Kendelse af 02-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-12-2020

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1], herefter selskabet, blev registreret den 30. august 2013 under branchekoden 431200 ”forberedende byggepladsarbejder”. Selskabets formål er at drive virksomhed med mandskabsudlejning, udførelse af entrepriser og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet er drevet af [person1], herefter selskabets direktør. Selskabet blev registreret for moms med virkning fra den 2. september 2013 og blev ligeledes registreret for A-skat og AM-bidrag med virkning fra den 30. september 2013. I 4. kvartal af 2013 havde selskabet 1 ansat medarbejder. I 4. kvartal af 2013 havde selskabet 2-4 ansatte medarbejdere, mens selskabet havde 5-9 ansatte medarbejdere i de resterende kvartaler af 2014 og 2015.

SKAT har for perioden 2. september 2013 til 31. marts 2015 nægtet fradrag for købsmoms på 804.226 kr. for følgende underleverandører:

2013 (moms) 2014 (moms) 2015 (moms)

[virksomhed2] ApS 14.938,75 kr. 0 kr. 0 kr.

[virksomhed3].dk 22.142,50 kr. 0 kr. 0 kr.

[virksomhed4] 94.352,50 kr. 0 kr. 0 kr.

[virksomhed5] 19.375 kr. 0 kr. 0 kr.

[virksomhed6] 0 kr. 49.963,75 kr. 0 kr.

[virksomhed7] 0 kr. 143.263,75 kr. 0 kr.

[virksomhed8] 0 kr. 118.489 kr. 0 kr.

[virksomhed9] ApS 0 kr. 48.337,50 kr. 0 kr.

[virksomhed10] 0 kr. 16.403,75 kr. 0 kr.

[virksomhed11] ApS 0 kr. 67.462,50 kr. 0 kr.

[virksomhed12] 0 kr. 43.957,50 kr. 0 kr.

[virksomhed13] 0 kr.0 kr.165.538,75 kr.

I alt 150.808,75 kr. 487.877,75 kr. 165.538,75 kr.

SKAT har i forbindelse med kontrol af selskabets underleverandører, fundet anledning til at se nærmere på selskabets momsangivelser.

Selskabets udgifter til fremmed arbejde for afgiftsårene 2013 og 2014 er bogført med 3.147.192,75 kr. under konto 2310 ”fremmed arbejde”. Det fremgår af selskabets resultatopgørelse for perioden 30. august 2013 til 31. december 2014, at udgifter til ”personaleomkostninger” er bogført med 1.468.647 kr.

Selskabets udgifter til fremmed arbejde for afgiftsåret 2015 er bogført med 2.898.466,05 kr. under konto 2310 ”fremmed arbejde”. Det fremgår af selskabets resultatopgørelse for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015, at udgifter til ”personaleomkostninger” er bogført med 1.409.912 kr.

Det fremgår af selskabets kontokort for perioden 1. januar 2015 til 31. marts 2015, at udgifterne til ”fremmed arbejde” er bogført med 681.985 kr.

SKAT har nægtet fradrag for følgende fakturaer, som vedrører selskabets underleverandører:

*Underleverandørens virksomhedsnavn er angivet forkert på fakturaen. Fakturaen har ikke samme layout, som de øvrige fakturaer fra [virksomhed6].

**Underleverandørens virksomhedsnavn er angivet forkert på fakturaen

*** Fakturaerne har samme timeantal, timepris og fakturasum til trods for at der er tale om forskellige underleverandører

**** Samme fakturalayout anvendt af flere underleverandører

Selskabet har som yderligere specifikation af fakturaerne fremlagt timesedler for perioden 6. januar 2014 til 18. december 2015. Timesedlerne har ikke været fremlagt til brug for SKATs behandling af sagen. Det fremgår ikke af timesedlerne, hvilken underleverandør, der har leveret ydelser til selskabet.

Selskabet har som dokumentation for betaling af ydelserne fremlagt kontoudtog for perioden 25. november 2013 til 27. marts 2015 vedrørende konto nr. [...26]. Det fremgår af kontoudtoget, at der er sket overførsel fra selskabets konto for nogle af fakturaerne.

Selskabets direktør har oplyst, at mandskabsudlejningen er foregået via kontaktpersonen, [person2]. Det blev yderligere oplyst, at direktøren selv stod for kontakten til de nævnte underleverandører og til [person2]. Direktøren oplyste yderligere, at selskabet efterfølgende ansatte en formand, som overtog kontakten til underleverandørerne og [person2].

SKAT har oplyst, at ingen af selskabets underleverandører har ansatte med navnet [person2]. SKAT har oplyst, at de omhandlede underleverandører ikke findes på de registrerede adresser. SKAT har videre oplyst, at samtlige af selskabets underleverandører etableres kort tid før samhandlen med selskabet påbegyndes.

Følgende oplysninger foreligger vedrørende de angivne underleverandører:

[virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...2]

[virksomhed2] ApS, herefter [virksomhed2], blev registreret med startdato den 5. juli 2013 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed2]´s formål var køb og salg af virksomheder. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, har [virksomhed2] haft 2-4 ansatte medarbejdere i 3. og 4. kvartal af 2013, og 1 ansat medarbejder i 1. kvartal af 2014. [virksomhed2] blev taget under konkurs den 24. oktober 2014, og blev opløst den 4. juni 2015. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed2] fremlagt 1 faktura, som vedrører ” Mandskabsudlejning”. Fakturaen er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed3].dk, cvr-nr. [...3]

[virksomhed3].dk, herefter [virksomhed3], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 2. april 2013 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed3] ophørte den 30. september 2014. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] haft 2-4 ansatte medarbejdere i 4. kvartal af 2013. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt 2 fakturaer, som vedrører ” udlejning mandskab”. Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed4], cvr-nr. [...4]

[virksomhed4], herefter [virksomhed4], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 24. september 2013 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. Ifølge det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed4] ophørte den 16. marts 2016. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt 9 fakturaer, som vedrører ”mandskabsudlejning”, ”leje af mandskab” og ”udlejning mandskab”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed5], cvr-nr. [...5]

[virksomhed5], herefter [virksomhed5], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 22. maj 2013 under branchekoden 812100 ”almindelig rengøring i bygninger”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed5] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed5] ophørte den 16. marts 2015. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5] fremlagt 1 faktura, som vedrører ”udlejning af mandskab”. Fakturaen er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Fakturaen er angivet med forkert underleverandørnavn.

