), hvor bl.a. følgende fremgår af landsrettens præmisser: "Bestemmelsen forstås således, at det er en betingelse for fradrag, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, og bevisbyrden herfor påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. I denne sag, hvor der er tale om at bedømme en udgift, som er afholdt til et interesseforbundet selskab, findes der at påhvile skatteyderen en skærpet bevisbyrde".

Der er Skattestyrelsens vurdering, at de immaterielle rettigheder til produkter og koncepter omfattet af overdragelsesaftale underskrevet den 7. juli 2013, som er overdraget til [virksomhed29] ApS, har tilhørt [virksomhed1] ApS og ikke [person1] på overdragelsestidspunktet.

Der er i denne vurdering lagt vægt på følgende forhold:

·	Samtlige aktiver herunder aktiverede produktudviklingsomkostninger opført i regnskabet i den personligt drevne virksomhed for indkomståret 2000 indgår i overdragelsen til [virksomhed6] ApS, hvorefter det restende beløb på produktudviklingsomkostninger fratrækkes i [virksomhed6] ApS i 2001. [virksomhed6] ApS har dermed overtaget produktudviklingen i forbindelse med overdragelsen.
·	[virksomhed6] ApS har i 2001 også købt goodwill fra [person1] på 500.000 kr.
·	Ifølge ledelsesberetningerne i [virksomhed6] ApS for 2003-2005 er udvikling af produkter et af de vigtigste forretningsområder. Ifølge disse har selskabet brugt store ressourcer på udvikling af produktionsapparatet samt brugt midler på forskning og udvikling af produktporteføljen. Disse investeringer har i 2004 og 2005 givet øget vækst på baggrund af tidligere års forskning og investering. Desuden er der opnået agentur på hårtransplantationer. Oplysningerne om at [virksomhed6] ApS har overtaget produktudviklingsomkostningerne og har købt goodwill fra [person1] samt udviklingen i indtægter og vareforbrug for årene 2001-2005 stemmer således overens med ledelsesberetningerne.
·	I indkomståret 2005 anmoder [virksomhed9] på vegne af [person1] om bindende svar vedrørende anpartsombytning, hvor det igen oplyses, at [virksomhed6] ApS er en forsknings- og behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser, ligesom det gentages at [virksomhed6] ApS de seneste år har investeret betydelige ressourcer i at købe og udvikle licenser, for at gøre dem salgsbare, hvorfor virksomheden er investeringstung og afkastgivende senere.
·	Desuden oplyses det igen, at selskabets indtjeningsevne er forbedret som følge af, at investeringer i licenser og forskning nu er begyndt at give afkast. Herudover er der erhvervet nyt agentur på "[virksomhed7]".
·	Der oplyses også i forbindelse med værdiansættelsen ved anpartsombytningen, at der ligger væsentlig goodwill og skjulte værdier i [virksomhed6] ApS. Værdiansættelsen fra rådgiverne er dermed udarbejdet ud fra, at der ligger både goodwill og skjulte værdier i [virksomhed6] ApS.
·	Det fremgår også af note 9 i årsrapporten for 2010 for [virksomhed1] ApS, at der er afgivet pant i [virksomhed6] ApS' goodwill m.v. med i alt 7 mio. kr. Det er blevet oplyst, at pantet er etableret i 2008, men det har ikke været muligt at fremskaffe oplysninger om, hvad pantet konkret dækker over. Afgivelsen af pant i goodwill m.v. over for banken indikerer dog, at der indgår immaterielle aktiver i selskabet svarende til pantets værdi. En værdi som også svarer til den koncerngoodwill som indgår i [virksomhed1] ApS årsrapport for 2007 og 2008 efter anpartsombytningen og køb af [person2]s aktiepost i 2005.
·	I ledelsesberetningerne for [virksomhed1] ApS fra 2008 oplyses, at administration af rettighederne ligger i selskabet.
·	Det er [virksomhed1] ApS som i 2009 ansøger om, og i 2010 bliver registreret som ejer af navne- og varemærkerettighederne i EUIPO. De 3 rettigheder registreres med [virksomhed1] ApS som ejer, selvom det er muligt at registrere [person1] som privatperson, som ejer af rettighederne.
·	I 2010 anmoder [virksomhed14] på vegne af [virksomhed1] ApS om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Der er i anmodningen oplyst, at samtlige rettigheder herunder nyudviklet lægemiddel mod arveligt hårtab til de produkter og behandlinger der anvendes i [virksomhed6] ApS ligger i [virksomhed1] ApS, ligesom [virksomhed1] ApS har indgået licensaftaler. Herudover oplyses det også, at mange af rettighederne er uudnyttede, hvorfor der ønskes inddragelse af ny kapital og kompetencer til udvidelse af forretningen herunder internationalt. Desuden bemærkes i samme forbindelse, at vederlaget er øremærket til videreudvikling af virksomheden i [virksomhed6] ApS, og det således ikke er hensigten, at det skal udloddes til aktionæren eller anvendes til andre investeringer m.v. Såfremt rettighederne lå hos [person1], ville kapitaltilførslen primært ikke komme selskabet med derimod [person1] til gode. Desuden ansøges om skattefri tilførsel med tilbagevirkende kraft. Såfremt [person1] ejede rettighederne på ansøgningstidspunktet, skulle der dermed også foretages overdragelse af de immaterielle aktiver fra [person1] med tilbagevirkende kraft, hvilket ikke er muligt
·	Ved vurderingen af værdien af anparterne i [virksomhed1] ApS ved [person1]s fraflytning til Dubai i 2011 indgår patenter og lign. af balancen med 0 kr., hvilket indikerer tilstedeværelse af immaterielle aktiver. Disse aktiver ses også af åbningsbalancen i anmodningen om skattefri tilførsel med en værdi på 37.863 kr. fra december 2010, hvor det i øvrigt er oplyst, at alle rettigheder og aftaler m.v. skal flyttes til det tiltænkte nystiftede selskab [virksomhed23] A/S. Værdien af [virksomhed1] ApS' anparter i [virksomhed6] ApS (kapitalandele i tilknyttet virksomhed) er i samme forbindelse opgjort på baggrund af bogført værdi. Ved opgørelsen af værdien af anparterne i [virksomhed6] ApS i [virksomhed1] ApS' regnskab for indkomstårene 2010-2013 fremgår koncerngoodwill med en ikke uvæsentlig værdi fortsat.
·	Der er aldrig afgivet oplysninger om, herunder opgjort skattemæssig gevinst og tab som følge af, at [person1] efterfølgende har erhvervet rettigheder fra selskabet.
·	Det er enten [virksomhed6] ApS eller [virksomhed1] ApS, som historisk har medregnet alle indtægterne og afholdt alle udgifterne, herunder foretaget intern afregning mellem selskaberne for udnyttelse af rettigheder.
·	[person1] har personligt siden stiftelsen af [virksomhed6] ApS ud over overdragelsen af produktudviklingsomkostninger og goodwill til [virksomhed6] ApS i 2000 og 2001 ikke erhvervet indtægter eller afholdt udgifter på rettighederne herunder blevet beskattet af, at selskabet har afholdt udgifterne på sine vegne.
·	[person1] og [virksomhed6] ApS har i 3 omgange i 2001, 2006 (med virkning fra 1.7.2005) og 2009 indgået direktørkontrakter samt licensaftale i 2009. Der er i disse kontrakter aftalt, at de immaterielle rettigheder er [person1]s. Det er for det første aftaler indgået mellem [person1] personligt og hans 100 % ejet selskabet, hvorfor der foreligger skærpet bevisbyrde for disse aftaler. For det andet er direktørkontrakten i 2006 indgået med tilbagevirkende kraft, hvorfor denne aftale har begrænset bevisværdi. Ud fra ovenstående punkter med selskabets og rådgivernes forklaringer om, at rettighederne ligger i selskabet, fremgår det på ingen måde klart og tydeligt, at rettighederne skulle være [person1]s og ikke selskabernes. Desuden skal indkomst skatteretligt medregnes hos det skattesubjekt, som har adgang til indkomstgrundlaget, hvorfor det ikke er muligt at adskille indkomstkilden fra indkomsten ved disse aftaler.
·	Rettighederne vurderes på den baggrund at have ligget i [virksomhed6] ApS og efterfølgende flyttet til [virksomhed1] ApS. At værdiansættelsen på anparterne i [virksomhed6] ApS ved forhandling mm. med eksterne investorer således ikke omfatter rettighederne skyldes, at rettighederne på disse tidspunkter har ligget i [virksomhed1] ApS.

Idet aktiverne omfattet af bilag 1 anses at tilhøre [virksomhed1] ApS forud for overdragelsen til [virksomhed29] ApS, og der ikke er indgået aftale mellem [person1] og [virksomhed1] ApS om overdragelse af disse aktiver, anses værdien af aktiverne for maskeret udlodning fra [virksomhed1] ApS til [person1] på tidspunktet for indgåelsen af aftalen om overdragelsen af aktiverne den 7. juli 2013 til [virksomhed29] ApS. Aktiverne er værdiansat i overdragelsesaftalen af [virksomhed29] ApS og [person1] selv, hvorfor [person1] anses for have modtaget udbytte på 180.000.000 kr. [person1] har modtaget særskilt underretning om dette.

Ifølge afskrivningslovens § 47 sidestilles i denne lov andre former for afhændelse og afståelse med salg. Udlodning af de immaterielle aktiver til [person1] anses dermed for afståelse omfattet af afskrivningsloven.

Fortjeneste og tab på goodwill og andre immaterielle aktiver omfattet af afskrivningslovens § 40 stk. 1 og 2 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og skal opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger. Afståelsessummen ansættes i overensstemmelse med aftalen indgået mellem [virksomhed29] ApS og [person1] til 180.000.000 kr., mens anskaffelsessummen udgør 0 kr. Den skattepligtige fortjeneste ved salg af de immaterielle aktiver ansættes derfor til 180.000.000 kr."

Selskabets opfattelse

Den 9. august 2019 indsendte [virksomhed1] ApS' repræsentant to foreløbige klager til Skatteankestyrelsen (vedr. [virksomhed1] ApS og [person1]), som den 18. december 2019 blev fulgt op med endelige klageskrivelser. Repræsentanten har i denne sag nedlagt principal påstand om, at afgørelsen kendes ugyldig, og subsidiært at [virksomhed1] ApS' skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 nedsættes til det selvangivne.

Den principale påstand bygger på formalitetsindsigelser, og der er anført følgende anbringender i [person1]s klageskrivelse:

"7. AFGØRELSEN ER UGYLDIG _________

Skattestyrelsen har i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, skulle varsle den påtænkte ansættelsesforhøjelse for indkomståret 2013 senest den 1. maj 2019.

