Kendelse af 29-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 21-12-2019

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS (tidligere [virksomhed2] ApS) har i indkomstårene 2012-2015 udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, herunder til de 3 lønmodtagere [person1], som ejer selskabet med 100 %, [person2] og [person3].

Den 29. februar 2016 traf SKAT blandt andet afgørelse om, at dele af udbetalt befordringsgodtgørelse til [person1], [person2] og [person3] var skattepligtig, da betingelserne i ligningslovens § 9 B og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse ikke var opfyldt. SKAT begrundede afgørelsen med, at selskabet havde udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse med en for høj sats både før og efter overskridelse af 20.000 km-grænsen, samt at udbetalingerne var sket på et mangelfuldt dokumenteret grundlag og uden opfyldelse af kontrolkravet i øvrigt.

SKAT traf således afgørelse om, at den del af befordringsgodtgørelserne, som var udbetalt til en for høj sats, herunder ud over 20.000 km grænsen, til [person1], [person2] og [person3] skulle indberettes som skattepligtig A-indkomst.

SKATs afgørelse af 29. februar 2016 er ikke påklaget.

Klagerens daværende repræsentant har den 29. april 2016 anmodet om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 vedrørende udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, således at udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til [person1], [person2] og [person3] på i alt 546.137 kr. ønskes tilbageført til selskabet, således at beløbet efterfølgende kan udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse med de korrekte satser og den overskydende del af udbetalingen som A-indkomst.

SKAT traf den 12. april 2017 afgørelse om ikke at give tilladelse til omgørelse på den ønskede måde. SKATs afgørelse af 12. april 2017 er påklaget særskilt.

Klagerens nuværende repræsentant har den 6. april 2018 anmodet Skattestyrelsen om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 vedrørende samme forhold, dog således at alene den del af den skattefri befordringsgodtgørelse, som blev udbetalt til en for høj sats, herunder ud over 20.000 km grænsen, ønskes tilbageført til selskabet, mens den øvrige del fastholdes og ønskes anset for skattefritaget.

Nærværende klage omhandler således Skattestyrelsens afgørelse af 1. februar 2019 om ikke at give tilladelse til omgørelse på denne alternative måde.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har afvist omgørelse efter skatteforvaltningens § 29.

Som begrundelse har Skattestyrelsen indledningsvis henvist til begrundelse i deres afgørelse om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 af 12. april 2017, og herefter anført følgende:

”(...)

Selskabets advokat har ønsket at Skattestyrelsen tager stilling til den alternative omgørelsesanmodning.

Her ønskes omgørelsen gennemført på den måde, at den del af godtgørelsen der overstiger statens takster tilbagebetales. Der reguleres ikke i lønnen.

Skattestyrelsen finder ikke, at den alternative omgørelsesanmodning kan imødekommes.

Måden, hvorpå omgørelse ønskes gennemført, ændrer ikke ved at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 1 og nr. 2, ikke kan anses for opfyldt.

Skattestyrelsen er dermed fortsat af følgende opfattelse i relation til disse to betingelser:

Betingelse nr. 1 fordrer, at dispositionen ikke er foretaget for at spare eller udskyde skat.

Skattestyrelsen finder, at udbetalingen med for høje beløb anses for at være sket med det formål at spare i skat. Udbetalingen af det beløb, der overstiger det korrekte skattefrie beløb, kunne være an­ givet som løn med deraf følgende indeholdelse af a-skat m.v., men dette er ikke sket. Beløbet er i stedet anført som værende skattefri godtgørelse, hvilket det ikke er.

Udbetaling af et beløb fra en arbejdsgiver til en arbejdstager som værende skattefrit, uden at opfylde betingelserne herfor, kan alene anses for at være sket med det formål at spare i skat. Dette skyldes, at enhver udbetaling fra en arbejdsgiver til en lønmodtager som udgangspunkt altid er skattepligtig for lønmodtageren. Det er kun muligt for arbejdsgiveren at udbetale beløb skattefrit, hvis betingelserne for udbetaling skattefrit er opfyldt. Derved kan udbetaling af et skattefrit beløb ikke ske som følge af en fejl.