[virksomhed6], cvr-nr. [...6]

[virksomhed6], herefter [virksomhed6], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 10. december 2013 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed6] har i perioden været registreret med følgende bibranche 582900 ”anden udgivelse af software”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed6] været registreret med 2-4 ansatte medarbejdere i 3. kvartal af 2014, og 1 ansat medarbejder i 4. kvartal af 2014. [virksomhed6] ophørte den 15. april 2015. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed6] fremlagt 9 fakturaer, som vedrører ”udlejning af mandskab”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Fakturaerne er angivet med forkert underleverandørnavn. De enkelte fakturaer har ikke samme fakturalayout.

[virksomhed7], cvr-nr. [...7]

[virksomhed7], herefter [virksomhed7], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 22. februar 2014 under branchekoden 439990 ”anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering”. [virksomhed7] har i perioden været registreret med følgende bibrancher 811000 ”kombinerede serviceydelser” og 812290 ”anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed7] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed7] ophørte den 18. november 2014. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed7] fremlagt 14 fakturaer, som vedrører ”udlejning af mandskab” og ”udlån af mandskab”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed8], cvr-nr. [...8]

[virksomhed8], herefter [virksomhed8], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 1. juli 2014 under branchekoden 812100 ”almindelig rengøring i bygninger”. M[virksomhed4] har i perioden været registreret med følgende bibranche 811000 ”kombinerede serviceydelser”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har M[virksomhed4] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. M[virksomhed4] ophørte den 23. marts 2015. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med M[virksomhed4] fremlagt 7 fakturaer, som vedrører ”leje af personale”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed9] ApS, cvr-nr. [...9]

[virksomhed9] ApS, herefter [virksomhed9], blev registeret den 28. august 2012 under branchekoden 469000 ”ikke specialiseret engroshandel”. [virksomhed9] har i perioden været registreret med følgende bibranche 811000 ”kombinerede serviceydelser”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed9] været registreret med 2-4 ansatte medarbejdere i 3. kvartal af 2014. [virksomhed9] er blevet taget under konkurs den 21. december 2015, og blev opløst den 16. maj 2017. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed9] fremlagt 3 fakturaer. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvad de pågældende ydelser vedrører.

[virksomhed10], cvr-nr. [...10]

[virksomhed10], herefter [virksomhed10], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registeret den 2. juli 2014 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed10] har i perioden været registreret med følgende bibranche 649900 ”anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed10] ikke været registeret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed10] ophørte den 1. maj 2016. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed10] fremlagt 1 faktura, som vedrører ”mandskabsudlejning”. Fakturaen er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed11] ApS, cvr-nr. [...11]

[virksomhed11] ApS, herefter [virksomhed11], blev registreret med startdato den 15. december 2014 under branchekoden 522920 ”speditører”. [virksomhed11] har i perioden været registreret med følgende bibranche 811000 ”kombinerede serviceydelser”. Ifølge Det centrale Virksomhedsregister har [virksomhed11] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed11] er blevet taget under konkurs den 17. januar 2017, og blev opløst den 14. maj 2019. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed11] fremlagt 3 fakturaer, som vedrører ”mandskabsudlejning”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed12], cvr-nr. [...12] ([virksomhed12])

[virksomhed14], herefter [virksomhed14], blev registreret med startdato den 15. september 2014, og var i perioden 15. september 2014 til 8. oktober 2014 registreret under branchekode 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” under virksomhedsnavnet [virksomhed14] indtil den 5. oktober 2014. I perioden fra 9. oktober 2014 til [virksomhed14]’ ophør den 25. april 2016 har [virksomhed14] været registreret under branchekode 811000 ”Kombinerede serviceydelser” under virksomhedsnavnet [virksomhed12] fra 6. oktober 2014 til [virksomhed14]’ ophør. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed14] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed14] fremlagt 3 fakturaer, som vedrører ” vikar udlejning” med angivelse af den pågældende måned ydelsen vedrører. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Fakturaerne er angivet med et forkert underleverandørnavn. SKAT har oplyst, at selskabets samhandel med [virksomhed14] blev påbegyndt før [virksomhed14] blev etableret.

[virksomhed13], cvr-nr. [...13]

[virksomhed13], herefter [virksomhed13], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret med startdato den 1. juli 2014 under branchekoden 451120 ”detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser”. [virksomhed13] har været registreret med følgende bibranche 451110 ”engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed13] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed13] ophørte den 25. oktober 2016. Selskabet har som dokumentation for samhandlen fremlagt 7 fakturaer, som vedrører ”mandskabsudlejning”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 1. oktober 2013 til 31. marts 2015 foretaget skønsmæssig ansættelse for selskabets manglende indeholdelse af AM-bidrag til 271.300 kr. og A-skat til 1.715.971 kr.

SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende (uddrag):

”(...)

SKAT har ændret selskabets A-skat og AM-bidrag for perioden fra 1/10 2013 til 31/3 2015 sådan:

Selskabet er registreret for A-skat og AM-bidrag fra den 30/9 2013.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet har anvendt arbejdskraft uden at angive A-skat.

SKAT er i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2 berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af selskabets tilsvar af indeholdte skatter, når tilsvaret ikke kan opgøres på grundlag af selskabets regnskaber.

Selskabets lønudgift er skønsmæssigt opgjort til yderligere 3.391.247 kr. Dette svarer til den opgjorte omsætning fratrukket driftsudgifter og angivet løn. Driftsudgifter er reduceret med udgift afholdt til [person2], idet [person2] efter SKATs opfattelse ikke har leveret arbejdskraft til selskabet. Opgørelsen er vedlagt som bilag 4.

Efterbetaling af A-skat og AM-bidrag er opgjort til 1.987.271 kr., jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Der henvises til bilag 4. Selskabet er pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag i de ansattes løn efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet er pligtig til at opgøre bidragsgrundlaget og beregne arbejdsmarkedsbidrag heraf ved enhver udbetaling af arbejdsmarkedspligtig indkomst, jf. kildeskattelovens § 49 B, stk. 1.