Det er et helt generelt krav, at der foreligger kontinuitet mellem forslaget til afgørelse og den endelige afgørelse. Skatteforvaltningen kan således ikke basere den endelige afgørelse på faktiske oplysninger, som ikke er omtalt i forslaget til afgørelse. Hvis Skattestyrelsen har udstedt et forslag til afgørelse, og Skattestyrelsen kommer i besiddelse af nye faktiske oplysninger, der er til ugunst for den skattepligtige, og som Skattestyrelsen ønsker at inddrage i den endelige afgørelse, er Skattestyrelsen nødsaget til at udstede et nyt forslag til afgørelse indeholdende de nye faktiske oplysninger, dvs. foretage en ny høring.

Konsekvensen af, at der ikke foretages ny høring (udsendes et nyt forslag til afgørelse), er, at afgørelsen må anses for at være ugyldig.

Dette er fastslået i praksis med bl.a. TfS 1997,105, hvor Landsskatteretten fandt, at afgørelsen var ugyldig:

"Landsskatteretten bemærkede, at pligten til at udsende agterskrivelse fremgik af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, jf. § 14, stk. 4. Retten bemærkede videre, at det af cirkulære nr. 113 af 1[...juni] 1990, punkt 6 fremgik, at "Hvis skattemyndigheden ikke vil følge sin "agterskrivelse" f.eks. fordi der er tilgået myndigheden nye oplysninger, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny "agterskrivelse" udsendes til den skattepligtige."

Retten bemærkede videre, at den almindelige forvaltningsretlige partshøringspligt efter forvaltningslovens § 19 alene omfattede faktum . Retten var imidlertid af den opfattelse, at selvom udgangspunktet var, at en sags juridiske elementer blev holdt uden for partshøringspligten, måtte det antages, at såfremt et ændret retligt bedømmelsesgrundlag bevirkede, at nye faktiske oplysninger blev inddraget i afgørelsen, skulle der normalt ske partshøring herom.

Landsskatteretten bemærkede herefter, at det i agterskrivelsen alene var spørgsmålet om det formelle/reelle ejerskab, som blev draget i tvivl, medens afgørelsen rejste tvivl om aktivernes eksistens, Ligesom projektet ansås for omfattet af anpartsreglerne tillige med, at begrebet "stille selskab" anførtes til støtte for at underkende arrangementet. Det bemærkedes herved, at der i den reviderede rapport fra Y Skatteforvaltning var oplysninger om containernes registreringsnumre, om den oprindelige ejers formidling og administration af containerudlejning samt om manglen på aktivitet i interessentskabet. Det bemærkedes i den forbindelse, at disse oplysninger ikke vor medtaget i den oprindelige rapport, hvorfor klageren ikke havde haft mulighed for at søge disse faktiske oplysninger yderligere belyst eller korrigeret.

Landsskatteretten fandt på denne baggrund, at der burde være udsendt ny agterskrivelse, og da dette ikke var sket, at told og skatteregionens afgørelse var behæftet med en så væsentlig formalitetsmangel, at afgørelsen efter rettens praksis var ugyldig . Retten lagde vægt på, at der var tale om en tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som generelt måtte anses for egnet til at påvirke en afgørelses materielle resultat. Retten lagde endvidere vægt på, at det på baggrund af den usikkerhed, der havde bestået med hensyn til den skattemæssige behandling af deltagerne i mindre anpartsprojekter, heller ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia i det konkrete tilfælde ville have ført til, at told- og skatteregionen var kommet til et andet materielt resultat." [vores fremhævninger]

****

Skattestyrelsen har den 25. februar 2019 afsendt et forslag til afgørelse i nærværende sag. Kopi af forslaget vedlægges som bilag 33. Skattestyrelsens begrundelse fremgår af side 10ff.

Den 13. juni 2019 sender Skattestyrelsen en mail med nedenstående tekst til Klagers repræsentant.

"Hej [person12]

Tak for mødet i går.

Jeg sendte efter mødet vores arkivfolk på arbejde og har fået fremskaffet selvangivelser mm. for nogle af de gamle år.

Jeg er i den forbindelse indtil videre stødt ind i oplysninger om, at [person1] har solgt goodwill til [virksomhed6] ApS i 2001 efter omdannelsen. Hvad er det for noget der overdrages i 2001 og som selskabet afskriver på de efterfølgende 5 år?

Jeg vedlægger selvangivelserne for 2001 for både [person1] og [virksomhed6] ApS. Se side 15 i begge filer med selvangivelser mm."

Den 21. juni 2019 sender Skattestyrelsen en mail med nedenstående tekst til Klagers repræsentant.

"Hej [person12]

Til orientering:

Jeg er også stødt ind i vedlagte bindende svar vedr. anpartsombytning i 2006, hvor [person2]s og [person1]s anparter i [virksomhed5] ApS og overdrages til [person1].

Her fremgår det, at der er rettigheder i [virksomhed6] ApS ligesom værdiansættelse foretages på denne baggrund.

Venlig hilsen

[person13]"

Skattestyrelsen afsiger den 9. august 2019 Afgørelsen. Skattestyrelsen begrunder bl.a. Afgørelsen med det angivne i dokumenterne, som er sendt til Klager ved mails af henholdsvis 13. juni 2019 og 21. juni 2019, og som ikke har indgået i forslaget til afgørelse af 25. februar 2019.

Skattestyrelsen skulle som angivet ovenfor senest den 1. maj 2019 have foretaget høring - i form af afsendelse af oplysninger, der skulle danne grundlag for Afgørelsen. Da oplysningerne, der indgår i begrundelsen i Afgørelsen, er fremkommet herefter, og der ikke er foretaget høring herom efter de foreskrevne regler i skatteforvaltningsloven, lider Afgørelsen af en væsentlig formalitetsmangel, der medfører, at denne er ugyldig.

Til støtte for den subsidiære påstand er der bl.a. anført følgende anbringender i [person1]s klageskrivelse:

8. KLAGER EJEDE FREM TIL 2013 DE IMMATERIELLE AKTIVER ________

Skattestyrelsen har som nævnt indledningsvist ved Afgørelsen fundet, at de immaterielle rettigheder, der blev solgt for 180.000.000 kr. på et anfordringsgældsbrev til det af Klager 100 % ejede danske selskab, [virksomhed29] ApS, den 7. juli 2013, ikke var ejet af Klager personligt, men derimod af Holding.

Dette bestrides.

*****

Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at de pågældende immaterielle rettigheder ikke var ejet af Klager på tidspunktet for overdragelsen i 2013.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

*****

Afgørelsen af ejerskabet til immaterielle aktiver afgøres i dansk skatteret ud fra det civilretlige ejerskab.

Det afgørende i nærværende sag er således, hvorvidt Klager civilretligt ejede de overdragne immaterielle aktiver på tidspunktet for overdragelsen i 2013.

I den forbindelse skal vi kort henvise til følgende faktum:

·	At Klager har drevet personlig virksomhed i en periode på 8 år inden stiftelsen af [virksomhed6], og at der hverken ved stiftelsen, eller efterfølgende, er indgået en aftale om overdragelse af rettighederne, og at Klager på intet tidspunkt forud for 2013 er blevet kompenseret for en sådan overdragelse.
·	At alle Klagers ansættelseskontrakter indeholder en bestemmelse, der klart fastslår, at rettighederne tilhører Klager personligt. Dette gælder både 2001 kontrakten, der er underskrevet af [virksomhed6]s medejer, af 2005 kontrakten samt af 2009 kontrakten, der er en del af Anpartsoverdragelsesaftalen og underskrevet af den nye anpartshaver i [virksomhed6].
·	At licensaftalen mellem Klager, Holding og [virksomhed6] klart fastslår, at rettighederne ejes af Klager, administreres af Holding og anvendes - mod en royaltybetaling - af [virksomhed6].
·	At ovenstående er kommunikeret, både til de regnskabsmedarbejdere, der håndterede royaltybetalingerne, og til selskabets statsautoriserede revisor.
·	At den underskrevne og daterede licensaftale mellem Klager, Holding og det amerikanske Selskab [virksomhed17] Inc., hvor det på samme måde klart fastslås, at rettighederne tilhører Klager personligt og administreres af Holding.

Der findes således gentagen dokumentation for, at Klager igennem alle årene har bibeholdt sit ejerskab til rettighederne.

8.1 Den immaterialretlige regulering

Som angivet ovenfor er det afgørende for bedømmelsen af ejerskabet til de immaterielle rettigheder, der er overdraget ved Overdragelsesaftalen, hvem der civilretligt har haft ejerskab hertil.

Som ligeledes angivet ovenfor, er der ikke sket nogen overdragelse ved stiftelsen af [virksomhed6] i 2000/2001.

Da det kun er Klager, der har foretaget udviklingsarbejde, kan de immaterielle aktiver ikke have været udviklet/opfundet af øvrige medarbejdere.

Det afgørende må således anses for at være, hvorvidt Klager immaterialretligt har ejerskab til de immaterielle aktiver, han har udviklet under sin ansættelse.

*****

Udgangspunktet i dansk ret er helt overordnet, at den, som udvikler og skaber immaterielle aktiver, er indehaver af de dertil knyttede immaterielle rettigheder.

Dette gælder også i ansættelsesforhold, herunder også ved ansættelse af direktører (ikke-funktionærer).

Udgangspunktet for direktører kan bekræftes, fraviges eller modificeres ved, at parterne i et ansættelsesforhold indgår en aftale herom. En sådan aftale vil være omfattet af de almindelige aftaleretlige regler.

Ifølge direktørkontrakten fra 2001 (bilag 7) har parterne aftalt, at:

"Alle Direktørens IPR tilhører Direktøren uden begrænsning og kan anvendes af Direktøren uden begrænsning i eller udenfor Selskabets virke"

Dette suppleres i bestemmelsen tillige af en licens, hvorefter selskabet må udnytte disse rettigheder:

"For den periode, hvor Direktøren er ansat i Selskabet, giver Direktøren hermed en royalty-fri ikke-eksklusiv licens til Selskabet om benyttelse af Direktørens opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed, hvad enten denne er dokumenteret eller udokumenteret, som direktøren ønsker at anvende i sit virke for Selskabet."

I direktørkontrakten er det således eksplicit aftalt, at Klager er den reelle ejer af immaterielle aktiver og de dertil knyttede immaterielle rettigheder, som han har udviklet og skabt. [virksomhed6] tildeles samtidigt en ikke-eksklusiv, royalty-fri licens til at udnytte de immaterielle aktiver.

Det fremgår ligeledes af de senere indgåede kontrakter (bilag 25 og 14.5), at Klager er ejer af de immaterielle aktiver.

Der er således ingen klare holdepunkter for, at det skulle have været parternes intention, at der skulle ske eller kunne ske en hel eller delvis overdragelse af immaterielle rettigheder til [virksomhed6].