At udbetalingen som anført er sket fordi man bl.a. fik ny bogholder og ikke ændrede kilometersatsen i systemet, ændrer ikke på vores opfattelse, fordi enhver udbetaling fra en arbejdsgiver til en lønmodtager er skattepligtig om udgangspunkt. Derved kan udbetaling af et skattefrit beløb ikke ske som følge af en fejl.

En tilbagebetaling af det for meget modtagne beløb ændrer ikke på, at udbetalingen med for høje beløb ikke opfylder betingelse nr. 1.

Betingelsen er dermed fortsat ikke opfyldt - ej heller i relation til den alternative omgørelsesmetode.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Skattestyrelsen finder, at de konsekvenser som udbetaling af befordringsgodtgørelse uden overholdelse af reglerne herfor medfører, ikke kan anses for at være utilsigtede skattemæssige virkninger.

Det må således anses for en naturlig følge af udbetaling af beløb, der ikke opfylder betingelserne for skattefrihed fra en arbejdsgiver til en arbejdstager, at det samlede beløb bliver skattepligtigt for arbejdstageren. Samtidig er enhver udbetaling fra en arbejdsgiver til en lønmodtager som udgangspunkt skattepligtig, medmindre betingelserne for skattefrihed er overholdt. Da dette ikke er tilfældet, kan det ikke anses for en utilsigtet virkning at betalingen fra arbejdsgiveren til lønmodtageren bliver skattepligtig.

De fremførte oplysninger, herunder bl.a. at man ikke fik ændret satser i systemet og ikke var opmærksom på grænsen på 20.000 km. ændrer ikke på vurderingen heraf.

Det er i øvrigt ikke nok at der opstår en skattemæssig virkning - uanset hvor væsentlig den end måtte være - af den privatretlige disposition. Reglen om omgørelse kræver at virkningen skal være utilsigtet. Skattestyrelsen finder som anført ikke at det er tilfældet i selskabets situation, idet en overholdelse af reglerne for udbetaling af skattefrie beløb netop ikke er sket.

Betingelsen er dermed fortsat ikke opfyldt - ej heller i relation til den alternative omgørelsesmetode.

Skattestyrelsen har således som det fremgår taget stilling til de nye oplysninger i sagen, således som de er anført af selskabets advokat.

Da der ikke er tale om en behandling på baggrund af nye faktuelle oplysninger, der ikke er kendt af selskabet og dets repræsentant (advokaten) træffer Skattestyrelsen afgørelse på det foreliggende grundlag uden udsendelse af at forslag forinden.

Skattestyrelsen kan fortsat ikke imødekomme anmodningen om omgørelse, og ej heller imødekomme anmodningen om den alternative omgørelsesmetode.

Det skal i øvrigt fortsat bemærkes, at skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg ikke finder anvendelse, idet der ikke er tale om et valg i selvangivelsen.”

Skattestyrelsen er den 4. april 2019 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”I nærværende sag har Skatteforvaltningen i afgørelserne af 6. april 2017 og 1. februar 2019 afgjort, at der ikke gives tilladelse til omgørelse af privatretlige dispositioner, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at afgørelserne stadfæstes. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger.

Af sagens faktiske oplysninger fremgår det, at [virksomhed1] ApS i to omgange har anmodet om omgørelse af en række udbetalinger af skattefri befordringsgodtgørelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anmodningerne indeholder et ønske om at omgå kontrolkravet i § 2 i BEK nr. 173 af 13/03/2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, og dermed ikke et ønske om omgørelse, hvorved der ikke er hjemmel til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. I SKM2007.166.LSR, hvor der var søgt om omgørelse af en disposition, således at udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse skulle anses som afdrag på lån, fandt Landsskatteretten, at der ikke var tale om omgørelse.

Derudover gælder det i øvrigt, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 skal være opfyldt, for at omgørelse kan tillades.

Henset til at klager har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse med en for høj sats, også udover grænsen på 20.000 km, og den manglende kontrol, er det Skattestyrelsens opfattelse, at formålet har været at spare skatter. Højesteret fastslog i SKM2007.248.HR, at en undladelse af at udbetale løn havde været båret af hensynet til at udskyde beskatning.