Efter kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 hæfter selskabet for A-skat og AM-bidrag af de ansattes løn. A-skat er beregnet med 55 % af grundlaget i henhold til kildeskattelovens § 48, stk. 7, da SKAT ikke har kendskab til, hvem der har været ansat i selskabet, hvorfor der ikke foreligger skattekort, bikort eller frikort for disse ansatte.

Resultatet er herefter, at selskabet skal betale yderligere 1.715.971 kr. i A-skat og 271.300 kr. i AM-bidrag.

(...)”

Skattestyrelsen er den 19. februar 2020 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster daværende SKATs afgørelse om efteropkrævning af uberettiget foretaget fradrag for købsmoms.

Som Skatteankestyrelsen anfører, er momsfradragsretten efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013) betinget af, at der er sket en leverance af ydelser. Højesteret har i SKM2019.231.HR bekræftet, at fradrag af moms efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1 er betinget af, at der er sket en faktisk levering, som fradragsretten kan knyttes op på.

Skattestyrelsen er efter gennemgang af de ved klagesagen fremlagte timesedler fortsat af den opfattelse, at klager ikke har dokumenteret eller end sandsynliggjort, at der er sket en faktisk levering af ydelser fra de oplyste underleverandører. De fremlagte timesedler giver f.eks. ikke mulighed for at identificerede den underleverandør eller de pågældende ansatte som skulle have udført arbejde for klager. Der er i øvrigt ikke fremlagt samarbejdsaftaler med klagers underleverandører eller med den oplyste kontaktperson ([person2]), som gør det muligt at identificere arten, omfang og vilkår for leverancerne fra de enkelte underleverandører. Ligesom en række af de oplyste underleverandører ikke har haft ansatte i de perioder, hvor de skulle have levereret mandskab til klager.

Der foreligger heller ikke mails eller anden korrespondance med underleverandørerne, som omhandler omfang og specifikation på de opgaver, ekstraopgaver, indsigelser om mangler på arbejdet m.v., som underleverandørerne ifølge fakturakopier skulle have udført.

Skattestyrelsen kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tiltræde, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiget til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Udover praksis refereret af Skatteankestyrelsen henvises bl.a. til SKM2017.117.ØLR og SKM2016.9.BR og SKM2019.245.LSR.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har ansat påstand om, at der ikke er grundlag for at pålægge selskabet indeholdelsespligt af manglende A-skat og AM-bidrag, hvorfor selskabets AM-bidrag og A-skat på i alt 1.987.271 kr., skal nedsættes til 0 kr.

Selskabets repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende (uddrag):

”(...)

Selskabet har i perioden 1. oktober 2013 - 31. marts 2015 modtaget fakturaer fra følgende underleverandører: [virksomhed2] ApS, [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed9] ApS, [virksomhed10], [virksomhed11] ApS, [virksomhed14] og [virksomhed13]. Fakturaer fra de pågældende underleverandører til selskabet fremlægges som bilag 11-22. I forhold til samarbejdet imellem selskabet og de anvendte underleverandører var det ifølge [person1] den samme kontaktperson ved navn [person2], som mandskabsudlejningen foregik igennem.

I starten stod [person1] selv for kontakten til selskabets kunder og til [person2]. Senere blev der ansat en formand i [virksomhed1] ApS, [person3], som herefter overtog kontakten til kunderne og til [person2]. Arbejdet i [virksomhed1] ApS foregik på den måde, at formanden hos selskabets kunder ringede til [person3], når der var behov for mere mandskab. Herefter påtog [person3] sig at stille det nødvendige mandskab til rådighed for kunden, hvor der i denne forbindelse blev lejet arbejdsfolk igennem [person2], hvis der var behov herfor ved siden af medarbejderne i [virksomhed1] ApS.

[person1] har oplyst, at han stod for udarbejdelsen af fakturaer til selskabets kunder og ligeledes førte tilsyn med byggepladserne i samarbejde med [person3]. Arbejdet for selskabets kunder bestod i forskelligt nedrivnings- og oprydningsarbejde, hvor der i forhold til nedrivningsarbejderne typisk blev aftalt en fast pris med kunderne, hvorimod det øvrige arbejde hovedsageligt blev afregnet pr. time.

Ifølge [person3] og [person1] skete opstarten af samarbejdet med [person2] ved, at [person2] i løbet af efteråret 2013 opsøgte selskabet på en byggeplads på [adresse1], hvor [virksomhed1] ApS udførte arbejde i den pågældende periode. [person2] adspurgte, om selskabet havde behov for at få stillet arbejdskraft til rådighed og udleverede sit visitkort til [person1] og [person3]. Herefter blev der indgået et samarbejde med [person2], hvor det blev aftalt, at timeprisen pr. mand var på 170. Det bemærkes, at der konkret blev afveget fra den aftalte pris, såfremt der var tale om specialbistand.

Ifølge [person1] og [person3] var [person2] en særdeles sympatisk og velklædt mand, som havde et stort kendskab til byggebranchen. Det mandskab, som blev udlejet af [person2], var både danske og udenlandske håndværkere, herunder bl.a. russere. [person3] og [person1] har forklaret, at [person2] altid var i stand til at skaffe arbejdsfolk med kort varsel.

Herudover var samtlige arbejdsfolk, selskabet lejede via [person2], særdeles dygtige og arbejdsomme, hvorfor både [virksomhed1] ApS og selskabets kunder var yderst tilfredse med de folk, som blev stillet til rådighed af [person2]. Ifølge [person3] og [person1] kan det være særdeles vanskeligt at finde gode folk i byggebranchen, hvorfor de var yderst tilfredse med samarbejdet med [person2].

[person1] har oplyst, at det hovedsageligt var den samme personkreds, som blev udlejet til selskabet via [person2]. Herudover fandt hverken [person1] eller [person3] det mistænkeligt, at der blev udstedt fakturaer fra forskellige virksomheder.

I denne forbindelse er det væsentligt at være opmærksom på, at [virksomhed1] ApS var en nystartet virksomhed, som primært havde fokus på at få skabt et godt navn i branchen og skaffe nye kunder m.v. Både [person1] og [person3] har således været travlt optaget af andre forhold end at fokusere på, fra hvilken virksomhed fakturaerne blev udstedt, når de samarbejdede med [person2].