I nærværende situation er der altså indgået en utvetydig aftale om en arbejdsforpligtelse, hvor ejerforhold til immaterielle aktiver og dertil knyttede immaterielle rettigheder skabt af Klager klart reguleres således, at der alene indrømmes arbejdsgiveren - [virksomhed6] - en licens til udnyttelse heraf. Efter dansk ret kan en sådan aftale omkring en direktørs (oprindelige og fortsatte) ejerskab til immaterielle aktiver og dertil tilknyttet immaterielle rettigheder ikke erklæres ugyldig eller tilsidesættes med den virkning, at en arbejdsgiver kan anses for at have erhvervet ejerskab hertil.

Det er efter dansk ret under de nævnte omstændigheder også uden betydning, hvem som har afholdt udgifterne til Klagers fortsatte udvikling af immaterielle aktiver under hans ansættelse som direktør i [virksomhed6].

*****

Klager har således civilretligt haft ejerskabet til de i 2013 overdragne rettigheder."

Til yderligere støtte for den subsidiære påstand er der i øvrigt anført følgende særskilte anbringende i selskabets klageskrivelse:

"Hvis Landsskatteretten mod forventning skulle finde, at de immaterielle rettigheder ikke var ejet af [person1] på tidspunktet for overdragelsen i 2013, gøres det gældende, at rettighederne i så fald må anses for at have været ejet af [virksomhed6] ApS, hvorfor der ikke er grundlag for en forhøjelse af Klagers skattepligtige indkomst for indkomståret 2013.

Skattestyrelsen angivet følgende i afgørelsen på side 25:

Rettighederne vurderes på den baggrund at have ligget i [virksomhed6] ApS og efterfølgende flyttet til [virksomhed1] ApS. At værdiansættelsen på anparterne i [virksomhed6] ApS ved forhandling mm. med eksterne investorer således ikke omfatter rettighederne skyldes, at rettighederne på disse tidspunkter har ligget i [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen har ikke oplyst, hvornår rettighederne - som påstået - skulle være blevet overflyttet til Klager. Skattestyrelsen har - også på grund af dette - ikke løftet bevisbyrden for, at Klager ejede de pågældende immaterielle aktiver på tidspunktet for overdragelsen i 2013."

Skattestyrelsens udtalelse

De endelige klageskrivelser blev den 10. marts 2020 sendt til Skattestyrelsens sagsbehandler sammen med en anmodning om en udtalelse.

Den 19. marts 2020 fremsendte sagsbehandleren en udtalelse til Skatteankestyrelsen, hvor der bl.a. er anført følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Afgørelsen er ugyldig

Der nedlægges i den uddybende klage under punkt 7 principielt påstand om, at afgørelsen er ugyldig som følge af manglende kontinuitet mellem forslag og afgørelse. Der henvises i den forbindelse til praksis fra Landsskatteretten i TfS 1997,105.

I den pågældende kendelse kommer Landsskatteretten frem til, at der skulle have været foretaget fornyet høring med følgende bemærkning "LSR bemærkede, at der i agterskrivelsen alene var rejst spørgsmål om det formelle/reelle ejerskab af containerne, medens afgørelsen rejste tvivl om aktivernes eksistens, ligesom projektet ansås for omfattet af anpartsreglerne tilligemed, at begrebet "stille selskab" anførtes til støtte for at underkende projektet".

Herudover bemærker Landsskatteretten følgende "Retten lagde vægt på, at det på baggrund af den usikkerhed, der havde bestået med hensyn til den skattemæssige behandling af deltagerne i mindre anpartsprojekter, ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia i det konkrete tilfælde ville have ført til, at afgørelsen havde fået et andet materielt resultat".

Landsskatteretten begrunder dermed ugyldigheden med, at begrundelsen i afgørelsen ikke fulgte og dermed havde en anden påstand end begrundelsen i forslaget, og det ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia ville have ført til et andet materielt resultat.

Se hertil Højesteretsdom af 1. maj 2001 refereret i SKM2001.498.HR, hvor Højesteret tiltræder Landsrettens begrundelse om at en ændret skatteretlig vurdering ikke medførte ugyldighed "Ved agterskrivelsen af 18. april 1997 blev sagsøgeren underrettet om, at skattemyndigheden betragtede lånearrangementerne med [person14] som værende uden realitet, og at man agtede at lade sagsøgeren beskatte af det til ham overførte beløb på 540.000 kr. Kendelsen af 23. juli 1997 angik beskatningen af det samme beløb, og uanset at den skatteretlige vurdering afveg fra den, der var foretaget i agterskrivelsen af 18. april 1997, finder landsretten, at skattemyndighedens underretningspligt efter skattestyrelseslovens§ 3, stk. 4, var opfyldt med agterskrivelsen, der ubestridt var rettidig i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 1. pkt."

I nærværende sag er der for det første ikke foretaget en ændret påstand i begrundelsen mellem afgørelsen i forhold til agterskrivelsen. Både i agterskrivelsen og den efterfølgende afgørelse anses de immaterielle aktiver for ejet af [virksomhed1] ApS forud for overdragelsen med de heraf følgende skattemæssige konsekvenser med afståelses- og udlodningsbeskatning på 180 mio. kr. af henholdsvis [virksomhed1] ApS og [person1]. Oplysningerne har derfor ikke ændret afgørelsens udfald i forhold til agterskrivelsen.

For det andet er det oplysninger baseret på tidligere års selvangivelser og ansøgninger om tilladelser indgivet af klager selv. Oplysningerne er fremskaffet efter mødet med klagers repræsentant [person12] fra [virksomhed30] den 12. juni 2019, hvor der blev fremlagt en kronologisk oversigt over hændelserne i sagsforløbet. I forbindelse med den efterfølgende verificering af disse oplysninger stødte Skattestyrelsen på de pågældende oplysninger i klagers selvangivelser og ansøgninger om tilladelser. Idet det er oplysninger fra klagers egne selvangivelser og ansøgninger om tilladelser, kan det ikke være nye oplysninger for klager selv eller nyt for klager, at Skattestyrelsen er i besiddelse af disse oplysninger. Som det fremgår af den uddybende klage, så er klagers rådgiver forud for afgørelsen i øvrigt også ekstraordinært blevet orienteret om disse oplysninger på mails henholdsvis den 13. og 21 juni 2019.

Afgørelsens påstand, at de immaterielle aktiver anses for ejet af [virksomhed1] ApS forud for overdragelsen med de heraf følgende skattemæssige konsekvenser med afståelses- og udlodningsbeskatning med 180 mio. kr. af henholdsvis [virksomhed1] ApS og [person1], har fulgt og har derfor også dækning i forslaget. Oplysningerne fra selvangivelser og lign. fra tidligere år har været klager bekendt og har ikke medført en anden påstand eller ændret udfald af vurderingen i forslaget, hvorfor afgørelsen ikke er ugyldig.

Ejerskab til rettighederne forud for overdragelsen til [virksomhed29] ApS

Under punkt 8 i den uddybende klage nedlægges der subsidiært påstand om, at rettighederne var ejet af [person1] forud for overdragelsen til [virksomhed29] ApS, hvorfor både [person1]s og [virksomhed1] ApS' indkomst skal nedsættes med 180.000.000 kr.

Der gøres ligesom i Skattestyrelsens afgørelse indledningsvist opmærksomt på, at sagens spørgsmål

omhandler forhold mellem interesseforbundne parter med [person1] som hovedanpartshaver som

ejer af 100 % af kapitalen og stemmeandelen i selskaberne [virksomhed1] ApS og [virksomhed27] ApS. [person1] har derfor bestemmende indflydelse i disse selskaber og deres sambeskattede datterselskaber.

Der er derfor skærpet bevisbyrde for forhold mellem disse interesseforbudne parter, se f.eks. Østre Landsrets dom af 16. januar 2015 (SKM2015.137.ØLR), hvor bl.a. følgende fremgår af landsrettens præmisser: "Bestemmelsen forstås således, at det er en betingelse for fradrag, at der foreligger endirekte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, ogbevisbyrden herfor påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssigefradrag - som udgangspunkt skatteyderen. I denne sag, hvor der er tale om at bedømme en udgift, som er afholdt til et interesseforbundet selskab, findes der at påhvile skatteyderen en skærpet bevisbyrde".

Bevisværdien af oplysninger afgivet over for omverdenen herunder offentlige myndigheder i årsrapporter, selvangivelser og lign. bør desuden tillægges højere værdi i forhold til aftaler og kontrakter indgået mellem de interesseforbundne parter selv eller aftaler indgået på baggrund af oplysninger leveret af den ene part. Bevisværdien af de af klager fremførte argumenter vil derfor nedenfor blive gennemgået i forhold til andre oplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget fra klager.

Det er korrekt at [person1] har drevet personlig virksomhed under navnet [virksomhed2] v/[person1] forud for den skattepligtige omdannelse til [virksomhed6] ApS i indkomståret 2000.

I forbindelsen med omdannelsen overtager [virksomhed6] ApS alle aktiver i den personligt drevne virksomhed herunder de aktiverede produktudviklingsomkostninger. [virksomhed6] ApS fratrækker efter omdannelsen de resterende produktudviklingsomkostninger. [virksomhed6] ApS har dermed overtaget produktudviklingen i forbindelse med overdragelsen.

Efter princippet om rette indkomstmodtager/omkostningsbærer er det ikke muligt at adskille indtægter og udgifter fra indkomstkilden, hvorfor indkomstkilden til produktudviklingsomkostningerne allerede ved omdannelsen i så fald også må ligge i [virksomhed6] ApS. Direktørkontrakten indgået mellem [person1] og hans eget selskab [virksomhed6] ApS kan ikke ændre på dette og adskille indkomstkilden fra indtægter og udgifter.

Herudover overdrages der i indkomståret 2001 også eget oparbejdet goodwill til en værdi af 500.000 kr. fra [person1] til [virksomhed6] ApS. Der fremføres i klagen, hvordan den regnskabsmæssige og skattemæssige goodwill defineres. [virksomhed9] har dog på vegne af klager den 4. januar 2005 anmodet om bindende ligningssvar, hvor værdiansættelsen af goodwill også er bundet op på andre immaterielle rettigheder, som ikke er omfattet af disse definitioner. I beskrivelsen af fakta og værdiansættelsen fremgår f.eks. følgende:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

I den efterfølgende værdiansættelse af selskabet opgøres som eneste immateriel rettigheder kun

goodwill:

[virksomhed9] opgør i 2005 på vegne af klager derfor værdien af goodwill inkl. andre immaterielle rettigheder, hvorfor det ikke er klart, at overdraget goodwill i 2001 ikke skulle indeholde disse andre immaterielle rettigheder.

Allerede fra stiftelsen af [virksomhed6] ApS er det ud fra de overtagne produktudviklingsomkostninger og den efterfølgende købte goodwill således absolut ikke særligt klart, at de immaterielle aktiver skulle være forblevet i [person1]s ejerskab.

