Kendelse af 08-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-01-2021

Skattestyrelsen har pålagt selskabet at indberette udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse til eIndkomst for indkomstårene 2015-2017 og fremefter.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S blev stiftet den 20. december 2013. Selskabet er ejet 100 pct. af [person1], som ligeledes er eneejer af søsterselskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], der blev stiftet den 14. september 2015. [person1] er direktør i begge selskaber.

Indtil den 19. marts 2015 har [virksomhed1] A/S haft adresse på [adresse1], [by1]. Herefter fik selskabet adresse på [adresse2], [by1], hvor også [virksomhed2] ApS har adresse.

[virksomhed1] A/S’ formål er overfladebehandling af stål og facader, off-shore business og beslægtede aktiviteter, ligesom virksomheden udbyder sikkerhedsudstyr og arbejdstøj.

Det er oplyst, at virksomheden hyres ind på forskellige projekter både i Danmark og udlandet, som f.eks. på [virksomhed3] og [virksomhed4]. Til projekterne lejer [virksomhed1] A/S medarbejdere fra søsterselskabet [virksomhed2] ApS, som alene har mandskabsudlejning til formål. Det er håndværkere, herunder en del udenlandske, der udfører de forskellige opgaver på projekterne. Arbejdet er typisk udført som 12-timers skiftehold alle ugens dage hele året, hvor nogle medarbejdere arbejder op til 3-4 uger af gangen, inden de tager hjem.

I indkomstårene 2015-2017 har selskabet udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse til [person1], [person2] og [person3].

Vedr. [person1]

I de omhandlede indkomstår har [person1] haft ansvaret for ca. 150 medarbejdere, der har udført arbejde på de forskellige projekter. [person1] har som direktør ansvaret for samtlige projekter, hvorfor han rejser rundt mellem de forskellige arbejdssteder, alt efter hvor hans tilstedeværelse er mest påkrævet. [person1] opholder sig sporadisk på selskabets adresse i [by1], idet han foruden at være til rådighed for selskabets kunder og medarbejdere tillige varetager øvrige opgaver som led i virksomhedens drift.

[person1] har modtaget rejsegodtgørelse i 2015, 2016 og 2017 med henholdsvis 69.240 kr., 132.558 kr. og 136.930 kr., ligesom han i 2016 også har modtaget befordringsgodtgørelse med 37.226 kr.

Der er fremlagt udskrift af [person1]s elektroniske kørebog for 2019, hvoraf fremgår en månedsvis oversigt for januar-oktober over kørte kilometer og køretid. Der er ikke fremlagt noget for hans kørsel i 2016.

Der er fremlagt lønsedler og rejsebilag for hele den omhandlede periode dog med undtagelse af januar-marts 2017.

På de fremlagte rejsebilag fremgår modtagerens navn og CPR-nr. samt den omhandlede periode og den anvendte sats for rejsegodtgørelsen. Derudover fremgår der kundeoplysninger i form af f.eks. ”[virksomhed5]” og ”[virksomhed6]”, hvortil der er anført et tilhørende formål, som eksempelvis ”QC”. Hertil er der anført adresse, by og postnummer, ligesom der er angivet et datointerval, antallet af dage og godtgørelsen herfor. Periodens samlede godtgørelse fremgår ligeledes af rejsebilagene. Rejsebilagene er påført selskabets stempel og er underskrevet af [person1].

Rejsebilagene fremstår på følgende måde, som eksempelvis for juni 2016:

På rejsebilagene for 2015 er den anvendte sats for rejsegodtgørelsen angivet til skiftevis 650 kr. og 672 kr. I hele 2016 er satsen angivet til 672 kr., mens den de første fire måneder af 2017 er angivet til 477 kr., hvorefter den resten af 2017 er angivet til 672 kr. Det følger af det fremlagte, at [person1] i længere perioder har fået udbetalt godtgørelse for det samme antal hele dag. Bl.a. er der i perioden juni 2015 til og med juni 2016 udbetalt godtgørelse for 15 dage, hvorefter der frem til november 2016 er der udbetalt for 20 dage.