Det, der var det væsentligste for [person3] og [person1] i forhold til fakturaerne fra [person2] var, at de anførte timer og prisen herfor var i overensstemmelse med det arbejde, der blev udført af det mandskab, som blev lejet igennem [person2].

Til brug for kontrollen heraf udarbejdede [person3] timeopgørelser over de arbejdsmænd, som blev lejet af [person2]. [person3] har oplyst, at han var særdeles påpasselig med at udarbejde disse timesedler korrekt, idet disse fungerede som selskabets dokumentation for, hvor mange timer der skulle afregnes for det arbejde, [person2]s arbejdsmænd udførte for [virksomhed1] ApS. Timeopgørelserne vedlægges som bilag 23.

Det bemærkes i den forbindelse, at [virksomhed1] ApS tjente penge på at ud­ leje underleverandørernes arbejdskraft til selskabets egne kunder og på den måde realisere en gevinst. Sammenholdes timesedlerne med de udstedte fakturaer til kunderne kan det således også konstateres, at selskabet fakturerede deres kunder med højere time priser end selskabet betalte deres underleverandører.

I den periode, hvor samarbejdet stod på, kan [person3] bl.a. erindre, at [person2] har haft et kontor på [adresse2], ligesom han på et tidspunkt i den periode, hvor samarbejdet stod på, havde kontor tæt ved en genbrugsstation på [adresse3], hvor [person3] en enkelt gang har været. Den primære kontakt imellem selskabet og [person2] er dog foregået ved telefonisk kontakt.

[person1] har oplyst, at han ikke har udarbejdet fakturaerne og ikke ved, hvem der havde udarbejdet dem. En mulig forklaring på, at flere fakturaer ser ens ud kunne dog være, at det var den samme personkreds som var involveret i de pågældende selskaber. Selskabet har imidlertid ikke kendskab til årsagen, da selskabet ikke har været involveret i driften af underleverandørselskaberne.

Det er dog selskabets opfattelse, at det primært var kontaktpersonen [person2], som var involveret og selskabet har således ikke haft nogen direkte kontakt med ejerne af de pågældende selskaber. Selskabet har således ikke noget kendskab til om de registrerede ejere har været bosat i Danmark eller på anden vis kendskab til disse personer. Det bemærkes overordnet, at [virksomhed1] ikke var i dialog med direktørerne i selskaberne, men med formændene på de enkelte byggepladser samt [person2].

Det er i denne sammenhæng væsentligt at være opmærksom på, at [virksomhed1] ApS har haft fokus på, at der blev leveret en ydelse og i denne forbindelse har haft tillid til [person2].

Som bilag 24 vedlægges selskabets balance for regnskabsåret 2013/2014 samt uddrag af selskabets kontokort, hvoraf det fremgår, at virksomheden i perioden 30. august 2013 - 31. december 2014 har bogført udgifter til fremmed arbejde med i alt kr. 3.147.192,75 eksklusiv moms. I samme periode fremgår det, at selskabet havde et varesalg på kr. 4.275.202,60.

Endvidere vedlægges som bilag 25 selskabets balance for perioden 1. januar 2015 - 31. december 2015, hvoraf det fremgår, at selskabet i dette år havde udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 2.898.466,05 eksklusiv moms og kr. 724.616,51 i moms.

For så vidt angår perioden 1. januar 2015 - 31. marts 2015, som nærværende sag vedrører, vedlægges som bilag 26 uddrag af selskabets kontokort, hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] ApS i denne periode havde udgifter til fremmed arbejde med i alt kr. 681.985 eksklusiv moms og kr. 170.496,25 i købsmoms. Derudover vedlægges som bilag 27 et andet uddrag af selskabets kontokort for samme periode, hvoraf det fremgår, at selskabet havde et varesalg på kr. Som bilag 29 vedlægges en internt udarbejdet oversigt over samtlige af de fakturaer, som SKAT nægter fradrag for. Oversigten viser, hvornår hver enkel faktura er betalt, samt hvorvidt den er påtegnet med stempel eller betalingsdato.

[virksomhed1] ApS har anvendt samme fremgangsmåde ved selskabets øvrige underleverandører, som er godkendt af SKAT. Som eksempel herpå fremlægges som bilag 30 faktura af 1. november 2013 fra [virksomhed15] med faktura nummer ad-002. Heraf fremgår, at fakturaen er stemplet som betalt, og betalingsdatoen er angivet til den 10. december 2013, hvilket stemmer overens med selskabets kontoudtog for perioden 25. november 2013 - 27. marts 2015, jf. bilag 28.

I forhold til størstedelen af fakturaerne kan det konstateres, at [virksomhed1] ApS har betalt senere end den betalingsfrist, som er påført fakturaerne fra underleverandørerne. Ifølge [person3] og [person1] var årsagen hertil, at [virksomhed1] ApS først modtog betaling fra selskabets kunder 30 dage efter, fakturaerne fra selskabet blev udstedt, hvorimod der på fakturaerne fra [person2] som oftest var en kortere betalingsfrist. Derfor blev det aftalt, at [virksomhed1] ApS kunne betale fakturaerne på det tidspunkt, hvor selskabet modtog betaling fra kunderne.

For så vidt angår fakturaen fra [virksomhed7] med fakturanummer 47, som er udstedt den 1. juli 2014, og som vedrører et beløb på i alt kr. 78.450 inkl. moms, jf. bilag 16n, fremgår det af fakturaen, at betalingen af denne skete over to rater, henholdsvis ved overførsel den 2. september 2014 med kr. 66.682,50 og den 5. september 2014 med kr. 11.767,50. I overensstemmelse hermed fremgår disse overførsler ligeledes af selskabets kontoudskrifter, jf. bilag 28.

[person3] og [person1] har forklaret, at fakturaen ovenfor blev betalt i to rater, idet der hos [virksomhed7] skulle betales lønninger, og [virksomhed1] ApS derfor betalte det beløb af fakturaen, som selskabet havde likviditet til at betale på det tidspunkt. Det resterende beløb blev således først betalt et par dage efter, hvor [virksomhed1] ApS modtog indbetalinger fra selskabets kunder.