I klagen bemærkes også, at de ledelsesberetninger [virksomhed6] ApS har afgivet for indkomstårene

2003, 2004 og 2005 ikke er korrekte. Ifølge ledelsesberetningerne er udvikling af produkter et af de vigtigste forretningsområder, hvor selskabet har brugt store ressourcer på udvikling af produktionsapparatet samt brugt midler på forskning og udvikling af produktporteføljen. Der henvises til, at de ansatte ikke har udført forskning og produktudvikling. For det første er det bemærkelsesværdigt, at ledelsesberetninger, som afgives over for offentligheden ikke skulle være korrekte 3 år i træk. For det andet så udelukker ansat personale ikke, at klager selv kan have lavet forsknings- og udviklingsarbejde i [virksomhed6] ApS.

I forbindelse med ansøgningen om det bindende svar i 2005 gør klager opmærksom på, at værdiansættelsen er foretaget ud fra oplysninger afgivet af medinvestor [person2], som havde interesse i en så høj værdiansættelse som muligt. Der henvises i den forbindelse til bilag 9. Bilag 9 er en enkeltstående udateret side uden underskrifter og har som udgangspunkt ikke den store bevisværdi. Det fremgår dog af dokumentet, at klager ikke er enig i værdiansættelsen, hvilket jo også understreger, at klager som modpart til [person2] havde en interesse i en så lav værdiansættelse som muligt. Denne uenighed mellem investorerne giver igen et udtryk af, at det ikke er særlig klart, hvor de immaterielle rettigheder er placeret. Derimod søges der efterfølgende om bindende svar hos [by1] Skatte- og Registerforvaltning, hvor det som tidligere nævnt oplyses, at [virksomhed6] ApS er en forsknings- og behandlingsvirksomhed, og hvor goodwillværdien også er bundet op på agenturer og andre skjulte værdier.

Der oplyses i klagen, at [person2] fik [virksomhed9] til at anmode om det bindende svar. Det fremgår dog af ansøgningerne om det bindende svar modtaget fra [virksomhed9], at der også søges på vegne af [person1]:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Oplysningerne modtaget i forbindelse med de bindende svar er således også afgivet på [person1]s vegne.

I det bindende svar, hvor goodwillværdien er bundet op på agenturer og andre skjulte værdier spørges der ind til og godkendes en værdiansættelse på 11.223.000 kr. af de 49 % af aktierne i [virksomhed6] ApS. Uden goodwillværdien på 4.700.000 kr. udgør de 49 % af aktiernes værdi 6.523.000 kr. I den efterfølgende indgået købsaftale er købesummen for de 49 % af aktierne aftalt til 9.183.673 kr. Handlen er dermed effektueret til en værdi, der er højere end aktiernes værdi uden goodwillværdien, men dog lavere end den i det bindende svar ansatte goodwillværdi. At der er handlet til en værdi midt imellem disse to værdiansættelser beviser ikke, at der er handlet uden goodwill herunder andre immaterielle aktiver men derimod uenigheden mellem de 2 aktionærer om de immaterielle rettigheders placering og værdi.

I forbindelsen med den gennemførte handel er der også lavet en Due Diligence-liste, hvor der under de immaterielle rettigheder henvises til ansættelseskontrakten der tidligere er indgået mellem [person1] og [virksomhed6] ApS. Der henvises dog i aftalens punkt 2 også til indeværende års og 5 års forudgående årsrapporter, hvor de tidligere omtalte ledelsesberetningerne for årene 2003-2005 med beskrivelse af, at udvikling af produkter et af de vigtigste forretningsområder, hvor selskabet har brugt store ressourcer på udvikling af produktionsapparatet samt brugt midler på forskning og udvikling af produktporteføljen er omfattet. Due Diligence-listens dokumenter giver dermed heller ikke et klart indtryk af de immaterielle rettigheders placering.

I 2009 optages der en ny anpartshaver i [virksomhed6] ApS. Hvad der er foregået forud for den nye anpartshavers indtræden herunder om de immaterielle rettigheder er placeret i [virksomhed1] ApS eller hos [person1] personligt kan den nye anpartshaver af gode grunde ikke have nogen viden om. Hvad der er aftalt med den nye anpartshaver dokumenterer således ikke de immaterielle rettigheders placering, men derimod hvad [person1] har oplyst den nye anpartshaver. Hvorvidt de immaterielle rettigheder er placeret hos [person1] eller [virksomhed1] ApS har den nye anpartshaver derfor ingen indflydelse på eller interesse i. Rettighedernes placering kan således hverken dokumenteres eller ændres som følge af en aftale indgået mellem [person1] og den nye anpartshaver.

Af Schedule 1 Due Diligence fremgår følgende:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Der er efterfølgende også modtaget royaltybetalinger i [virksomhed1] ApS fra [virksomhed6] ApS ligesom det er [virksomhed1] ApS der i 2010 afholder udgifter til opnåelse af patenter og varemærker. Igen skal henledes på læren om rette indkomstmodtager/omkostningsbærer, hvor det ikke muligt at adskille indtægter og udgifter fra indkomstkilden. Modtagelse af royaltybetalinger og afholdelse af udgifter til opnåelse af patenter og varemærker kan således ikke adskilles fra rettighedernes placering. Det er herefter også [virksomhed1] ApS, som bliver registreret som ejer af navne- og varemærkerettighederne i EUIPO selvom det er muligt at registrere [person1] som ejer af disse.

I 2010 anmoder [virksomhed14] på vegne af [virksomhed1] ApS om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Der er i anmodningen oplyst følgende:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

...

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

...

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Det oplyses således, at samtlige rettigheder herunder nyudviklet lægemiddel mod arveligt hårtab til de produkter og behandlinger, der anvendes i [virksomhed6] ApS, ligger i [virksomhed1] ApS, ligesom [virksomhed1] ApS har indgået licensaftaler. Herudover oplyses det også, at mange af rettighederne er uudnyttede, hvorfor der ønskes inddragelse af ny kapital og kompetencer til udvidelse af forretningen herunder internationalt. Desuden bemærkes i samme forbindelse, at vederlaget er øremærket til videreudvikling af virksomheden i [virksomhed6] ApS, og det således ikke er hensigten, at det skal udloddes til aktionæren eller anvendes til andre investeringer m.v. Såfremt rettighederne lå hos [person1], ville kapitaltilførslen primært ikke komme selskabet med derimod [person1] til gode. Desuden ansøges om skattefri tilførsel med tilbagevirkende kraft.

Klagers bemærkning om, at tilladelsen aldrig blev udnyttet, ændrer ikke på den klare fakta, der er afgivet i ansøgningen og indeholdt i tilladelsen. Hvis rettighederne ikke lå i [virksomhed1] ApS på dette tidspunkt, skulle der desuden også foretages overdragelse af rettighederne fra [person1] til [virksomhed1] ApS med tilbagevirkende kraft, for at den skattefrie tilførsel kan gennemføres på det ønskede tidspunkt, hvilket hverken civilretligt eller skatteretligt er muligt.

I forbindelse med [person1]s fraflytning til Dubai i 2011 foretages også en værdiansættelse af anparterne i [virksomhed1] ApS til brug for beregning af fraflytterbeskatningen. Værdiansættelse foretages med følgende forbehold:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Værdiansættelsen er således foretaget på informationer modtaget fra [person1] ligesom målet for værdiansættelsen ikke har været at foretage en selvstændig verifikation af de modtagne oplysninger. Der er på den baggrund i balancen opgjort værdien af patenter og lign. med 0 kr. Disse aktiver ses også af åbningsbalancen i anmodningen om skattefri tilførsel fra december 2010 med en værdi på 37.863 kr., hvor det i øvrigt er oplyst, at alle rettigheder og aftaler m.v. skal flyttes til det tiltænkte nystiftede selskab [virksomhed23] A/S. At der opgøres rettigheder til 0 kr. må betyde at rettighederne opgjort til 37.863 kr. året før, ved fraflytningen er værdiansat til 0 kr.

Den modtagne klage har således ikke medført en anden vurdering af afgørelsens udfald, hvorfor de interesseforbundne parter med de mange modsigende oplysninger stadigvæk ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at de immaterielle rettigheder skulle være ejet af [person1] personligt forud for overdragelsen.

Der er derfor fortsat Skattestyrelsens vurdering, at de immaterielle rettigheder til produkter og koncepter omfattet af overdragelsesaftale underskrevet den 7. juli 2013, som er overdraget til [virksomhed29] ApS, har tilhørt [virksomhed1] ApS og ikke [person1] på overdragelsestidspunktet (...)"

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har den 5. juni 2020 indsendt sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Af bemærkningerne fremgår bl.a.:

2. AFGØRELSERNE ER UGYLDIGE _________

Det er i begge klager principielt gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelser er ugyldige, idet Skattestyrelsen har baseret sine afgørelser på dokumenter, som Skattestyrelsen i juni 2019 af egen drift har fundet i sine fysiske arkiver, men som Skattestyrelsen ikke har sendt til mine klienter til høring efter de foreskrevne regler i skatteforvaltningsloven forinden fristen herfor den 1. maj 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Da der ikke er foretaget korrekt høring efter de foreskrevne regler i skatteforvaltningsloven, lider afgørelserne af en væsentlig formalitetsmangel, der medfører, at disse er ugyldige.

*****

Skattestyrelsen har angivet sine bemærkninger hertil i Udtalelsen på side 1f.

Det skal indledningsvist bemærkes, at Skattestyrelsen fejlciterer Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 1997,105. Det må anses som yderst kritisabelt, at Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed forsøger at fordreje indholdet af en afgørelse ved at fejlcitere denne.

Som også angivet i klagens afsnit 7 fremgår følgende af Landsskatteretten i TfS 1997,105:

"Landsskatteretten bemærkede, at pligten til at udsende agterskrivelse fremgik af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, jf. § 14, stk. 4. Retten bemærkede videre, at det af cirkulære nr. 113 af 18. juni 1990, punkt 6 fremgik, at "Hvis skattemyndigheden ikke vil følge sin "agterskrivelse" f.eks. fordi der er tilgået myndigheden nye oplysninger, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny "agterskrivelse" udsendes til den skattepligtige."

Retten bemærkede videre, at den almindelige forvaltningsretlige partshøringspligt efter forvaltningslovens § 19 alene omfattede faktum . Retten var imidlertid af den opfattelse, at selvom udgangspunktet var, at en sags juridiske elementer blev holdt uden for partshøringspligten, måtte det antages, at såfremt et ændret retligt bedømmelsesgrundlag bevirkede, at nye faktiske oplysninger blev inddraget i afgørelsen, skulle der normalt ske partshøring herom.