Vedr. [person2]

Ud fra sagens oplysninger har [person2] fast arbejdssted på selskabets adresse i [by1], men bliver i perioder sendt til skiftende arbejdssteder i Jylland på grund af hendes forskelligartede arbejdsopgaver. [person2] har bl.a. salgsrelaterede opgaver, hvor hun kører ud til selskabets leverandører og kunder. Derudover servicerer hun selskabets medarbejder ude på de pladser, hvor de arbejder og i enkelte tilfælde også på deres privatadresser. [person2] afleverer bl.a. udstyr og arbejdstøj på pladserne, ligesom hun underviser og hjælper medarbejderne med diverse papirarbejde, oversættelser, kurser samt vask af arbejdstøj. Ifølge selskabets direktør har hun fuldt program, når hun er afsted, fordi hun puljer opgaverne sammen.

[person2] har modtaget rejsegodtgørelse i 2016 og 2017 med henholdsvis 45.696 kr. og 64.512 kr.

Der er fremlagt lønsedler og rejsebilag for den omhandlede periode.

På de fremlagte rejsebilag fremgår modtagerens navn og CPR-nr. samt den omhandlede periode og den anvendte sats for rejsegodtgørelsen. Derudover fremgår der kundeoplysninger i form af teksten ”mulig”, hvortil der er anført et tilhørende formål, som gennemgående er angivet som ”salg”. Hertil er der anført et datointerval, antallet af dage og godtgørelsen herfor. Periodens samlede godtgørelse fremgår ligeledes af rejsebilagene. Uafhængigt af de anførte datointervaller er der oplistet en række byer og postnumre. Rejsebilagene er påført selskabet stempel og underskrevet af klageren og selskabets direktør.

Rejsebilagene fremstår på følgende måde, som eksempelvis for januar 2016:

På rejsebilagene er den anvendte sats for rejsegodtgørelse angivet til 672 kr. Det følger af det fremlagte, at [person2] med undtagelse af januar 2016 og maj 2016 fast hver måned har fået udbetalt godtgørelse for 8 hele dage, svarende til 5.376 kr.

I forbindelse med Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens behandling af sagen er [person2] kommet med bemærkninger til de angivet datointervaller på rejsebilagene, herunder hvornår hun er kørt hjemmefra og hvornår hun har haft sidste møde. Det fremgår af bemærkningerne, at hun næsten altid kører dagen før det angivet, fordi hun har haft tidlige møder. [person2] har samtidig hermed oplistet en række kundeadresser.

Det er oplyst, at det er selskabets direktør, der har bestemt, at [person2] som hovedregel skal være klar til at påbegynde arbejdet tidligt om morgen, hvilket har betinget afrejse dagen i forvejen. Ifølge selskabets direktør har han været fuldt orienteret om og haft indblik i [person2]s rejser, herunder hvornår hun faktisk har begyndt og sluttet sine rejser, når han har kontrolleret og underskrevet rejsebilagene.

Skattestyrelsen har godkendt den befordringsgodtgørelse, som [person2] har modtaget fra selskabet.

Vedr. [person3]

Ud fra sagens oplysninger er [person3] ansat i administrationen på selskabets adresse i [by1]. Fra og med november 2017 har hun arbejdet i [by3] hver fredag, idet selskabet har haft et behov for hendes tilstedeværelse i forhold til bl.a. IT-assistance samt håndteringen af fysiske arbejdssedler og andre papirer fra særligt de udenlandske medarbejdere.

Frem til november 2017 har selskabet hver måned indberettet A-indkomst til [person3] med 33.985 kr. Herefter er der indberettet A-indkomst med 28.739 kr., svarende til en månedlig nedgang på 5.246 kr.

[person3] har modtager befordringsgodtgørelse i november og december 2017 med i alt 10.929 kr.

Der er fremlagt lønsedler samt kørselsbilag for november og december 2017.

Der er på de fremlagte kørselsbilag påført modtagerens navn, adresse og CPR-nr. samt den omhandlede periode og hvilken bil, kørslen er foretaget i. Derudover indeholder bilagene oplysninger om dato for kørsel, samt hvor der er kørt til og fra, ligesom det er angivet, om der er kørt tur/retur. Der er ligeledes angivet formål med kørsel, antal kilometer samt en beregning af godtgørelser, herunder den anvendte sats. Bilagene er påført selskabets stempel og underskrevet af [person3] og selskabets direktør.

Det følger af de fremlagte kørselsbilag, at selskabet har afregnet godtgørelse med 1.548 km hver måned, svarende til 5.246 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har pålagt selskabet at indberette udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse med i alt 487.091 kr. til eIndkomst for indkomstårene 2015-2017.