Som anført i afsnit 3 ovenfor, benyttede selskabet sig af [person2] i forbindelse med leje af arbejdskraft, hvilket i en lang periode fungerede godt for [virksomhed1] ApS, idet [person2] var fleksibel og altid kunne levere gode arbejdsmænd, som kunderne hos [virksomhed1] ApS var yderst tilfredse med.

[person1] og [person3] har imidlertid forklaret, at [person2] primo 2015 ønskede at afregne via et iværksætterselskab, hvilket de fandt mistænkeligt. Da han insisterede herpå, så de sig nødsaget til at stoppe samarbejdet med [person2], hvilket skete omkring den 30. april 2015.

Som anført ovenfor fungerer [virksomhed1] ApS som underleverandør til en række entreprenørvirksomheder. Derudover arbejder selskabet med oprydning og hjælp til en række håndværkere. Varesalget udgøres af de fakturaer, selskabet har udstedt i forbindelse med disse aktiviteter, og udgifterne til fremmed arbejde knytter sig således direkte til selskabets varesalg.

Af den fremlagte bogføring for 2013/2014 og 2015 fremgår det, at [virksomhed1] ApS har bogført udgifter til fremmed arbejde vedrørende de underleverandører, SKAT har nægtet virksomheden momsmæssigt fradrag for. Med undtagelse af to fakturaer stemmer bogføringen for [virksomhed1] ApS overens med alle de af SKAT anfægtede fakturaer.

Som bilag 28 vedlægges selskabets kontoudtog for perioden 25. november 2013 - 27. marts 2015 vedrørende kontonummer [...26]. Heraf fremgår, at samtlige fakturaer fra selskabets underleverandører blev betalt via bankoverførsler fra selskabets konto til underleverandørernes kontonumre, som fremgik af de udstedte fakturaer. Fakturaerne blev herefter påført et stempel for betalingen, eller det blev skrevet på fakturaen, hvornår denne blev betalt. Denne fremgangsmåde er benyttet ved 60 ud af de i alt 62 fakturaer.

Som eksempel herpå kan henvises til fakturaerne fra [virksomhed4], jf. bilag 13a-j, hvoraf samtlige fakturaer er påtegnet med en betalingsdato, der stemmer overens med selskabets kontoudtog for perioden 25. november 2013 - 27. marts 2015.

(...)

SKAT har på den ene side problematiseret, at selskabet har entreret med en række selskaber, som alle har brugt samme kontaktperson - [person2] - og på den anden side ligeledes problematiseret, at selskaberne ifølge SKAT har udstedt enslydende fakturaer.

Disse to forhold er imidlertid indbyrdes modstridende - SKAT kan jo ikke både finde det usædvanligt at samme personkreds er involveret i flere selskaber og dernæst finde det usædvanligt, at fakturaerne tillige er enslydende.

Overordnet bemærkes, at hverken [virksomhed1] eller nogen anden virksomhed er herre over hvordan deres samarbejdspartnere vælger at tilrettelægge deres virksomhed. [virksomhed1] har således ikke haft nogen som helst indflydelse på, hvordan deres underleverandører har valgt at drive virksomhed eller om de har samarbejdet med andre virksomheder m.v.

Det er heller ikke oplysninger som [virksomhed1] kan forventes at være i besiddelse af, ligesom manglende oplysninger herom ikke kan komme [virksomhed1] bevismæssigt til skade ved vurderingen af, om selskabet har fradragsret for udgifterne til underleverandørerne.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag. [virksomhed16] er en registreret virksomhed og opfylder derfor kravet i momslovens § 37. At underleverandørerne tilsyneladende ikke i alle tilfælde har afregnet eller betalt skat og moms rettidigt, er således uvedkommende for [virksomhed1]s fradragsret.

Som gennemgået ovenfor i EF-Domstolens sag C-438/09, kan en afgiftsmyndighed ikke nægte fradrag til en afgiftspligtig person, med begrundelsen at en anden afgiftspligtig person ikke afregner moms. Dette gælder særligt henset til det faktum, at underleverandørerne alle var momsregistreret, igennem hele den periode de udførte arbejde for [virksomhed1].

Som anført ovenfor gælder der dog en række yderligere dokumentationskrav for at opnå fradrag for købsmoms. Disse dokumentationskrav er opstillet for at sikre, at der reelt set sker en levering mod vederlag.

Det følger af momsbekendtgørelses § 58, at en faktura skal indeholde både udstedelsesdato, fortløbende nummerering og omfanget og arten af de leverede ydelser m.v. Det fastholdes at de fremlagte fakturaer i sagen udgør tilstrækkelig dokumentation til at opfylde momsbekendtgørelsens krav. Fakturaerne dokumenterer således, at der er leveret en ydelse mod vederlag. Selv hvis fakturaerne ikke opfyldte betingelserne i momsbekendtgørelsen ændrer det imidlertid ikke ved, at [virksomhed1] efter en helhedsvurdering må anses at have løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne reelt har udført arbejde og at selskabet har fradragsret for de afholdte udgifter hertil.

Som anført ovenfor fremgår det af praksis fra EU-Domstolen, at de enkelte fakturakrav vægter forskelligt. Det er således muligt at løfte bevisbyrden for fradrag for købsmoms, såfremt det er de mindre vægtige fakturakrav, der ikke er opfyldt.

De særligt vægtige krav er kravet om identifikation af "den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser", jf. eksempelvis præmis 38 i sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski. Det er således disse krav, der er bedst egnet til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

I nærværende sag fremgår det klart af fakturaerne, at de er udstedt af de enkelte underleverandører til [virksomhed1]. Af fakturaerne fremgår det ligeledes tydeligt, at der er udlejet mandskab og hvilken periode der er tale om, samt en timepris.

De to vægtigste krav ifølge EU-Domstolen er således opfyldt.

Det er ved vurderingen af nærværende sag væsentligt at se på hensynet bag momsbekendtgørelsens § 58. Betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58 er således alene formelle krav, der er opstillet for at sikre, at der reelt er sket en levering af en ydelse mod betaling for ydelsen.