Landsskatteretten bemærkede herefter, at det i agterskrivelsen alene var spørgsmålet om det formelle/reelle ejerskab, som blev draget i tvivl, medens afgørelsen rejste tvivl om aktivernes eksistens, ligesom projektet ansås for omfattet af anpartsreglerne tillige med, at begrebet "stille selskab" anførtes til støtte for at underkende arrangementet. Det bemærkedes herved, at der i den reviderede rapport fra Y Skatteforvaltning var oplysninger om containernes registreringsnumre, om den oprindelige ejers formidling og administration af containerudlejning samt om manglen på aktivitet i interessentskabet. Det bemærkedes i den forbindelse, at disse oplysninger ikke vor medtaget i den oprindelige rapport, hvorfor klageren ikke havde haft mulighed for at søge disse faktiske oplysninger yderligere belyst eller korrigeret.

Landsskatteretten fandt på denne baggrund, at der burde være udsendt ny agterskrivelse, og da dette ikke var sket, at told og skatteregionens afgørelse var behæftet med en så væsentlig formalitetsmangel, at afgørelsen efter rettens praksis var ugyldig. Retten lagde vægt på, at der var tale om en tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som generelt måtte anses for egnet til at påvirke en afgørelses materielle resultat. Retten lagde endvidere vægt på, at det på baggrund af den usikkerhed, der havde bestået med hensyn til den skattemæssige behandling af deltagerne i mindre anpartsprojekter, heller ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia i det konkrete tilfælde ville have ført til, at told- og skatteregionen var kommet til et andet materielt resultat." [mine fremhævninger]

Passagerne fremhævet med gul er den korrekte ordlyd af de passager, som Skattestyrelsen har fejlciteret i Udtalelsen. Det er væsentligt at bemærke, at der i citatets sidste sætning fremgår "endvidere". Skattestyrelsen angiver denne sætning som "Retten lagde vægt på..." i stedet for "Retten lagde endvidere vægt på...".

Med henvisning til de fejlciterede passager, der er taget ud af konteksten i afgørelsen, konkluderer

Skattestyrelsen følgende:

"Landsskatteretten begrunder dermed ugyldigheden med, at begrundelsen i afgørelsen ikke fulgte og dermed havde en anden påstand end begrundelsen i forslaget, og det ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia ville have ført til et andet materielt resultat."

Det er svært forståeligt, hvad Skattestyrelsen konkret mener skulle være gældende ret.

Gældende ret på området er dog klar og kan netop udledes af bl.a. TfS 1997,105.

Udgangspunktet er, at en afgørelse er ugyldig, hvis der ikke er sket korrekt høring om alt faktum, som Skattestyrelsen af egen drift inddrager i sagen. Dette gælder også, selvom den skattepligtige

selv har indleveret oplysningerne til myndigheden i anden forbindelse.

Derimod kan Skattestyrelsen som udgangspunkt frit ændre den skatteretlige vurdering af en sag, uden at der er fornyet høringspligt, så længe Skattestyrelsen ikke inddrager nye faktiske oplysninger,

jf. også SKM 2001.498 HR, som Skattestyrelsen selv henviser til i Udtalelsen (side 2, 3. afsnit).

Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse alligevel anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelsens resultat.

Denne praksis gengives også i Skatteforvaltningens egen juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.7.4.5 Høring:

"(...)

FVL bestemmelser om høring er mindstekrav. Hvis der er bestemmelser i andre love, som har mere omfattende krav til høring, så er det de krav, der skal opfyldes.

(...)

Hvad skal der høres om?

Efter FVL skal sagens parter høres om oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder. Efter SFL skal der også høres om den afgørelse, som Skatteforvaltningen vil træffe på baggrund af oplysningerne om de faktiske omstændigheder. Begrundelsen for afgørelsen skal også fremgå, og den skal opfylde FVL krav til begrundelse. Efter SFL skal sagens parter altså høres både om de faktiske og retlige oplysninger, mens høringen efter FVL kun omfatter de faktiske oplysninger. Se FVL § 19 og SFL § 19 og § 20.

De oplysninger, som parten skal høres om, kan være modtaget fra private eller fra andre offentlige myndigheder. Men det kan også være oplysninger, som parten selv har meddelt myndigheden i anden forbindelse , og som nu indgår i afgørelsesgrundlaget i den nye sag. Se Bemærkninger til § 19 i LFF nr. 4 af 2. oktober 1984.

(...)

Konsekvenser af manglende høring

Reglerne om partshøring anses for garantiforskrifter, og tilsidesættelse af dem anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre en afgørelses ugyldighed . Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelses resultat. Det kan f.eks. være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, eller at den materielle afgørelse alligevel ville være uændret efter en korrekt høring." [mine fremhævninger]

De oplysninger, som Skattestyrelsen ikke har foretaget høring om, er oplysninger om, at [person1] har solgt goodwill i 2001 og det bindende svar fra 2006. Disse oplysninger indgår som en væsentlig del af Skattestyrelsens begrundelse for deres resultat i afgørelserne.

Som redegjort for ovenfor er udgangspunktet, at mangelfuld høring medfører en afgørelses ugyldighed, da der er tale om tilsidesættelse af en garantiforskrift. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse dog anses for gyldig alligevel, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelsens resultat. Da oplysningerne indgår som en væsentlig del af Skattestyrelsens begrundelse, har disse haft betydning for afgørelsernes resultat, hvorfor afgørelserne ikke efter en konkret væsentlighedsvurdering kan anses for gyldige.

Skattestyrelsens afgørelser er derfor ugyldige.

3. EJERSKAB TIL RETTIGHEDERNE FORUD FOR OVERDRAGELSEN TIL [virksomhed29] _ APS_ _________

Det er i begge klager subsidiært gjort gældende, at [person1] ejede rettighederne forud for overdragelsen til [virksomhed29] ApS, hvorfor der ikke har været grundlag for de af Skattestyrelsens foretagne forhøjelser, der er baseret på, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [virksomhed1] ApS ejede rettighederne forud for overdragelse af disse til [virksomhed29] ApS.

3.1 Skattestyrelsen har bevisbyrden

Skattestyrelsen angiver indledningsvist i deres bemærkninger i forhold til ejerskabet af rettighederne forud for overdragelse til [virksomhed29] ApS, at det er væsentligt at bemærke, at sagens spørgsmål omhandler forhold mellem interesseforbundne parter.

I forlængelse heraf angiver Skattestyrelsen følgende i Udtalelsen (side 3, afsnit 2):

"Der er derfor skærpet bevisbyrde for forhold mellem disse interesseforbudne parter, se f.eks. Østre Landsrets dom af 16. januar 2015 (SKM2015.137.ØLR), hvor bl.a. følgende fremgår af landsrettens præmisser: "Bestemmelsen forstås således, at det er en betingelse for fradrag, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, og bevisbyrden herfor påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. I denne sag, hvor der er tale om at bedømme en udgift, som er afholdt til et interesseforbundet selskab, findes der at påhvile skatteyderen en skærpet bevisbyrde"."

Det skal hertil bemærkes, at den sag, som Skattestyrelsen henviser til, angår fradrag. Sagen er derfor uden relevans for nærværende sag.

I sager angående fradrag er det altid den skattepligtige, der har bevisbyrden for, at vedkommende har adgang til at foretage fradraget. Denne bevisbyrde er naturligvis skærpet, når der er tale om interesseforbundne parter, jf. også Skatteforvaltningens juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.2.2.1.11 Rette omkostningsbærer, interesseforbundne parter.

Skattestyrelsens henvisning til denne sag, der vedrører fradrag, ændrer således ikke på, at det som udgangspunkt er Skattestyrelsen, der i nærværende sag har bevisbyrden for, at rettighederne ikke var ejet af [person1] ved overdragelsen til [virksomhed29] ApS.

3.2 Bevisværdi af oplysninger

Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 3, afsnit 3) en række bemærkninger omkring bevisværdien af sagens oplysninger og dokumenter:

"Bevisværdien af oplysninger afgivet over for omverdenen herunder offentlige myndigheder i årsrapporter, selvangivelser og lign. bør desuden tillægges højere værdi i forhold til aftaler og kontrakter indgået mellem de interesseforbundne parter selv eller aftaler indgået på baggrund af oplysninger leveret af den ene part. Bevisværdien af de af klager fremførte argumenter vil derfor nedenfor blive gennemgået i forhold til andre oplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget fra klager."

Det skal hertil bemærkes, at Skattestyrelsen i nærværende sag i vidt omfang vurderer bevisværdien af dokumenter, uden at se på den sammenhæng dokumenterne har indgået i.

Bevisværdien af et dokument kan ikke stilles op i kategorier, som det gøres af Skattestyrelsen, uden at der skelnes til den situation, som dokumentet udgår fra.

3.3 Sagens faktiske oplysninger

Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen en lang række bemærkninger, der er knyttet op på sagens faktiske omstændigheder. I afsnit 2.3.1-2.3.7 kommenteres herpå i kronologisk rækkefølge.

3.3.1 Stiftelsen af [virksomhed6] ApS (klagens afsnit 3.2)

Som angivet i klagens afsnit 3.2, blev [virksomhed6] ApS stiftet den 22. september 2000.

Som det fremgår af dette afsnit i klagen, var det oprindeligt påtænkt, at omdannelsen til [virksomhed6] ApS skulle have været sket som en skattefri omdannelse. En sådan skattefri omdannelse blev dog anset for værende for omstændig, hvorfor [virksomhed6] ApS i stedet blev stiftet kontant og i 2001 købte aktiviteter og goodwill af [virksomhed2] v/[person1], jf. bilag 6.

Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 3, afsnit 4) følgende:

"Det er korrekt at [person1] har drevet personlig virksomhed under navnet [virksomhed2] v/[person1] forud for den skattepligtige omdannelse til [virksomhed6] ApS i indkomståret 2000."

Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 3, sidste afsnit) endvidere følgende:

"Herudover overdrages der i indkomståret 2001 også eget oparbejdet goodwill til en værdi af 500.000 kr. fra [person1] til [virksomhed6] ApS."

Skattestyrelsen får det til at fremstå således, at der først sker en skattepligtig virksomhedsoverdragelse, og at [person1] i forlængelse heraf overdrager goodwill til [virksomhed6] ApS. Dette er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold. Derimod stiftes [virksomhed6] ApS som beskrevet kontant og i 2001 købes aktiver af [virksomhed2] v/[person1]. Goodwill med en værdi på 500.000 kr. blev overdraget som en del af aktivoverdragelsen, jf. bilag 6.

3.3.2 Ledelsesberetningerne (klagens afsnit 3.3)

Skattestyrelsen har i deres afgørelser og i Udtalelsen (side 5, afsnit 1) valgt at fremhæve, at [virksomhed6] ApS' tidligere direktør, [person2], i ledelsesberetningerne for årene 2003, 2004 og 2005 har angivet, at [virksomhed6] skulle have foretaget produktudvikling og forskning.

Dette er, som også angivet i klagens afsnit 3.3, ikke korrekt.

Som tidligere drøftet med Skattestyrelsen, er det vores opfattelse, at det er angivet for at pynte på virksomhedens aktivitet.