Hertil har Skattestyrelsen anført følgende begrundelse:

”- [person2]

[person2] har modtaget skattefrie rejsegodtgørelser med 45.696 kr. i 2016 og med 64.512 kr. i 2017.

I januar 2016 er der udbetalt 4.704 kr. og fra juni 2016 er der fast udbetalt 5.376 kr. hver måned.

I 2017 er den faste månedlige udbetaling fortsat på 5.376 kr. I alt 64.512,00 kr.

I januar 2016 har [person2] fået rejsegodtgørelse på 4.704 kr. for syv døgn med 672 kr.

Rejse er foretaget i følgende perioder:

11. – 14. januar, hvor der er givet godtgørelse for 4 hele døgn.

26. – 29 januar, hvor der er givet godtgørelse for 3 hele døgn.

Kunde/rejse er oplyst som ”mulig”, og turen er angivet for følgende byer/postnumre:

[by3], [by4], [by5], [by6], [by7], [by8], [by9] og [by10].

Formål: Salg

I maj 2016 er der givet rejsegodtgørelse 3.360 kr.

Rejse er foretaget 23. – 27. maj, og der er givet rejsegodtgørelse for 5 hele døgn med 3.360 kr.

Kunde/rejse er oplyst som ”mulig”, og turen er angivet for følgende byer/postnumre:

[by3], [by4], [by5], [by6], [by7], [by8], [by9] og [by10]. Ingen adresser ud over et postnummer og ingen kundenavn.

Formål: Salg

Vores bemærkninger hertil:

Fra juni 2016 – december 2017 er der udbetalt 5.376 kr. for 8 rejsedøgn hver måned.

Juni – december 2016:

Formål med rejsen er oplyst som salg i følgende byer:

[by3], [by4], [by5], [by6], [by7], [by8], [by9] og [by10].

Kunde er oplyst som ”mulig”.

Januar – december 2017:

Formål med rejsen er oplyst som salg i følgende byer:

[by2], [by11], [by12], [by13], [by14], [by15], [by16], [by17] og [by18].

Kunde er oplyst som ”mulig”.

Vores bemærkninger hertil:

DiætDatoMaxDiætDatoMax

Antal fra-tildøgnAntalfra-tildøgn

Juni 201656.-10.4320.-23.3

August 201658.-12.4322.-24.2

Januar 201759.-13.4316.-19.3

Marts 201756.-10.4320.-23.3

Maj 2017515.-19.4329.-31.2

Juli 201783-13*7

September 2017817-27*7

November 2017 31.-4.3520.-24.4

Antal mulige rejsedage (weekend er ikke anset for rejsedage)

mandag – fredag = 4 døgn

mandag – torsdag = 3 døgn

Som følge af ovenstående anses den udbetalte godtgørelsen for at være skattepligtig for [person2] jf. ligningslovens § 9, skt. 4 og § 9 A.

Beløbet er personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, og er arbejdsmarkedsbidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

- [person3]

[person3] har fået skattefri godtgørelse fra november 2017 med 5.464,44 kr. pr. måned.

Fra januar 2018 er der hver måned udbetalt 5.479,92 kr.

November – december 2017:

Der køres fra [adresse2] til [adresse4], [by3], fire gange hver måned/en tur om ugen, i alt

1.548 km.

Formål: Hente kvitteringer, aflevere materialer, timeregistreringer.

Der er ikke foretaget refusion af broafgift.

Vi har følgende bemærkninger hertil:

[person3]s månedlige løn er fra januar – maj 2017 på 28.706,24 kr. (maj dog 36.073,51 kr. lønnen antages at være inkl. feriepenge).

Fra juni til oktober 2017 stiger månedslønnen med 4.799,05 kr. til 33.505,33 kr.

Fra november 2017 falder månedslønnen til 28.258,93 kr. En lønnedgang på 5.246,40 kr. pr. måned.

Det sker samtidig med, at udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse på 5.479,92 kr. pr. måned for at køre til [by3] en gang om ugen begynder.

Det er vores opfattelse, at der er tale om lønomlægning, idet nedgangen i månedslønnen sker samtidig med, at [person3] begynder at få skattefri kørselsgodtgørelse.

Der fremgår et forbud mod lønomlægning i ligningslovens § 9, stk. 4, samt i bekendtgørelSE-nr. 173 af 13/3-2000 § 1, stk. 4, og § 2, stk. 4.