Kravene skal således ikke opfyldes for kravenes skyld, men fordi det skaber en større sandsynlighed for, at man kan være sikker på, at leveringerne bliver ydet, og der sker betaling for leveringen. I nærværende sag er det ubestridt, at underleverandørerne har modtaget betaling fra [virksomhed1]. Denne faktiske betaling må naturligvis anses som en indikation af, at der er realitet bag aftalen med underleverandørerne. Også [virksomhed1]s egen omsætning, som bl.a. er dokumenteret jf. de fremlagte årsrapporter underbygger, at der rent faktisk er udført arbejde af de omtvistede underleverandører.

I relation til betalingsstrømmene kan yderligere bemærkes, at [virksomhed1] på ingen måde har kendskab til eller mulighed for at få oplysninger om, hvad underleverandørerne har gjort med de beløb som er overført til dem. I intet tilfælde har [virksomhed1] haft rådighed over eller fuldmagt til bankkonti tilhørende de pågældende underleverandører ligesom [virksomhed1] ikke har fundet det usædvanligt at betale underleverandørerne med sædvanlig bankoverførsel.

Når SKAT oplyser i afgørelsen, at beløbene tilsyneladende er hævet fra underleverandørernes bankkonti er dette således en oplysning som er ny for [virksomhed1]. Det bemærkes, at SKAT ikke har dokumenteret, at der rent faktisk er sket hævninger, ligesom SKAT ikke har dokumenteret, at disse hævninger på nogen måde skulle være kommet [virksomhed1] i hænde det har på afgørende vis formodningen imod sig, at en underleverandør ville hæve betalingen for et udført arbejde og tilbagebetale beløbet til [virksomhed1].

En så usædvanlig fremgangsmåde fordrer, at SKAT kan føre et sikkert bevis det eneste "bevis" er imidlertid den udokumenterede påstand om, at underleverandørerne har hævet pengene efterfølgende.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at SKAT ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms efter momslovens§ 37, idet det er godtgjort, at [virksomhed1] har benyttet sig underleverandører, i det omfang der fremgår af fakturaerne.

(...)

Såfremt Skatteankestyrelsen på trods af det ovenfor anførte finder, at der i nærværende sag foreligger tilstrækkeligt grundlag til at anse [virksomhed1] for at være arbejdsgiver i relation til underleverandørerne, gøres det gældende, at selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens§ 69, stk. 1 og § 15, stk. 2 i dagældende arbejdsmarkedsbidragslov.

For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, fremgår det af afsnit K.2.2 i vedledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag vedrørende hæftelse for ikke- indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, at den indeholdelsespligtige og lønmodtager som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke- indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag.

Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 1, eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2.

Det er udtrykkeligt angivet i vejledningen, at det som udgangspunkt er lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdte beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren.

Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens§ 69, stk. 1, og dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs§ 15, stk. 2.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." (min fremhævning)

Følgende fremgår af vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag vedrørende den indeholdelsespligtiges hæftelse;

"Betingelserne for at opkræve den ikke indeholdte A-skat, AM­ bidrag og SP-bidrag hos den indeholdelsespligtige er, at denne har udvist forsømmelighed i forbinde/se med den manglende eller for lave indeholde/se, og at indkomstmodtageren ikke allerede har betalt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af indkomsten. Uanset at bestemmelserne har omvendt bevisbyrde, har det i praksis vist sig, at det er told- og skatteforvaltningen, der skal bevise, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt.

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af KSL § 43, stk. 1 og 2, jf. SKM 2001.106.HR. Det tillægges ikke i den forbindelse afgørende betydning, at personen, der udfører arbejdet er momsregistreret og tillægger moms på regningen for det udførte arbejde. Det tillægges heller ikke afgørende betydning, at arbejdstageren kan forevise giroindbetalingskort lydende på betaling af B-skat. Den indeholdelsespligtige anses endvidere for at have handlet forsømmeligt, hvis denne mod bedre viden eller på trods af et påbud herom fra skattecentret undlader at indeholde A-skat m.v., jf. TfS 1993.377 (HRD) og SKM 2002.105.ØLR. (...)

Har den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingen er A-indkomst og bidragspligtig, bør man undlade at pålægge hæftelse for manglende indeholde/se i allerede foretagne udbetalinger. I tilfælde af manglende inde­ holde/se af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, som følge af den indeholdelsespligtiges indkodningsfejl el.lign. i virksomhedens lønsystem, pålægges ikke hæftelse, hvis virksomheden i øvrigt administrerer kildeskatte- og bidragsordningen korrekt." (min fremhævning)

Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens§ 69, stk. 1, dagældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 15, stk. 2, samt af vejledningen om indeholdelse af A­ skat og AM-bidrag 2010-1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det fremgår endvidere af vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, afsnit K.2.2., at det i praksis er SKAT, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat m.v. Det er derfor SKAT, der skal godtgøre, at selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til underleverandørerne.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger. I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR 1977.844. Højesteret udtalte følgende:

"Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand XX udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som forholdet forelå for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand [virksomhed17] oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav”.

Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor Landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte Landsretten følgende:

"I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at XX's indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/11994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke, at forholdet har haft en sådan klarhed, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge." (min fremhævning)

Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå, at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69. stk. 1's forstand. Det gøres gældende, at samme retsanvendelse skal anvendes i nærværende sag.

Det fremgår direkte af SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, afsnit K.2.2, at bevisbyrden for, at der er udvist forsømmelighed, påhviler SKAT, samt at der i tilfælde af undskyldelig uvidenhed ikke bør pålægges den indeholdelsespligtige en hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger. En reel vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, skal derfor selvsagt foretages.

Uanset at Skatteankestyrelsen eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af selskabet udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar. Det fremgår direkte af SKATs egen vejledning om indeholdelse af A-skat m.v., at en indeholdelsespligtig kun anses for at have udvist forsømmelig adfærd i kilde­ skattelovens§ 69, stk. 1's forstand m.v., såfremt det med rimelig klarhed fremgår, at der er tale om indeholdelsespligtige vederlag.

Det gøres gældende, at der på intet tidspunkt har foreligget en sådan "rimelig klarhed" i nærværende sag for [virksomhed1] om, at der rettelig var tale om en lønmodtagersituation i forhold til samarbejdet med underleverandørerne.