Desuden er det ikke Skattestyrelsens opfattelse, at udbetalingerne til for høj sats kan have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, eftersom det fremgår direkte af BEK nr. 173 af 13/03/2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at skattepligten er en følge af manglende opfyldelse af betingelserne, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 3.

Med ovenstående bemærkninger tiltrædes Skatteankestyrelsens indstilling.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har fremsat påstand om, at der skal gives tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Der er som begrundelse blandt andet anført følgende:

”Baggrunden for sagen er den forhøjelse af [person1], [person2]s skattepligtige indkomst, som SKAT har gennemført for indkomstårene 2012 -2014, hvor SKAT beskattede ovennævnte parter af udbetalt godtgørelse for kørsel. Årsagen var, at parternes arbejdsgiver, [virksomhed2] ved en fejl havde udbetalt godtgørelsen med for høje takster.

Parterne ansøgte oprindeligt om tilladelse til at omgøre dispositionen ved at tilbagebetale den del af godtgørelsen, som oversteg taksterne, samtidig med at selskabet skulle udbetale samme beløb som A-indkomst.

Der er i 2018 indgivet en alternativ omgørelsesanmodning, hvor parterne ønsker at gennemføre omgørelsen ved at medarbejderne til selskabet tilbagebetaler den del af godtgørelsen, som overstiger taksterne, MEN uden at der samtidig udbetales et tilsvarende beløb i A-indkomst.

Nærværende klage angår den alternative omgørelsesanmodning, da den oprindelige anmodning blev påklaget i 2017, og er under behandling hos Skatteankestyrelsen. Sagerne ønskes som nævnt behandlet samlet, jf. ovenfor.

Det er min opfattelse, at den alternative omgørelsesmetode vil kunne gennemføres rent civilretligt, da der er tale om civilretligt dispositioner mellem to parter.

Skattestyrelsens ses ikke at bestride dette, og styrelsens afslag på at tillade den alternative omgørelsesmetode ser derfor ud til at alene at være begrundet i, at styrelsen ikke anser betingelse nr. 1 og 2 i § 29, stk. 1 for opfyldt.

Jeg henviser til støtte for at den alternative omgørelsesmetode til Landsskatterettens kendelse i j.nr. 10-2809, hvor Landsskatteretten godkendte omgørelse af udbetalt godtgørelse, sådan at lønmodtageren kunne tilbagebetale denne med den virkning, at godtgørelsen ikke skulle anses for udbetalt, hvorefter beskatningen af godtgørelsen bortfaldt.

Dette må betyde, at der efter praksis kan indrømmes tilladelse til at omgøre udbetalt godtgørelse, således at beskatningen bortfalder, når lønmodtageren tilbagebetaler godtgørelsen til arbejdsgiver.

Som det mindre i det mere må der herefter også være mulighed for delvist at omgøre udbetalt godtgørelsen, således at lønmodtageren tilbagebetaler den del af godtgørelsen, som overstiger de skattefri satser. Dette skal have den ovenfor angivne virkning, nemlig at den resterende del af godtgørelsen anses for at opfylde betingelserne for skattefrihed, jf. at årsagen til beskatningen alene var, at der ved en fejl var udbetalt efter for høje takster

Vedr. betingelse 1 – Dispositionen må ikke i overvejende grad være båret af hensynet til at spare og udskyde skatter

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at man ikke anser betingelse nr. 1 for opfyldt, da styrelsen er af den opfattelse, at hovedformålet med at udbetale godtgørelsen med for høje takster er at spare og udskyde skatter.

Skattestyrelsens opfattelse kan ikke tiltrædes.

SKAT har i TfS 2000, 740, redegjort for forståelsen af betingelse nr. 1.

Det fremgår her, at betingelse nr. 1 kun i oplagte tilfælde skal kunne begrunde et afslag, nemlig i de tilfælde det primære formål har været at spare skatter. Det er dermed ikke tilstrækkelig grund til at give afslag, at dispositionen har givet mulighed for skatteudskydelse/besparelse. Denne mulighed skal også have været hovedformålet med dispositionen. Har der været andre ligestillede formål med dispositionen, kan afslag dermed ikke gives med henvisning til nr. 1, jf. uddrag fra vejledningen:

”Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse, således at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, ikke i sig selv vil være til hinder for omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne.