Som angivet i klagen, udgjorde de ansatte i den pågældende periode udover [person1] og ledelsen, blandt andet sygeplejersker og jordemødre, der foretog behandlinger, men aldrig foretog nogen form for forskning eller produktudvikling.

For så vidt angår [person1]s virke i [virksomhed6] ApS henvises til klagens afsnit 4 og 8.1.

3.3.3 Anmodning om bindende svar i 2005 (klagens afsnit 3.2 og 3.4)

Skattestyrelsen gør gældende, at den oparbejdede goodwill, der i 2001 havde en værdi af 500.000 kr., skulle dække over andre immaterielle rettigheder end goodwill, jf. Udtalelsen side 3f. I klagens afsnit 3.2 er redegjort detaljeret for, hvad goodwill omfatter.

Skattestyrelsen henviser til, at [virksomhed9] ved anmodningen om bindende svar i 2005 skulle have angivet, at goodwill er bundet op på andre immaterielle rettigheder. Det ses imidlertid ikke af [virksomhed9]s opgørelse, at dette skulle være tilfældet. I opgørelsen fremgår der blot, at [virksomhed6] ApS har goodwill for 4.700.000 kr., jf. Udtalelsen side 4. Skattestyrelsen påpeger da også selv, at der i værdiansættelsen af selskabet kun fremgår goodwill.

Skattestyrelsen udleder fejlagtigt, at værdien af goodwill må indeholde andre immaterielle rettigheder end goodwill, når der ikke fremgår nogen andre immaterielle rettigheder af værdi af opgørelsen.

Det skal hertil bemærkes, at når der ikke er opgjort en værdi af andre immaterielle rettigheder end goodwill, er det fordi, at selskabet ikke ejer sådanne immaterielle rettigheder.

*****

Det er ukorrekt, når det i anmodningen om bindende svar er angivet, at der er investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgsbare, jf. Udtalelsen side 4.

fungerede som salgsagent for [virksomhed7]. I denne forbindelse fik [virksomhed6] ApS en tidsbegrænset licens. Dette var den eneste licensaftale, som [virksomhed6] havde indgået. Der vedlægges som bilag 38-39 kopi af aftalerne med [virksomhed7], hvor det tydeligt fremgår, at [virksomhed7] beholder sine immaterielle rettigheder.

Det er netop formålet med en licensaftale, at der gives tilladelse til, at rettigheder kan benyttes, men at rettighedshaveren beholder ejerskabet til rettigheder. Der har således ikke været tale om, at [virksomhed6] har købt immaterielle rettigheder.

*****

Skattestyrelsen angiver endvidere i Udtalelsen (side 5, afsnit 2), at bilag 9 skulle være uden stor bevisværdi. Som angivet i klagen, er bilag 9 en skrivelse, der blev udarbejdet i forbindelse med forhandlingerne med [person2]. Det fremgår klart heraf, at [person15] værdiansættelse (bilag 8) beror på ufuldstændige oplysninger, og at værdien af [virksomhed6] ApS i fremtiden vil afhænge af, hvorvidt [person1] fortsat ønsker at licensere sine rettigheder til [virksomhed6]. Der skal henvises til, at det er umuligt at trække et enkelt dokument ud af sin sammenhæng og vurdere bevisværdien af dette. Skattestyrelsen bedes derfor forholde sig til de samlede faktiske omstændigheder, der udtrykker, hvad der rent faktisk er sket, i stedet for at vurdere bevisværdien af enkelte dokumenter selvstændigt uden at inddrage den sammenhæng, som de indgår i.

3.3.4 [virksomhed1] ApS

[virksomhed1] ApS blev stiftet den 10. juni 2005.

Som redegjort for i klagens afsnit 3.5 fungerede selskabet frem til 2009 som et rent holdingselskab, uden anden aktivitet end at eje (i) anparter i [virksomhed6], (ii) en ejendom i Frankrig, der skulle have været anvendt som hårtransplantationsklinik samt (iii) en fejlslagen investering i aktier i teleselskabet [virksomhed21], der var lånefinansieret gennem [finans1], der beskrives i klagens afsnit 6.

I forbindelse med optaget af [person5] som ny anpartshaver i [virksomhed6] i 2009 overgik administrationen (og ikke ejerskabet) af [person1]s rettigheder til [virksomhed1] ApS, således at [virksomhed1] ApS fra 2009 og frem stod for administrationen af de rettigheder, der var ejet af [person1] personligt. Der henvises til klagens afsnit 5 og bilag 27.

3.3.5 Optag af ny anpartshaver i [virksomhed6] i 2009 (klagens afsnit 3.6)

I klagens afsnit 3.6 er der redegjort detaljeret for, at [person5] i 2009 blev medejer af [virksomhed6] ApS via sit personlige holdingselskab, [virksomhed20] Ltd.

Det er i samme afsnit redegjort detaljeret for, at det fremgår eksplicit af aftalerne i forbindelse med, [person5] bliver medejer, at alle immaterielle rettigheder tilhører [person1] personligt, jf. bilag 14.5.

Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 6, afsnit 3), at disse dokumenter ikke dokumenterer, at de immaterielle rettigheder er placeret hos [person1].

Dette bestrides.

Dokumenterne må sammenholdt med sagens øvrige dokumenter og faktiske forhold anses som dokumentation for, at [person1] ejede de immaterielle rettigheder, ligesom dokumenterne dokumenterede, at alle immaterielle rettigheder, der blev udviklet efter, [person5] blev medejer af [virksomhed6] ApS, skulle være ejet af [person1] personligt.

Når Skattestyrelsens argument om bevisværdi tages in mente, er det svært at se, hvordan disse dokumenter, der er udarbejdet til brug for aftaler med en uafhængig tredjepart, ikke tillægges nogen bevismæssig vægt af Skattestyrelsen.

3.3.6 Forhandling med ekstern investor (klagens afsnit 3.7)

Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 7), at det fremgår af [virksomhed14]s anmodning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i 2010, at samtlige rettigheder, herunder et nyudviklet lægemiddel mod arveligt hårtab, til de produkter og behandlinger, der anvendes i [virksomhed6] ApS, ligger i [virksomhed1] ApS.

Vi kan ikke se, hvordan Skattestyrelsen kan udlede dette ud fra uddraget af anmodningen på side 7 i Udtalelsen. Derimod fremgår det direkte af det citerede fra anmodningen, at "De væsentligste aktiviteter i [virksomhed1] ApS er administration af rettigheder til en række unikke produkter knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser, som er den virksomhed, der drives af [virksomhed6] ApS."

Det fremgår således direkte, at [virksomhed1] ApS administrerer rettighederne og derved ikke ejer disse.

Med efterfølgende angivelse af, at samtlige rettigheder til produkter og behandlinger ligger i [virksomhed1] ApS, menes naturligvis, at [virksomhed1] ApS administrerer [person1]s rettigheder, hvorfor [virksomhed1] ApS agerer som licensgiver i relation hertil.

3.4 Skattestyrelsens opsummering i Udtalelsen på side 8-10

I Udtalelsen på side 8-10 opsummerer Skattestyrelsen sin begrundelse for, at de fastholder, at rettighederne var ejet af [virksomhed1] ApS i 2013.

De fleste punkter er berørt i klagerne såvel som ovenfor. Der skal dog knyttes en række yderligere bemærkninger til enkelte af punkterne. Dette gøres nedenfor.

3.4.1 Pant i goodwill

Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 9, afsnit 5), at der er givet pant i [virksomhed6] ApS' goodwill m.v. med i alt 7 mio. kr., og at det ikke er oplyst, hvad pantet konkret dækker over. Skattestyrelsen udleder endvidere, at afgivelse af pant i goodwill m.v. over for banken indikerer, at der indgår immaterielle rettigheder i selskabet svarende til pantets værdi.

Der henvises i det hele til det angivne i klagens afsnit 6, hvor der detaljeret er redegjort for forholdet.

3.4.2 Skattemæssig opgørelse af gevinst og tab

Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 10, 2. afsnit), at der aldrig er afgivet oplysninger om, herunder opgjort skattemæssige gevinster og tab som følge af, at [person1] efterfølgende har erhvervet rettigheder fra selskabet.

Det er uklart, hvorfor Skattestyrelsen mener, at der skulle være grundlag for indgivelse af sådanne oplysninger.

De immaterielle rettigheder er udviklet og ejet af [person1]. Der er således ikke tale om, at [person1] har erhvervet rettigheder fra nogle af hans selskaber. Der henvises til den detaljeret redegørelse i klagen herom samt klagens afsnit 8.

3.4.3 Direktørkontrakten fra 2006

Skattestyrelsen angiver i Udtalelsen (side 10, 5. afsnit), at direktørkontrakten af november 2006 (bilag 25) er indgået med tilbagevirkende kraft. Dette er ikke tilfældet. Derimod afløser direktørkontrakten den tidligere kontrakt, der er fremlagt under nærværende sag som bilag 7. Det fremgår også direkte af bilag 25, punkt 1 "Tiltræden", at kontrakten blot erstatter den tidligere kontrakt (bilag 7), idet [virksomhed6] ApS blandt andet har fået ny adresse.

Dette er ved flere lejligheder blevet gjort klart for Skattestyrelsen, hvorfor det kan undre, at Skattestyrelsen bliver ved med at angive, at direktørkontrakten af november 2006 (bilag 25) skulle være indgået med tilbagevirkende kraft.

3.4.4 Særligt vedrørende [virksomhed1] ApS

Skattestyrelsen angiver såvel i afgørelsen som i Udtalelsen (side 10, 6. afsnit), at rettighederne har ligget i [virksomhed6] ApS og efterfølgende er flyttet til [virksomhed1] ApS.

Som også angivet i klagerne, har Skattestyrelsen ikke oplyst, hvornår rettighederne - som påstået - skulle være blevet overflyttet til [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsen har - også på grund af dette - ikke løftet bevisbyrden for, at [virksomhed1] ApS ejede de pågældende immaterielle rettigheder på tidspunktet for overdragelsen til [virksomhed29] ApS i 2013.

Det bemærkes i den forbindelse, at det i nærværende sag er gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten mod forventning skulle finde, at de immaterielle rettigheder ikke var ejet af [person1] på tidspunktet for overdragelsen i 2013, må rettighederne i så fald anses for at have været ejet af [virksomhed6] ApS, hvorfor der ikke er grundlag for en forhøjelse af [virksomhed1] ApS' skattepligtige

indkomst for indkomståret 2013."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har ved brev af 25. august 2022 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse. Skattestyrelsen har henvist til afgørelsen og desuden blandt andet anført:

"(...)