Rejse- og befordringsgodtgørelse kan således ikke udbetales skattefrit, hvis godtgørelsen udbetales som led i en fleksibel lønpakke/lønomlægning.

Det er vores opfattelse, at selskabet fra november konverterer den erhvervede lønstigningen fra juni til en skattefri godtgørelse.

Det er ligeledes vores opfattelse at selskabet har ændret (nedsat) [person3]s løn til delvis aflønning med skattefrie godtgørelser, hvilket er i strid med forbuddet mod lønomlægning, hvorfor den udbetalte godtgørelse også af denne grund anses for at være skattepligtig, jf. ligningslovens § 9, stk. 4.

Som følge af ovenstående anses den udbetalte godtgørelse for at være skattepligtig for [person3], jf. ligningslovens § 9, stk. 4.

Beløbet er personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, og er arbejdsmarkedsbidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

- [person1]

[person1] har fået udbetalt skattefri godtgørelse i 2015, 2016 og 2017.

I 2015 er der udbetalt 4 x 9.750 kr. og 3 x 10.080 kr. I alt 69.240 kr.

I 2016 er der i alt udbetalt 169.783,65 kr.

I 2017 er der i alt udbetalt 126.930 kr.

De skattefrie godtgørelser vedrører rejsegodtgørelse samt tillige kørselsgodtgørelse for januar – maj 2016.

Der er indsendt underbilag for udbetaling af rejsegodtgørelserne men ikke for udbetalte kørselsgodtgørelser. Kørselsgodtgørelserne fremgår af lønsedlerne.

Vi har følgende bemærkninger til skemaerne over udbetaling af skattefrie godtgørelser:

Bemærkninger til 2015

I 2015 er der fast givet skattefrie rejsegodtgørelse for 15 døgn hver måned. Nogle måneder er taksten 650 kr. anvendt og andre måneder en takst på 672 kr.

Ofte er den oplyste rejseperiode over en længere periode, end der er givet rejsegodtgørelser for. Det fremgår ikke af bilagene hvilke dage, der ikke er givet rejsegodtgørelse for, eller om rejsen har været afbrudt.

På bilagene over udbetalte rejsegodtgørelser undrer vi os over skrivemåden vedrørende rejseperioder som f.eks.:

Juni (650 kr. pr. døgn):

Rejsegodtgørelse er givet for:

[ø1], [by10] 2 dage 1. juni – 3. juni

[virksomhed5], [by2]13 dage 4. juni – 17. april

15 dage (antages at være 17. juni)

Selskabet har afholdt følgende udgifter:

Bilag 934, [virksomhed7]

Selskabet har betalt logi for [person1] fra 22. juni – 30. juni, i alt 9 døgn.

Bilag 486, restaurationsbesøg, Sverige

Bilaget dækker refusion til [person1] for restaurantbesøg i perioden 15. juni – 12. juli 2015.

Bilaget er dokumenteret af vedlagte købskvitteringer, hvorpå [person1]s navn er noteret.

Vores bemærkninger til [ø1], [by10]:

Der vil som udgangspunkt ikke være tale om en rejse, da [person1] vil kunne nå hjem og overnatte på sin sædvanlige bopæl i [by1].

Vores bemærkninger til [virksomhed5], [by2]:

Ud fra bilaget har [person1] været i Sverige den 15., 16. og 17. juni 2015 samtidig med, at han har fået skattefrie rejsediæter for at være i [by2].

Juli (650 kr. pr. døgn):

Rejsegodtgørelse givet for:

[virksomhed5], [by2] 15 dage 6. juli – 23. juli

Selskabet har betalt logi for [person1] i følgende dage i juli:

Bilag 959, [virksomhed7] 5 dage 1.-6. juli

Bilag 1097, [virksomhed7] 4 dage 24.-28. juli

Bilag 1133, [virksomhed7] 3 dage 31. juli-1. august

Vores bemærkninger hertil:

Selskabet har betalt for logi i [by2] i dagene lige op til og lige efter den periode, hvor der er givet skattefrie diæter, hvilket efter vores opfattelse tyder på, at skemaerne er udarbejdet, så de passer med de udbetalte godtgørelser.