Konsekvensen må være, at Skattestyrelsen skal fortolke betingelse nr. 1 indskrænkende og kun afslå hvor der ikke er tvivl om, at det primære formål med dispositionen er skattespekulation, jf. følgende uddrag fra vejledningen:

”Derimod vil det være nærliggende at lade betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, være til hinder for omgørelse i forbindelse med udbud af skattemotiverede pakkeløsninger, hvor investorerne alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt. Bortset fra de sidstnævnte tilfælde vil der næppe være grundlag for, at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, kan anvendes til at nægte omgørelse i det omfang, der er tale om rent privatretlige dispositioner mellem uafhængige parter. ”

Det gælder generelt, at en arbejdsgivers formål med at udbetale skattefri godtgørelse er at refundere arbejdstageren for sine udgifter i forbindelse med erhvervsmæssig kørsel for selskabet, som selskabet ellers skulle have dækket på anden vis.

Refusionen og refusionen alene er dermed hovedformålet, og udbetaling af godtgørelse har således ikke som sit hovedformål at spare eller at udskyde skatter.

Dette gælder også i de tilfælde, hvor der sker en fejl ved udbetalingen, som gør udbetalingen skattepligtig.

Det forhold, at [virksomhed2] på grund af en fejlopsætning i lønsystemet kommer til at udbetale med for høje takster kan dermed ikke ændre ved, at formålet med udbetalingen var at refundere mine kunder de udgifter, de i deres status som lønmodtagerne, havde afholdt på vegne af selskabet. Der er dermed ikke på nogen måde grundlag for at antage at formålet med udbetalingen, herunder de for høje satser, skulle have haft som formål, eller og dermed naturligvis heller ikke som hovedformål at spare eller udskyde skatter.

I min kundes sag understøttes dette endvidere af, at der er tale om flere medarbejdere som alle får udbetalt efter den forkerte sats.

Der kan således ikke herske tvivl om, at formålet med dispositionen ikke er at spare eller udskyde skatter, og betingelse nr. 1 er derfor efter min opfattelse opfyldt.

Vedr. betingelse 2 – utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige

Skattestyrelsen anfører, at det ikke kan være utilsigtet skattemæssig virkning, at hele den udbetalte godtgørelse bliver skattepligtig for medarbejderne.

Det følger af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.14.1.2, om betingelserne for omgørelse, vedrørende betingelse nr. 2, at

”Den ledende dom om betingelse nr. 2 fastslår, at betingelse nr. 2 er opfyldt, medmindre den skattepligtige rent faktisk var bekendt med de efterfølgende skattemæssige virkninger. Se SKM2006.629.HR.”

I dommen fra Højesteret har den skattepligtige modtaget et brev fra den lokale skattechef inden indgivelsen af selvangivelse om, at det ikke var muligt at anvende etableringskontomidler i forbindelse med fuld succession. Da den skattepligtige imidlertid ikke havde åbnet brevet, og derfor ikke havde været bekendt med forholdet på selvangivelsestidspunktet, anså Højesteret betingelsen for opfyldt.

Højesteret angiver desuden i deres præmisser:

”Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens.”

Det kan således udledes fra såvel Den Juridiske Vejledning som fra Højesterets dom, at det er en utilsigtet virkning, såfremt den skattepligtige rent faktisk ikke var bekendt med de skattemæssige virkninger.

Skattestyrelsen kan dermed ikke nægte omgørelse med den begrundelse, at den skattepligtige burde have forudset den skattemæssige virkning af dispositionen, hvis skatteyder ikke faktisk gjorde dette.

Se også Landsskatterettens kendelse i SKM2010.730.LSR, hvor Landsskatteretten med henvisning til ovennævnte præmisser fra Højesteret tillader omgørelse af en hævning på sin bankkonto, som var placeret i virksomhedsordningen.

Omgørelsesreglerne kan dermed siges at tage højde for, at skatteområdet er komplekst og at omgørelsesmuligheden netop skal give mulighed for at rette fejl, som skatteyderen ikke forudså konsekvenserne af før skatteyder begik fejlene.