For så vidt angår bevisbyrden er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at henset til det beskrevne hændelsesforløb og de fremlagte oplysninger, herunder navnlig oplysningen om, at klagerens repræsentant i december 2010 ved ansøgningen om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra [virksomhed1] ApS til et nystiftet selskab over for skattemyndighederne oplyste, at samtlige rettigheder til produkter og behandlinger lå i [virksomhed1] ApS, så påhviler det [person1] at føre et sikkert bevis for sin påstand om, at han personligt var ejer af de immaterielle aktiver i hele perioden frem til overdragelsestidspunktet den 7. juli 2013.

Skattestyrelsen er endvidere også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om at [person1] på det foreliggende grundlag ikke har løftet sin bevisbyrde for, at han personligt var ejer af de immaterielle aktiver i hele perioden frem til overdragelsestidspunktet den 7. juli 2013 og dermed ikke umiddelbart forud herfor udtog aktiverne som maskeret udlodning.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen har [person1] ikke fremlagt dokumentation for, at han noget sted er eller har været registeret som ejer af de immaterielle aktiver eller for, at han har afholdt udgifter til udvikling, vedligeholdelse m.v. vedrørende disse. Der er alene fremlagt dokumentation for udgifter til juridisk bistand i USA. Tværtimod er det oplyst, at [virksomhed6] ApS har afholdt betydelige udgifter på udvikling m.v.

Hertil kommer, at ingen af [person1]s selskaber har betalt royalty eller andet til ham for udnyttelse af aktiverne, og hans påstand om ejerforholdet hertil er heller ikke støttet af andre objektive kendsgerninger.

Som det fremgår af sagens oplysninger, er der fremlagt modstridende oplysninger om ejerforholdet.

Blandt andet indgik [person1] i 2001 og 2006 to direktørkontrakter med [virksomhed6] ApS, hvorefter han vederlagsfrit stillede immaterielle rettigheder til rådighed for selskabet, som han desuden udøvede bestemmende indflydelse over. Indholdet af direktørkontrakterne er således i strid med de øvrigt anførte oplysninger om ejerforholdene, og kan derfor ikke føre til et andet resultat set i lyset af de øvrige oplysninger. Skattestyrelsen bemærker hertil, at [person1] aldrig er blevet beskattet af eller har fradraget de løbende udgifter til rettighederne, ligesom han heller ikke er blevet beskattet af, at selskaberne i givet fald har afholdt udgifterne på hans vegne.

Skattestyrelsen fastholder således, at [virksomhed1] ApS den 7. juli 2013 udloddede de immaterielle rettigheder til [person1]. En afståelse af immaterielle rettigheder/aktiver er skattepligtig, jf. afskrivningslovens § 47, og § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

Anskaffelsessummen er fastsat til 0 kr., fordi der ikke er fremlagt oplysninger om, at [virksomhed1] ApS har afholdt udgifter i forbindelse med erhvervelsen af de immaterielle rettigheder

Afståelsessummen er fastlagt i overensstemmelse med det i overdragelsesaftalen af 7. juli 2013 anførte beløb. Aktiverne er værdiansat i overdragelsesaftalen af [virksomhed29] ApS og [person1] selv.

Skattestyrelsen fastholder således, at [virksomhed1] ApS' skattepligtige fortjeneste for indkomståret 2013 kan opgøres til 180 mio. kr.

Klagers repræsentant gør gældende, at afgørelsen lider af en væsentlig formalitetsmangel, der medfører, at den er ugyldig. Afgørelsen påstås at være ugyldig som følge af manglende kontinuitet mellem forslag og afgørelse, hvorfor der ikke er foretaget korrekt høring.

Skattestyrelsen fastholder at afgørelsen ikke lider af nogen formalitetsmangler. I afgørelsen er der ikke foretaget en ændret påstand i begrundelsen mellem afgørelsen i forhold til agterskrivelsen.

Både i agterskrivelsen og den efterfølgende afgørelse anses de immaterielle aktiver for ejet af [virksomhed1] ApS forud for overdragelsen med de heraf følgende skattemæssige konsekvenser med afståelses- og udlodningsbeskatning på 180 mio. kr. af henholdsvis [virksomhed1] ApS og [person1]. Oplysningerne har derfor ikke ændret afgørelsens udfald i forhold til agterskrivelsen.

Skattestyrelsen henviser i øvrigt til sine bemærkninger herom, der fremgår af Skattestyrelsens brev dateret den 19. marts 2020 til Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen er således også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen herom, der lyder som følger:

"På baggrund af ovenstående anser Skatteankestyrelsen Skattestyrelsens afgørelse for at være materielt korrekt. Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 25. februar 2019 blev udsendt inden udløbet af fristen for afsendelse af agterskrivelse (1. maj 2019), jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1. En konkret væsentlighedsvurdering af, hvorvidt Skattestyrelsen forud for afgørelsen den 10. juli 2019 skulle have udsendt et nyt forslag til afgørelse - indeholdende yderligere faktuelle oplysninger - kan herefter ikke bevirke, at afgørelsen kan blive erklæret ugyldig."

(...)"

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Det blev særligt anført, at det i nærværende sag er Skattestyrelsen, som har bevisbyrden. Til støtte for den subsidiære påstand lavede repræsentanten en kronologisk gennemgang af de af sagens dokumenter, som efter hans opfattelse understøtter, at de immaterielle rettigheder hele tiden har været ved [person1]. Under den kronologiske gennemgang blev det bl.a. bemærket, at [person1] i 2010 havde en forhandling med [person8], hvor det var en forudsætning for [person8]s eventuelle investering i virksomheden, at de immaterielle rettigheder skulle indgå i det nyoprettede selskab, og dette er baggrunden for, at det i [virksomhed14]'s anmodning om skattefri tilførsel af aktiver fremgår, at samtlige rettigheder ligger i [virksomhed1] ApS. Forud for tilførslen af aktiver til det nyoprettede selskab ville [person1] nemlig have overført de immaterielle rettigheder til [virksomhed1] ApS. Investeringen blev dog aldrig til noget, og som følge heraf blev overførslen af immaterielle rettigheder til [virksomhed1] ApS heller aldrig gennemført. I 2013 havde [person1] forhandlinger med en række potentielle investorer, men for at disse personer skulle investere i forretningen, så skulle de immaterielle rettigheder gøres uafhængige af [person1], og rettighederne skulle ligge i et selskab. Dette er baggrunden for overdragelsesaftalen af 7. juli 2013. På samme tidspunkt blev der udviklet en algoritme, som kunne indeholde de væsentligste rettigheder, og som kunne gøres til genstand for omsætning. Forud for dette tidspunkt havde de væsentligste rettigheder udelukkende befundet sig i [person1]s hoved.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019 stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til Skattestyrelsens udtalelse af 25. august 2022. Det blev bl.a. anført, at der er fremlagt modstridende oplysninger om ejerforholdet af de immaterielle rettigheder, og som følge heraf er det [virksomhed1] ApS, der har bevisbyrden for ejerskabet af rettighederne. Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet. [virksomhed1] ApS har bl.a. modtaget royalty-betalinger, og i 2010 har [virksomhed14] indsendt en anmodning om skattefri tilførsel af aktiver til SKAT. I anmodningen er det oplyst, at samtlige rettigheder ligger i [virksomhed1] ApS. Tilførslen af aktiver skal gennemføres med tilbagevirkende kraft. Såfremt de immaterielle rettigheder ikke lå i [virksomhed1] ApS på ansøgningstidspunkt, er det ikke muligt - hverken civil- eller skatteretligt - at gennemføre tilførslen af aktiver. Det må derfor lægges til grund, at rettighederne befandt sig i [virksomhed1] ApS, og det er således uden betydning, at tilladelsen aldrig blev udnyttet.

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge overdragelsesaftale af 7. juli 2013 solgte [person1] immaterielle aktiver som angivet i det vedlagte bilag 1 til [virksomhed29] ApS (rettelig [virksomhed29] ApS), som var ejet af [person1] gennem [virksomhed27] ApS, for 180 mio. kr. Hverken aftaleparterne eller skattemyndighederne har anfægtet denne overdragelsessum, og selskabets repræsentant oplyste på kontormødet i Skatteankestyrelsen den 6. oktober 2020, at aktiverne da var langt mere værd.

Sagen angår, om [person1], som han påstår, ejede de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den 7. juli 2013, eller om han umiddelbart forud for overdragelsen vederlagsfrit udtog aktiverne af [virksomhed1] ApS, hvori han var eneanpartshaver, således at han herved modtog en maskeret udlodning på 180 mio. kr.

Det er oplyst, at [person1] den 1. august 1992 startede enkeltmandsvirksomheden [virksomhed2] v/[person1], som udviklede og solgte produkter imod hår- og hovedbundlidelser.

Ved købsaftale af 28. december 2000 overdrog [person1] virksomheden til [virksomhed6] ApS. I aftalen er købesummen fastsat til 1.074.089 kr., der er fordelt på bl.a. "Produktudvikling" med 17.500 kr. og "Good-Will" med 500.000 kr. [virksomhed6] ApS var ejet af [virksomhed5] ApS, hvoraf [person1] ejede 51 % og [person2] 49 %.

Den 1. januar 2001 blev der indgået en direktørkontrakt mellem [virksomhed6] ApS og [person1], hvoraf fremgår, at [person1] gav selskabet en royalty-fri licens til benyttelse af hans opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed.

I perioden fra årsskiftet 2000/2001 og frem til juni 2005 var ejerstrukturen uændret, og virksomheden blev drevet i [virksomhed6] ApS.

[virksomhed1] ApS blev stiftet den 10. juni 2005 og overtog ved en skattefri anpartsombytning [person1]s anpartskapital i [virksomhed5] ApS. [person1] har været eneanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS siden stiftelsen af selskabet den 10. juni 2005.

Ved overdragelsesaftale af 22. juni 2005 købte [virksomhed1] ApS hele anpartskapitalen i [virksomhed6] ApS af [virksomhed5] ApS for 9.183.673 kr.

Forud herfor havde [virksomhed9] som repræsentant for [virksomhed5] ApS og [virksomhed1] ApS under stiftelse den 5. januar 2005 anmodet [by1] Skatteforvaltning om bindende ligningsvar bl.a. om, hvorvidt en overdragelsessum på 11.233.000 kr. for anparterne i [virksomhed6] ApS kunne anerkendes i skatteretlig henseende. I anmodningen er det bl.a. anført:

"[virksomhed6] ApS er en forsknings- & behandlingsvirksomhed, som udvikler produkter imod hår- og hovedbundslidelser. Virksomheden har indenfor de sidste 3 år investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for efterfølgende at gøre en række produkter salgbare. Af samme årsag er virksomheden investeringstung i perioder, og afkastgivende efterfølgende."

I perioden efter den 22. juni 2005 blev virksomheden fortsat drevet i [virksomhed6] ApS.

I november 2006 blev der indgået en ny direktørkontrakt mellem [virksomhed6] ApS og [person1], hvoraf det fortsat fremgår, at [person1] giver selskabet en royalty-fri licens til hans opfindelser, know-how eller anden form for immateriel rettighed. Betalingsfriheden er dog betinget at, at der hverken sker hel eller delvis overdragelse af selskabet.