August (672 kr. pr. døgn):

Rejsegodtgørelse givet for:

[virksomhed5], [by2] 15 dage 3. aug-20. aug

Selskabet har betalt logi for [person1] i følgende dage i august:

Bilag 3012, [virksomhed7] 8 dage 20. aug-28. aug

Vores bemærkninger hertil:

Igen er der betalt for logi lige op af de dage, hvor der er givet rejsegodtgørelse.

Bemærkninger til 2016

Fra januar – juni er der fast udbetalt rejsegodtgørelse for 15 rejsedøgn pr. måned.

Fra juli – oktober er der fast udbetalt rejsegodtgørelse for 20 rejsedøgn pr. måned.

I november og december er der henholdsvis udbetalt rejsegodtgørelse for 15 og 14 rejsedøgn.

Der er ikke indsendt oplysning vedrørende kørselsgodtgørelsen, der er udbetalt for januar – maj 2016.

Vi har følgende bemærkninger til skemaer vedrørende udbetalte skattefri rejsegodtgørelser:

GodtgørelseAntaldøgn Kunde/Sted

Februar 17.525,13 15 [by3] (9) [by2] (6)

Perioden i [by2] er oplyst: ”fra 7,5 til 11,0”.

August 13.440 20 [by3]

Periode i [by3] er oplyst fra 6. august - 27. juli.

December 10.080 15 15.-23. dec. [virksomhed8]

2.862 6 7.-13. dec. [virksomhed1]/[Tjekkiet]

15 døgn af 672 kr. i [by3] fra 15. - 23. december, giver maks. 8 rejsedøgn.

Iflg. lønsedlen er der i alt udbetalt 14 diæter. Fordelt med 6 diæter a 477 kr. og 8 rejsegodtgørelser á 672 kr.

Ofte er den oplyste rejseperiode over en længere periode, end der er givet rejsegodtgørelser for. Det fremgår ikke af bilagene hvilke dage, der ikke er givet rejsegodtgørelse for, eller om rejsen har været afbrudt.

Bemærkninger til 2017

I maj, juni, august og september har [person1] fået skattefri rejsegodtgørelse for arbejde for [virksomhed5] i [by19].

Ved arbejde i [by19] vil [person1] kunne nå hjem og overnatte på sin sædvanlige bopæl i [by1], og der vil således ikke være tale om en rejse efter reglerne i ligningsloven § 9 A.

I juli har [person1] fået skattefri rejsegodtgørelse for i alt 30 rejsedøgn. 5 døgn i [Frankrig] vedrørende indkøb og 25 døgn i [by2] vedrørende arbejde for [virksomhed5].

[Frankrig]: Rejseperioden er oplyst fra 1. – 5. juli, hvilket ikke giver 5 hele døgn.

[by2]: Rejseperioden er oplyst fra 6. – 31. juli, hvilket kan give 25 rejsedøgn.

I december har [person1] fået skattefri rejsegodtgørelse for i alt 25 rejsedøgn. 8 døgn i [by3] og 17 døgn i [Thailand] vedrørende indkøb.

[by3]: Rejseperioden er oplyst fra 1. – 8. december, hvilket ikke giver 8 hele døgn.

[Thailand]: Rejseperioden er oplyst fra 12. – 28. december, hvilket ikke giver 17 hele døgn.

Fælles bemærkninger til 2015, 2016 og 2017

Fra 1. juni 2015 til 31. december 2015 har selskabet i alt udbetalt skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser med 90.323 kr. I 2016 er der i alt udbetalt 231.096 kr. og i 2017 er der i alt udbetalt 202.371 kr.

Samtidig hermed har selskabet i 2015 fratrukket personaleomkostninger med 1.257.592 kr., hvoraf rejseudgifter udgør 885.885 kr. I 2016 har selskabet fratrukket personaleomkostninger med 1.137.748 kr. og i 2017 med 1.119.215 kr.

Det indsendte regnskabsmateriale vedrører perioden indtil 31.5.2016.

Vi har foretaget stikprøver af bilag for perioden 1. juni 2015 – 1. juni 2016 og fundet eksempler på, at selskabet har afholdt udgift til ophold, forplejning samt køb af benzin til [person1] samtidig med, at der er udbetalt skattefrie godtgørelser.

Selskabet har en del betalingskort, og [person1] har stået som bruger af kort nr. 1.

Af kontoudskrift fremgår, at selskabet har afholdt udgifter til forplejning samt i mindre omfang ophold og tranport.