I nærværende sag var parterne for det første ikke bekendt med at de anvendte de forkerte satser.

For det andet var parterne ikke bekendte med, at fejl begået i forbindelse med udbetaling af godtgørelse, f.eks. forkerte satser kunne få en så indgribende konsekvens, at hele den udbetalte befordringsgodtgørelse skulle beskattes.

Dispositionen har dermed uden tvivl haft utilsigtede skattemæssige virkninger, som er væsentlige for parterne.

Betingelse nr. 2 er derfor også opfyldt i nærværende tilfælde.

Øvrige betingelser

SKAT er i afgørelsen enige i at betingelse nr. 3-5 i øvrigt er opfyldt og dermed at

Vi fastholder, at betingelserne nr. 3 – 5 er opfyldt.

Afsluttende bemærkninger

Da anmodningen efter gældende praksis skal imødekommes hvis alle betingelser er opfyldt, bør nærværende anmodning dermed også imødekommes. Det er min opfattelse af Skatteankestyrelsen derfor bør ændre Skattestyrelsens afgørelse som omgørelsesanmodningen imødekommes.

Som minimum må Skatteankestyrelsen anerkende, at betingelse nr. 1 og 2 for omgørelse er opfyldt, og at ansøgningen om den alternative omgørelse derfor bør imødekommes, da samtlige betingelser hermed er opfyldt. ”

Klagerens repræsentant er den 8. maj 2019 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”Styrelsen har indstillet afslag for begge.

I j.nr. 19-0016141 indstilles afslaget med den begrundelse, at anmodningerne ikke går ud på at omgøre en disposition, men derimod at omgå kontrolkravet ifølge BEK 173 fra 2000.

Derudover fastholder styrelsen at skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 2 ikke er opfyldt.

Styrelsens påstand om at anmodningen ikke går ud på at omgøre en disposition, men på at omgå kontrolkravet, afvises.

Anmodning nr. 2 går utvivlsomt ud på at omgøre en civilretlig disposition, nemlig at tilbagebetale den del af godtgørelsen, som overstiger SKATs takster. Dette ligger indenfor området for omgørelse på samme måde, som der f.eks. vil være mulighed for at omgøre en salgssum ved at tilbagebetale en del af denne, uden at dette påvirker resten af salgssummen.

Jeg kan her henvise til Skatteministeriets redegørelse i TfS 2000, 740, hvor det fremgår at skatteforvaltningslovens § 29 (da skattestyrelseslovens § 37C) på samme måde som LL § 2, stk. 5 (da stk. 4) kan anvendes til at korrigere betalinger:

”Inden for koncernforhold vil der være situationer, hvor der er valgfrihed mellem at betalingskorrigere efter ligningslovens § 2, stk. 4 eller søge om reparationsomgørelse jf. skattestyrelseslovens § 37C , (se afsnit 3.2). Om disse situationer bemærkes, at skattestyrelseslovens § 37C vil få en selvstændig betydning, idet der er forskel på hvor længe der er adgang til at betalingskorrigere efter ligningslovens § 2, stk. 4 henholdsvis at søge om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C . Hvor fristen for at påtage sig en betalingsforpligtelse efter ligningslovens § 2, stk. 4 er sprunget, fordi forpligtelsen ikke er foretaget i forbindelse med den første ansættelsesændring (se afsnit 2.4) vil det således fortsat være rettidigt at søge om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C , (se afsnit 3.4).”

og

”En anmodning om omgørelse kan gå ud på, enten at den privatretlige disposition helt annulleres (fuldstændig omgørelse) eller at der alene sker vilkårsændringer i den privatretlige disposition, som i øvrigt opretholdes (reparationsomgørelse).”

Anmodningen er ikke et forsøg på at omgå kontrolkravet.

Det ligger fast, at SKAT ikke har tilsidesat udbetalingen på grund af kontrolkravet, idet SKAT i så fald jo ville have gjort hele godtgørelsen skattepligtig. Det gjorde SKAT ikke. SKAT beskattede kun de kørsler, som blev dækket med for høje takster, men ikke den kørsel, som blev dækket med de korrekte satser. Dette dokumenterer at SKAT ikke som sådan har underkendt bilagene eller tilsidesat disse på grund af manglende kontrol.