Omstændighederne i nærværende sag taler med al tydelighed for, at der i relation til samarbejdet mellem selskabet og underleverandørerne har været tale om et helt almindeligt samhandelsforhold mellem uafhængige virksomheder, jf. ovenfor. Dette understøttes i øvrigt af, at SKAT er fremkommet med oplysninger, iagttagelser el.lign., som objektivt understøtter SKATs opfattelse af, at virksomheden har udbetalt sorte lønninger til medarbejdere via underleverandørerne.

I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

SKAT har i nærværende sag ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf. Som anført ovenfor er det SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at virksomheden har handlet forsømmeligt og undladt at indberette lønninger til ansatte i virksomheden. Denne bevisbyrde er ikke løftet alene ved den udokumenterede henvisning til, at der tilsyneladende har været hævet større kontantbeløb fra underleverandørernes konti.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte nå frem til, at der de facto er tale om en lønmodtagersituation og at [virksomhed1] er indeholdelsespligtig gøres det gældende, at selskabet helt oplagt har været i undskyldelig uvidenhed herom.

Til illustration af at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222).

I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold omkring den måde, hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke overfor omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdt skatter m.v.

For så vidt angår nyere praksis fra Landsskatteretten skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. maj 2017 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191172). Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der drev en transportvirksomhed og som benyttede sig at underleverandører fik medhold i, at SKAT ikke konkret havde godtgjort, at virksomhedens underleverandør reelt var lønmodtager i virksomheden og derfor blev der ikke pålagt indeholdelsespligt.

I nærværende sag kan det konstateres, at SKAT tilsyneladende - i direkte strid med praksis - finder, at der foreligger en automatik i forhold til, at der foreligger forsømmelighed, hvis det fastslås, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43. Ved en gennemgang af SKATs afgørelse kan det konstateres, at SKAT ikke har foretaget nogen selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet SKAT helt har undladt at begrunde, på hvilket grundlag SKAT anser selskabet for at have udvist den påkrævede forsømmelighed til at statuere et hæftelsesansvar, jf. nærmere nedenfor. SKAT har således ikke løftet bevisbyrden for, at selskabet har handlet forsømmeligt, hvilket skal ses i sammenhæng med, at der ej heller er grundlag for at pålægge selskabet indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i nærværende sag.

(...)”

Selskabets direktør har på mødet med Skatteankestyrelsen den 26. august 2019 oplyst, at [person2] selv opsøgte selskabet på en byggeplads på [adresse1], og tilbød arbejdskraft til rådighed for selskabet. Direktøren oplyste videre, at selskabet lejede mandskab igennem [person2], hvor det blev aftalt, at timeprisen pr. medarbejder var på ca. 170 kr.- 180 kr., og ved salg på ca. 220 kr. Fortjenesten var på ca. 20 % - 25 %.

Direktøren oplyste, at de i årene 2013-2015 havde ansvaret for ca. 10-15 medarbejdere, og at de medarbejdere [person2] skaffede til selskabet var stabile. Det blev videre oplyst, at medarbejderne næsten altid dukkede op til tiden, hvorfor der ikke var grund til at give bøder. Det blev endeligt oplyst, at selskabets direktør har arbejdet for store selskaber, som aldrig har gået op i at der blev udarbejdet samarbejdskontrakter, hvorfor selskabet ikke har indgået en samarbejdskontrakt med [person2].

Repræsentanten er den 26. marts 2020 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

For så vidt angår A-skat og AM-bidrag indebærer Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse et pålæg af yderligere indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag, vedrørende de udgifter selskabet har bogført som udgifter til fremmed arbejde, ud fra en betragtning om at disse udgifter dækker over sorte lønninger i [virksomhed1] ApS. Det fastholdes, at SKAT ikke har haft grundlag for at pålægge [virksomhed1] ApS indeholdelsespligt i nærværende sag, idet det er tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at der er sket en faktisk levering af ydelser fra de oplyste

underleverandører.

1 Arbejdet må anses for at være udført, idet [virksomhed1] ApS er blevet honoreret.

2 [virksomhed1] ApS har anvendt uregistreret arbejdskraft og udbetalt sorte lønninger.

3 [virksomhed1] ApS har i forvejen haft ansatte, hvorfor den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag er forsømmelig.

I det følgende vil disse argumenter blive tilbagevist enkeltvist, idet det vil blive forklaret, hvorfor [virksomhed1] ApS har anvendt fremmed arbejde – snarere end uregistreret arbejdskraft – samt ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

2.1 Honoreringen af [virksomhed1] ApS

Indledningsvist kan det fastslås, at det i nærværende sag er helt ubestridt, at arbejdet må anses for at være udført. Tilsvarende er det ubestridt, at [virksomhed1] ApS er blevet honoreret.

Dette er tilfældet i nærværende sag, idet [virksomhed1] ApS – som beskrevet ovenfor – kan dokumentere samhandlen ved fremlæggelse af både fakturaer og kontoudtog. Imidlertid er den faktiske betaling – som hævdet af Skatteankestyrelsen – ikke en indikation af, at [virksomhed1] ApS har anvendt uregistreret arbejdskraft. Tværtimod viser den faktiske betaling netop, at arbejdet er udført, idet der er realitet bag aftalen med underleverandørerne.

2.2 Uregistreret arbejdskraft og sorte lønninger

Som anført ovenfor fremgår det af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at Skatteankestyrelsen anser virksomhedens udgifter til underleverandører for at dække over såkaldte "sorte lønninger". Skatteankestyrelsen forsømmer imidlertid at behandle hovedkriteriet i relation til indeholdelsespligten. Således begrunder Skatteankestyrelsen ikke nærmere, hvorfor indkomsten efter styrelsens opfattelse udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Tilsvarende forsømte SKAT ligeledes at foretage en selvstændig vurdering af dette spørgsmål, hvilket ligeledes gør sig gældende i relation til spørgsmålet om AM-bidrag.

Det fastholdes på denne baggrund, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for at anse [virksomhed1] ApS for indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag.