Eksempler:

Bilag 986, Udlæg [person1] juni juli 2015

Bilaget vedrører køb af benzin samt forplejning for køb i Danmark og i Sverige. Købskvitteringer er vedlagt udlægsbilaget og på flere af dem er [person1]s navn noteret.

Bilag 1097, 1133 og 3012

Bilag fra [virksomhed7]. Der er betalt for værelse til [person1] i perioderne 24. – 28. juli 2015,

31. juli – 1. august 2015 samt 20. – 28. august 2015.

Kontoudskrift fra konto ”[...34] [virksomhed1] 1 – [person1] DKK”

Konteringer viser, at hævningerne ikke stemmer overens med oplysninger fra skemaer over udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser.

Eksempler:

Perioden 4. juni – 17. juni 2015

[person1] har fået skattefri rejsegodtgørelse for 13 døgn vedrørende arbejde for [virksomhed5] i [by2].

I samme periode er kortet anvendt til køb af forplejning for ca. 6.800 kr. i Sverige. Den 4. juni 2015 er der foretaget køb hos [virksomhed9].

Perioden 11. maj – 30 maj 2016

[person1] har fået skattefri rejsegodtgørelse for 15 døgn vedrørende arbejde for [virksomhed6], [Sverige].

I samme periode er kortet bl.a. anvendt til køb hos [virksomhed10], [by10], billet til Storebælt, [virksomhed11] A/S

[by19] og [virksomhed12] i [by1].

Skærpet bevisbyrde for hovedaktionærer m.v.

Hvis en hovedaktionær har transaktioner m.v. med sit selskab, er der en skærpet bevisbyrde. Det skyldes, at der er tale om interesseforbundne parter.

Der er tale om en konkret ligningsmæssig bedømmelse, hvor dokumentationskravene kan skærpes, og der bliver derfor lagt mere vægt på nøjagtigheden af de registreringer m.v., der skal foretages i henhold til bekendtgørelse nr. 173 af 13.3.2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder til at registreringerne er kontrolleret af arbejdsgiveren.

Konklusion

Ud fra ovenstående er det vores opfattelse, at selskabet oftest har betalt for [person1]s forplejning og overnatning i forbindelse med udført arbejde på rejser samtidig med, at der er givet skattefrie rejsegodtgørelser. Det er tillige vores opfattelse, at skemaerne vedrørende udbetalte skattefrie godtgørelser er udarbejdet, så de passer til de udbetalte faste månedlige beløb.

Som følge af ovenstående vedrørende udbetalte rejsegodtgørelser og den manglende dokumentation for udbetalte kørselsgodtgørelser jf. ligningslovens § 9 B samt med henvisning til den skærpede bevisbyrde for hovedaktionærer anses den udbetalte godtgørelse for at være skattepligtig for [person1] jf. ligningslovens § 9, stk. 4.

Beløbene er personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, og er arbejdsmarkedsbidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Samlet konklusion

Det er på baggrund af ovenstående vores samlede vurdering, at selskabet ikke har ført den fornødne kontrol med udbetaling af rejsegodtgørelser, hvorfor disse ikke kan udbetales skattefrit til de ansatte, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13.3.2000 samt Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.8.

Vi henviser endvidere til højesterets dom, SKM2007.247.HR, hvor Højesteret fandt, at arbejdsgiverens kontrol ikke var udført med henblik på at kontrollere grundlaget for skattefriheden af de diæter/ rejsegodtgørelser, som blev udbetalt med faste beløb pr. dag. De udbetalte rejsegodtgørelser var derfor skattepligtige.

Generelt for alle tre ansatte skal det bemærkes, at SKAT på møde i virksomheden den 30. juni 2016 og igen den 7. december 2016 har orienteret om udfyldelse af bilag til brug for udbetaling af skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser.

Den udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelse til de ansatte for perioden 14.9.2015 til 31.12.2017 er derfor skattepligtig jf. ligningslovens § 9, stk. 4 og anses som A-indkomst jf. kildeskattelovens § 43, og der er oplysningspligt jf. skattekontrollovens § 7, hvilket medfører indberetningspligt jf. lov om et indkomstregister § 2 og § 3.

Selskabet pålægges at indberette ovenstående beløb til eIndkomstregistret for [person3], [person2] og [person1].

Beløbene skal angives i felt 13, A-indkomst og slettes fra felt 48, skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.”

Skattestyrelsen er den 5. marts 2020 kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, der indstiller at den påklagede afgørelse skal stadfæstes.