Den 28. april 2009 blev der indgået en aftale mellem [virksomhed1] ApS, [person1] og [virksomhed6] ApS, hvorefter [virksomhed6] ApS til [virksomhed1] ApS skulle betale en royalty for udnyttelse af licenser. Royaltyen blev beregnet på baggrund af leverede produkter fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed6] ApS, og royaltyen udgjorde 3 % af det pågældende produkts oplistede salgspris.

Den 18. maj 2009 blev der indgået aftale mellem [virksomhed1] ApS, [person1], [virksomhed17] Inc. og [person6], hvorefter [virksomhed17] Inc. til [virksomhed1] ApS skulle betale en royalty for udnyttelse af licenser. Royaltyen blev beregnet på baggrund af [virksomhed17] Inc.s konsultationshonorarer for hårpatienter, og royaltyen udgjorde 10 % af de totale konsultationshonorarer.

Den 31. maj 2009 blev [virksomhed1] ApS' årsrapport for 2008 fremlagt på selskabets ordinære generalforsamling. Det er anført i ledelsesberetningen, at selskabets hovedaktivitet er administration af [person1]s rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser.

Det fremgår af søgninger på databaser ved EUIPO (Den Europæiske Unions Kontor for Intellektuel Ejendomsret) og WIPO (World Intellectual Property Organization), at der i august 2009 blev ansøgt om at få registreret varemærkerne "[virksomhed6]", "[koncept1]" og "[x1]" med [virksomhed1] ApS anført som enten owner eller holder.

I efteråret 2009 blev organisationsstrukturen ændret, idet [virksomhed20] Ltd. erhvervede 20 % af [virksomhed6] ApS, og samtidig fik [virksomhed6] ApS et tysk datterselskab i form af [virksomhed16] GmbH. Herefter blev den kunderettede del af organisationen/virksomheden drevet i [virksomhed6] ApS og [virksomhed16] GmbH. I tilknytning til strukturændringen blev der indgået en række aftaler, heriblandt en Executive Service Agreement mellem [virksomhed6] ApS og [person1]. Af aftalen fremgår det bl.a., at [person1]s immaterielle rettigheder er hans ejendom uden begrænsninger.

Det fremgår af [virksomhed1] ApS' skattemæssige specifikationer for regnskabsåret 2010 samt resultatopgørelsen for 2011, at selskabet for årene 2009-2011 modtog henholdsvis 75.000 kr., 85.230 kr. og 100.960 kr. i royalty-indtægter.

I forbindelse med [person1]s forhandlinger med [person8] om dennes indtræden som partner i virksomheden var der i november 2010 en korrespondance mellem [person1] og [person8]. Af parternes udkast til rammeaftale fremgår bl.a., at der skal oprettes et nyt fælles selskab, hvortil [person1] skal indskyde alle sine immaterielle rettigheder til produkt-recepter, produkter, know how, lægemiddel under udvikling og aftaler med udenlandske samarbejdspartnerne. Efterfølgende ansøgte [virksomhed14] på vegne af [virksomhed1] ApS den 14. december 2010 skattemyndighederne om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra [virksomhed1] ApS til et nystiftet selskab. I ansøgningen er det bl.a. anført:

"De væsentligste aktiviteter i [virksomhed1] ApS er administration af rettigheder til en række unikke produkter, knowhow og transplantationsteknikker til effektiv behandling af hårtab og hovedbundslidelser, som er den virksomhed, der drives i [virksomhed6] ApS. (...)

(...)

I [virksomhed1] ApS ligger samtlige de rettigheder til produkter og behandlinger, der anvendes i [virksomhed6] ApS og [virksomhed16] GmbH. [virksomhed1] ApS har derudover indgået en licensaftale med [virksomhed6] ApS vedrørende en del af Europa. Desuden har [virksomhed1] ApS indgået en licensaftale med en klinik i [...], USA.

(...)

Det ønskes således at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, hvorved [virksomhed1] ApS's kapitalandele i [virksomhed6] ApS og alle rettigheder og aftaler m.v. vedrørende virksomheden i [virksomhed6] ApS overdrages til et selskab, [virksomhed23] A/S, der nystiftes."

[person8] investerede aldrig i koncernen, og tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver blev aldrig udnyttet. For så vidt angår det nærmere indhold af ansøgningen, har repræsentanten oplyst, at såfremt parterne skulle have udnyttet tilladelsen, ville [person1] have overført sine immaterielle rettigheder til [virksomhed1] ApS forud for tilførslen af aktiver til det nyoprettede selskab, men at der som følge af den manglende investering aldrig blev overført rettigheder fra [person1] til [virksomhed1] ApS.

I starten af juli 2013 stiftede [person1] selskaberne [virksomhed27] ApS, [virksomhed28] ApS samt [virksomhed29] ApS, og den 7. juli 2013 erhvervede [virksomhed29] ApS immaterielle aktiver fra [person1] for en værdi af 180 mio. kr.

Af det beskrevne hændelsesforløb fremgår således, at der i overdragelsen af virksomheden fra [person1] til [virksomhed6] ApS i december 2000 indgik immaterielle aktiver i form af "Produktudvikling" og "Good-Will". Virksomheden blev herefter i hele perioden på mere end 13 år - frem til overdragelsesaftalen af 7. juli 2013 - drevet i [virksomhed6] ApS. I brev af 5. januar 2005 til skattemyndighederne anførte [virksomhed9] som repræsentant for [virksomhed1] ApS, at virksomheden i [virksomhed6] ApS inden for de sidste 3 år havde investeret betydelige ressourcer i at købe licenser og udvikle dem for at gøre en række produkter salgbare. I 2009 blev der indgået to aftaler, hvorefter [virksomhed1] ApS skulle modtage royalty for udnyttelse af licenser. Ligeledes i 2009 ansøgte [virksomhed1] ApS som ejer eller indehaver om registrering af varemærker. I brev af 14. december 2010 til skattemyndighederne anførte [virksomhed14] som repræsentant for [virksomhed1] ApS, at samtlige de rettigheder til produkter og behandlinger, der blev anvendt i [virksomhed6] ApS og [virksomhed16] GmbH, lå i [virksomhed1] ApS.

Den 1. september 2011 flyttede [person1] til Dubai. I den forbindelse ophørte [person1]s fulde skattepligtig til Danmark, hvilket indebar, at han herefter ikke skulle avancebeskattes i Danmark ved salg af de immaterielle aktiver, han ifølge overdragelsesaftalen af 7. juli 2013 solgte til [virksomhed29] ApS.

Under disse omstændigheder, herunder navnlig at [virksomhed1] ApS i august 2009 søgte om varemærkeregistreringer, samt at [virksomhed1] ApS' repræsentant i december 2010 ved en ansøgning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra [virksomhed1] ApS, som [person1] ejede, til et nystiftet selskab over for en offentlig myndighed, SKAT, oplyste, at samtlige rettigheder til produkter og behandlinger lå i [virksomhed1] ApS, finder Landsskatteretten, at der skal føres et sikkert bevis for [person1]s påstand om, at han personligt var ejer af de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den 7. juli 2013 og dermed, at han ikke umiddelbart forud herfor udtog aktiverne fra [virksomhed1] ApS som maskeret udlodning og videresolgte disse til [virksomhed29] ApS for 180 mio. kr.

Der foreligger ikke objektive kendsgerninger i form af f.eks. registreringer, korrespondance med offentlige myndigheder eller lignende, der viser, at [person1] var ejer af de immaterielle aktiver på overdragelsestidspunktet den 7. juli 2013, ligesom det ikke dokumenteret, at [person1] har afholdt udgifter til udvikling og vedligeholdelse heraf. Tværtimod er det oplyst, at [virksomhed6] ApS har afholdt betydelige udgifter hertil, og ingen af [person1]s selskaber har betalt royalty eller andet til [person1] for udnyttelse af de immaterielle aktiver. Landsskatteretten finder derfor, at [virksomhed1] ApS ikke har løftet sin bevisbyrde.

Den omstændighed, at [virksomhed1] ApS i en række tilfælde er angivet som administrator af de immaterielle rettigheder, samt at [person1] i en række dokumenter og anden korrespondance er omtalt som ejer af de immaterielle rettigheder, heriblandt i direktørkontrakterne fra 2001, 2006 og 2009, er i strid med de i øvrigt anførte omstændigheder og kan derfor ikke føre til et andet resultat. Der er i denne vurdering lagt vægt på, at [virksomhed1] ApS løbende har modtaget royalty, hvorimod [person1] aldrig har modtaget royalty for de meget værdifulde rettigheder.

Det lægges herefter til grund, at [virksomhed1] ApS den 7. juli 2013 udloddede de immaterielle rettigheder til [person1]. En afståelse af immaterielle aktiver er skattepligtig, jf. afskrivningslovens § 47, og § 40, stk. 6 jf. stk. 2. Der er ikke fremlagt oplysninger om, at [virksomhed1] ApS har afholdt udgifter i forbindelse med erhvervelsen af de immaterielle rettigheder, hvorfor anskaffelsessummen må fastsættes til 0 kr. Afståelsessummen må fastlægges i overensstemmelse med det i overdragelsesaftalen af 7. juli 2013 anførte beløb. [virksomhed1] ApS' skattepligtige fortjeneste for indkomståret 2013 kan herefter opgøres til 180 mio. kr.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, sendte Skattestyrelsen den 25. februar 2019 underretning, agterskrivelse, om den påtænkte afgørelse om forhøjelse af [virksomhed1] ApS' indkomst for indkomståret 2013 med 180 mio. kr. Agterskrivelsen, der var rettidig henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1, 1. pkt., begrunder den påtænkte afgørelse med, at [person1] vederlagsfrit udtog de immaterielle aktiver fra [virksomhed1] ApS umiddelbart inden overdragelsen heraf til [virksomhed29] ApS den 7. juli 2013, og [virksomhed1] ApS foretog hermed en skattepligtig afståelse. Såvel resultatet som begrundelsen i Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019, der er rettidig i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. 1, 2. pkt., er i overensstemmelse med agterskrivelsen. De yderligere oplysninger om [person1]s salg af goodwill til [virksomhed6] ApS i 2001 samt anmodninger om bindende ligningssvar og tilladelse til skattefri anpartsombytning i 2005, som Skattestyrelsen, efter udløbet af varslingsfristen i § 26, stk. 5, jf. stk. 1. pkt., sendte til [virksomhed1] ApS' repræsentant med e-mails af 13. og 21. juni 2019, og som [person1] har indsendt i anden skattemæssig sammenhæng, finder Landsskatteretten ikke er af så væsentlig betydning for afgørelsens rigtighed, at Skattestyrelsen skulle have sendt en ny agterskrivelse. Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019 er derfor ikke ugyldig.

Med disse bemærkninger stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.