Dette gælder særligt henset til den fremlagte dokumentation i form af samarbejdskontrakter med en række af underleverandørerne, udspecificerede fakturaer fra underleverandørerne, og det – helt ubestridte – faktum at [virksomhed1] ApS reelt har betalt disse fakturaer. Som en følge af den fremlagte dokumentation påhviler der Skattestyrelsen en tung bevisbyrde, hvis det skal sandsynliggøres, at samarbejdet mellem [virksomhed1] ApS og underleverandørerne ikke er reelt, og at de omhandlede beløb er anvendt til udbetaling af "sorte lønninger".

[virksomhed1] ApS stiller sig således undrende overfor, hvorfor det slet ikke behandles, om underleverandørerne reelt er at betragte som selvstændigt erhvervsdrivende, i henhold til de momenter der fremgår af cirkulæret til personskatteloven og Den juridiske vejledning. Dette gælder navnlig, idet [virksomhed1] ApS hverken havde instruktionsbeføjelse over underleverandørerne eller risiko i forbindelse med underleverandørernes udførelse af arbejdet. Sammenfattende er der således ikke grundlag for at pålægge [virksomhed1] ApS indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag, ligesom Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden herfor.

2.3 Forsømmelighed

Som anført ovenfor fremgår det af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at Skatteankestyrelsen anser [virksomhed1] ApS for at have handlet forsømmeligt, henset til at virksomheden allerede havde en række ansatte, hvorfor selskabet vidste eller burde vide, at der skulle indeholdes A-skat og AM-bidrag. Skatteankestyrelsen forsømmer imidlertid at inddrage det faktum, at der netop er en række momenter, der peger på, at underleverandørerne er selvstændige erhvervsdrivende, hvorfor den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag ikke

er forsømmelig. Dette finder da også støtte i vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag vedrørende den indeholdelsespligtiges hæftelse:

"Betingelserne for at opkræve den ikke indeholdte A-skat, AM bidrag og SP-bidrag hos den indeholdelsespligtige er, at denne har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende eller for lave indeholdelse, og at indkomstmodtageren ikke allerede har betalt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af indkomsten. Uanset at bestemmelserne har omvendt bevisbyrde, har det i praksis vist sig, at det er told- og skatteforvaltningen, der skal bevise, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt. Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af KSL § 43, stk. 1 og 2, jf. SKM 2001. 106. HR.” (mine fremhævninger)

Følgelig er det altså en betingelse for, at den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, at udbetalingen med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Ved vurderingen af hvorvidt [virksomhed1] ApS har handlet forsømmeligt, skal det altså inddrages, om underleverandørerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Herudover er det Skattestyrelsen, der skal bevise, at [virksomhed1] ApS har handlet forsømmeligt.

Det fastholdes på denne baggrund, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [virksomhed1] ApS kan anses for at have udvist forsømmelig adfærd, eftersom der i nærværende sag er en række momenter, der peger på, at underleverand ørerne er selvstændigt erhvervsdrivende. Som en konsekvens heraf har [virksomhed1] ApS været i undskyldelig uvidenhed, idet udbetalingerne ikke med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger, hvilket SKAT heller ikke har løftet bevisbyrden for.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 i lovbekendtgørelse 2009-06-12 nr. 471.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten har ved afgørelse af d.d. i en sammenholdt sag med journal nr. 16-0107661, stadfæstet SKATs afgørelse om, at der ikke godkendes fradrag for købsmoms for udgifter til fremmed arbejde. Det er således vurderet, at det ikke er dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at underleverandørerne har leveret momspligtige leverancer til selskabet.

Retten har ved afgørelsen lagt vægt på, at de fremlagte fakturaer ikke angiver omfanget og arten af de leverede ydelser. Retten har videre lagt vægt på, at der er uoverensstemmelser i de enkelte fakturaer i form af i form af ukorrekt angivelse af virksomhedsnavne. Retten skal yderligere bemærke, at det af fakturaerne af den 22. december 2014 fra [virksomhed13] og [virksomhed11] fremgår samme timeantal, timepris og fakturasum. Retten skal derudover bemærke, at fakturaerne fra [virksomhed6] har forskellige fakturalayout. Det skal herudover bemærkes, at fakturaerne fra [virksomhed3], [virksomhed6] samt [virksomhed5] har samme fakturalayout.

Derudover er henset til, at nogle af underleverandører ingen ansatte medarbejdere havde i afgiftsperioden, hvorfor retten finder, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende ydelser.

De af selskabet fremlagte timesedler kan ikke føre til et andet resultat. Retten har ved afgørelsen lagt vægt på, at timesedlerne ikke indeholder oplysninger om, hvor og hvornår arbejdet er udført. Det fremgår ikke af timesedlerne, hvilken underleverandør, der angiveligt skulle have leveret arbejdsydelsen til selskabet. Retten finder derfor, at timesedlerne ikke angiver tilstrækkelige oplysninger til at skabe identifikation mellem de fremlagte timesedler og den underleverandør, som har udstedt fakturaer. Retten skal hertil bemærke, at timesedlerne ikke forelå ved SKATs behandling af sagen.

Retten finder endvidere, at de fremlagte kontoudtog ikke kan føre til et andet resultat. Retten har herved lagt vægt på, at kontoudtogets angivelse af elektroniske betalinger ikke alene kan udgøre et sikkert bevis for, at der er leveret en ydelse til selskabet. Selskabet har ikke fremlagt supplerende materiale til det fremlagte kontoudtog, dette i form af betalingsposteringer eller lignende fra pengeinstituttet, hvoraf fremgår, hvilken konto beløbene er overført til.

Som konsekvens af Landsskatterettens afgørelse i sagen med journal nr. 16-0107661, kan retten tiltræde SKATs vurdering af, at arbejdet må anses for at være udført, idet selskabet er blevet honoreret af sine kunder. Retten lægger ved afgørelsen til grund, at selskabet har anvendt uregistreret arbejdskraft i selskabet og udbetalt sorte lønninger. Da selskabet i forvejen har haft ansatte, har selskabet været klar over, at der skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetalinger. Selskabet har dermed handlet forsømmeligt og hæfter derfor for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises endvidere til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØL.

Det er ikke godtgjort, at det af SKAT udøvede skøn over den uregistrerede arbejdskraft er foretaget på et fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag, eller at skønnene forekommer urimelige.

Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.