Selskabet har i 2015-2017 udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse til tre ansatte. Godtgørelserne er udbetalt til [person1], [person2] og [person3].

Som det fremgår af afgørelsen og den heri anførte begrundelse, er det Skattestyrelsens samlede vurdering, at selskabet ikke har ført en effektiv kontrol med udbetaling af godtgørelserne, hvorfor disse ikke kan udbetales skattefrit til de tre ansatte, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Den udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelse til de tre ansatte er derfor skattepligtig jf. ligningslovens § 9, stk. 4 og anses som A-indkomst jf. kildeskattelovens § 43, og der er oplysningspligt jf. skattekontrollovens § 7, hvilket medfører indberetningspligt jf. lov om et indkomstregister § 2 og § 3.

Rejsegodtgørelse

Vedrørende [person1]

Skattestyrelsen har vurderet at de fremlagte rejsebilag ikke opfylder de krav, der stilles i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse. Skattestyrelsen har herved blandt andet lagt vægt på følgende:

Efter Skattestyrelsens opfattelse er rejsebilagene mangelfulde i et sådant omfang at selskabet ikke har haft mulighed for at føre den fornødne kontrol inden udbetalingerne, og dermed har selskabet følgelig heller ikke godtgjort at der rent faktisk er ført den fornødne kontrol inden udbetalingerne.

Skattestyrelsen er derfor også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om at rejsebilagene er mangelfulde i et sådant omfang, at de ikke har kunne danne grundlag for den udbetalte godtgørelse, og derfor er det heller ikke påvist at selskabet har ført en effektiv kontrol i forbindelse med udbetaling af rejsegodtgørelse til [person1].

Fra praksis henviser Skattestyrelsen til Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2015.73.ØLR. Af denne doms resume fremgår følgende:

”Sagen drejede sig om, hvorvidt betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse i indkomstårene 2007-2009 var opfyldt for en skatteyder, som var eneanpartshaver i det udbetalende selskab.

Landsretten slår indledningsvis fast, at der som følge af interessefællesskabet mellem skatteyderen og selskabet stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelsen skattefrit var opfyldt.

Landsretten finder, at de for landsretten fremlagte ugesedler ikke opfylder de krav, der stilles i § 2, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder krav til angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål og kørslens mål med eventuelle delmål. Som følge heraf havde virksomheden ikke mulighed for i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 2, stk. 1, at kontrollere de oplysninger, der dannede grundlag for udbetalingerne.

Da skatteyderen på den baggrund ikke har godtgjort, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelsen for perioden 2007-2009 skattefrit i henhold til ligningslovens § 9 B var opfyldt stadfæster landsretten byrettens dom. ”

For så vidt angår bevisbyrden fremgår det af dommen, at det påhviler selskabet at godtgøre, at betingelserne for at udbetale godtgørelserne skattefrit er opfyldte, ligesom det kan udledes af dommen, at der stilles skærpede krav til dokumentationen for at betingelserne for skattefrihed er opfyldt i kraft af [person1]s rolle som hovedaktionær i selskabet.

Vedrørende [person2]

[person2] har modtaget rejsegodtgørelse i indkomstårene 2016 og 2017.

Skattestyrelsen har vurderet at de fremlagte rejsebilag ikke opfylder de krav, der stilles i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse. Skattestyrelsen har herved blandt andet lagt vægt på følgende:

Det er Skattestyrelsens opfattelse at selskabet ikke har påvist, at det har ført den fornødne kontrol inden udbetalingerne af rejsegodtgørelse til [person2]. Rejsebilagene er mangelfulde i et sådant omfang, at de ikke har kunne danne grundlag for de udbetalte godtgørelser

Skattestyrelsen bemærker også, at [person2] har modtaget skattefrie rejsegodtgørelser med 45.696 kr. i 2016 og med 64.512 kr. i 2017.

I januar 2016 er der udbetalt 4.704 kr. og fra juni 2016 er der fast udbetalt 5.376 kr. hver måned.

I 2017 er den faste månedlige udbetaling fortsat på 5.376 kr.

Samlet for [person1] og [person2]

Som bemærket af Skatteankestyrelsen i indstillingen er konsekvensen af manglende effektiv kontrol at hele den udbetalte rejsegodtgørelse anses for skattepligtig for [person1] og [person2], uanset om de i øvrigt opfylder betingelserne for at have været på rejse.