Det er min kundes opfattelse, at bilagene opfylder de krav, som stilles i BEK 173 2000, og at der i forbindelse med udbetalingen blev ført den fornødne kontrol, idet bilagene dels blev kontrolleret af selskabets ledelse og derudover af lønadministrationen.

Det forhold, at nogle af kørselsbilagene indeholdt for høje takster, som ikke opdages, betyder ikke, at der ikke er ført kontrol, da fejl naturligvis kun opdages, hvis parterne er klar over, at der er en fejl.

I min kundes tilfælde var parterne af den opfattelse, at man anvendte de korrekte satser. Det kan derfor ikke sidestilles med manglende kontrol, at fejlen ikke opdages, da dette ville forudsætte, at man var klar over, at taksterne var lavere.

Det fastholdes, at bilagene indeholder de oplysninger, som kræves ifølge BEK 173 2000 og at der ved udbetalingen blev ført tilstrækkelig kontrol, og at SKAT må anses for at være enige i dette, da man ellers ville have beskattet helt godtgørelsen.

Det bemærkes, at bilagene blev indsendt til SKAT i forbindelse med skattesagen, og jeg antager derfor at bilagene indgår i det materiale, som styrelsen har adgang til, sådan at styrelsen ved selvsyn kan konstatere at bilagene opfylder kravene. Alternativt er der mulighed for at min kunde kan fremsende bilagene til styrelsen.

Det fastholdes også, at skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 2 er opfyldt.

Det må afvises, at formålet med at udbetale godtgørelsen var at spare og udskyde skatter. Hovedformålet var naturligvis at dække udgifter til kørsel. Det har formodningen imod sig, at selskabet bevidst skulle udbetale for høje takster og dermed sørge for at hele godtgørelsen blev skattepligtig. Havde selskabet været klar over, at man benyttede for høje takster, ville man naturligvis have korrigeret taksten, eller alternativt indberettet den overskydende del som skattepligtig A-indkomst, hvilket ville sikre, at godtgørelsen havde været skattefri, jf. § 1, stk. 3 i bekendtgørelsen:

”Stk. 3. Udbetales der rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/hvervgiveren ved den endelige opgørelse, jf. stk. 5, har anset det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag.”

Dette ses særligt for [person2], hvor beløbet som blev udbetalt for meget var helt uvæsentligt i forhold til den skattefri godtgørelse, hvorfor det er usandsynligt at han ville have accepteret at modtage et lille ekstra kontant beløb mod til gengæld at skulle betale et meget højere beløb i skat. Det siger sig selv at ingen ville vælge sådan.

Det bemærkes i den forbindelse, at han ikke var kapitalejer i selskabet.

Som nævnt i klagen skal betingelse nr. 1 fortolkes indskrænkende og afvisning af omgørelse med henvisning til betingelse nr. 1 kan kun ske, hvis det primære formål med dispositionen har været at spare og udskyde skatter. Som det fremgår af TfS 2000, 740 kan afvisning ikke ske med henvisning til nr. 1, hvis skatteudskydelse eller besparelse kun er ét af flere ligestillede formål.

”Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse, således at betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, ikke i sig selv vil være til hinder for omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne.

Derimod vil det være nærliggende at lade betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, være til hinder for omgørelse i forbindelse med udbud af skattemotiverede pakkeløsninger, hvor investorerne alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt. Bortset fra de sidstnævnte tilfælde vil der næppe være grundlag for, at betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, kan anvendes til at nægte omgørelse i det omfang der er tale om rent privatretlige dispositioner mellem uafhængige parter.”

Da hovedformålet i min kundes sag er at dække de udgifter medarbejderen har afholdt for selskabet, er betingelse nr. 1 opfyldt

For så vidt angår betingelse nr. 2 fastholdes, at det har haft væsentlige utilsigtede skattemæssige konsekvenser, at godtgørelsen blev udbetalt på grundlag af for høje takster. Det afgørende er her, hvad skatteyder faktisk antager og ikke hvad skatteyder efter Skattestyrelsens opfattelse burde have vidst.

I tilknytning til ovennævnte skal jeg anmode Landsskatteretten om at medtage i grundlaget for afgørelsen, at formålet med udbetaling af godtgørelse er at dække skatteyders udgifter til erhvervsmæssig transport. Formålet er dermed ikke skattebesparelse, og min opfattelse er, at min kundes anmodning bør fortolkes i det lys.

Jeg henviser i øvrigt til klagen, herunder den uddybende klage.

Jeg kan naturligvis kontaktes om ovennævnte.

Anmodning om retsmøde fastholdes.”

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner har følgende ordlyd:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- og ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse i § 29, stk. 1, nr. 1-5, er til stede.

Skatteforvaltningslovens § 29 giver mulighed for omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til ansættelsen af indkomstskat.

Omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 omfatter tilfælde, hvor parternes ansættelse skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, eller hvor disposition oprindeligt havde fundet sted på nu ændrede vilkår, hvorfor vilkårene i den oprindelige disposition ændres.

Den 29. februar 2016 traf SKAT blandt andet afgørelse om, at dele af udbetalt befordringsgodtgørelse til [person1], [person2] og [person3] var skattepligtig, da betingelserne i ligningslovens § 9 B og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse ikke var opfyldt. SKAT begrundede afgørelsen med, at selskabet havde udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse med en for høj sats både før og efter overskridelse af 20.000 km-grænsen, samt at udbetalingerne var sket på et mangelfuldt dokumenteret grundlag og uden opfyldelse af kontrolkravet i øvrigt.

SKAT traf således afgørelse om, at dels udbetalt befordringsgodtgørelse til for høj sats for hele det pågældende indkomstår, og dels udbetalt befordringsgodtgørelse udbetalt til en for høj sats ud over 20.000 km-grænsen, til [person1], [person2] og [person3] skulle indberettes som skattepligtig A-indkomst.

Det fremgår direkte af § 2, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at hele beløbet er skattepligtigt, hvis der udbetales skattefri befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser. Det følger også af praksis, at manglende kontrol af, om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse har været opfyldt, herunder med overskridelse af grænsen på 20.000 km, medfører skattepligt for hele den udbetalte befordringsgodtgørelse, jf. f.eks. SKM2017.60.LSR og SKM2018.61.BR. Endvidere gælder et skærpet beviskrav, når modtageren er hovedanpartshaver, jf. f.eks. SKM2015.73.ØLR.

I henhold til anmodningen om omgørelse ønskes tilbageføring af alene den del af den skattefri befordringsgodtgørelse, som blev udbetalt til en for høj sats i forhold til Ligningsrådets satser, mens den øvrige del fastholdes, hvorefter denne ønskes anset for skattefritaget.

Som anmodningen om omgørelse er formuleret, skal selskabets udbetalinger af skattefri befordringsgodtgørelse ikke alene tilbageføres i sit hele. Selskabet vil således efter den ønskede omgørelse fortsat have udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse til de 3 lønmodtagere.

To retsmedlemmer finder, at anmodningen om omgørelse dermed ikke indeholder et ønske om at omgøre en disposition, men derimod et ønske om med tilbagevirkende kraft at omgå kontrolkravet vedrørende udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. § 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 5. marts 2007, offentliggjort i SKM2007.166.LSR, hvor Landsskatteretten afslog en anmodning om omgørelse af en disposition, hvorefter udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i stedet skulle anses for afdrag på lån, idet der ikke var tale om omgørelse af en faktisk disposition.

Retsmedlemmerne finder derfor, at anmodningen ikke er omfattet af anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 29, og stemmer for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse.

Repræsentantens indsigelser om, at udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse til en for høj sats skete på grund af en fejlopsætning i lønsystemet, kan ikke føre til et andet resultat.

Et retsmedlem finder, at der ved den ønskede delvise tilbageførelse af skattepligtig godtgørelse er tale om en ændret civilretlig disposition omfattet af skatteforvaltningslovens § 29. Retsmedlemmet finder endvidere, at betingelserne for omgørelse i § 29, stk. 1, nr. 1- 5, er opfyldt. Retsmedlemmet stemmer derfor for at tillade omgørelse og således give klager medhold.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.