Klagerens repræsentant har blandt andet henvist til SKM2018.240.LSR om tilstedeværelsen af bagatelagtige fejl.

Klagerens repræsentant gør i den forbindelse blandt andet gældende at tilsvarende som i SKM2018.240.LSR kan eventuelle fejl i nærværende sag højst anses som fejl af mindre og bagatelagtig karakter, og betingelserne for skattefri udbetaling i nærværende sag må derfor efter en konkret vurdering anses for opfyldt.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at følgende fremgår af resumeet til SKM2018.240.LSR:

”Landsskatteretten fandt, at et selskab havde påvist, at det havde ført tilstrækkelig kontrol med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser til sine medarbejdere. Tilstedeværelsen af bagatelagtige fejl fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. SKATs afgørelse, hvorefter godtgørelser til alle ansatte var anset for skattepligtige, blev derfor tilsidesat.”

Af Landsskatterettens begrundelse i SKM2018.240.LSR fremgår blandt andet følgende:

”Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at der er ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelser. Der er konstateret fejl, men fejlene anses for at være af bagatelagtige karakter, som blandet andet skyldes en forståelig misforståelse af rejsebegrebet. Fejlene udgør ifølge det oplyste 0,2 % af det samlede udbetalte beløb i rejsegodtgørelse. Landsskatteretten finder derfor ikke, at der er grundlag for at anse alle udbetalte godtgørelsesbeløb under ét for skattepligtig løn som sket af SKAT.”

I Landsskatteretsafgørelsen SKM2018.240.LSR havde SKAT anset et selskabs kontrol med udbetaling af rejsegodtgørelse for blandt andet 27 ansatte chauffører for fejlagtig, og havde dermed ikke godkendt udbetalingerne som skattefri.

Der var udbetalt i alt 1.560.633 kr. i skattefri rejsegodtgørelse fordelt på de 27 chauffører.

Efter det oplyste udgjorde fejlene 0,2 pct. af det samlede udbetalte beløb i rejsegodtgørelse for selskabet.

I SKM2018.240.LSR fandt Landsskatteretten således ”Efter en konkret vurdering”, at ”der er ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse”, og herunder fordi fejlene blev anset for bagatelagtige. Afgørelsen er således baseret på en konkret vurdering.

I nærværende sag er Skattestyrelsen efter en konkret vurdering nået til det modsatte resultat, nemlig at selskabets kontrol ikke har været tilstrækkelig, hvilket også skal ses i sammenhæng med, at der i nærværende sag ikke er tale om bagatelagtige fejl, jf. det ovenfor anførte herom.

Skattestyrelsen er derfor også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at allerede fordi det ikke er påvist, at der er ført den fornødne kontrol i nærværende sag, er det uden betydning, hvorvidt der foreligger bagatelagtige fejl i forhold til det udbetalte beløb.

Befordringsgodtgørelse

Vedrørende [person1]

[person1] har modtaget befordringsgodtgørelse for januar – maj 2016.

Godtgørelserne fremgår af lønsedlerne for 2016. Der er ikke er fremlagt kørselsbilag eller anden dokumentation herfor.

Der er ikke grundlag for at anse den udbetalte befordringsgodtgørelse for skattefri, og den udbetalte befordringsgodtgørelse er herefter skattepligtig for [person1].

Vedrørende [person3]

[person3] har modtaget befordringsgodtgørelse for november og december 2017. Der er fremlagt lønsedler og rejseopgørelser.

Godtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om lønomlægning, idet nedgangen i månedslønnen sker samtidig med, at [person3] begynder at få skattefri kørselsgodtgørelse. Der er tale om en betydelig nedgang i lønnen, som modsvares af og matcher de udbetalte godtgørelser.

Allerede fordi den udbetalte godtgørelse og lønreduktionen er i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. er det udbetalte beløb A-indkomst.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen er det herefter uden betydning, hvorvidt betingelserne for skattefrihed i øvrigt er opfyldt.

Klagers repræsentant har oplyst, at baggrunden for at [person3] har en lønnedgang samtidig med at hun begynder at modtage skattefri kørselsgodtgørelse er beslutninger truffet af [virksomhed1] A/S dels om en reel ændring i [person3]s arbejdsopgaver og dels om tilbagerulning af en tidligere lønstigning.

Som anført i Skatteankestyrelsens indstilling er dette forhold imidlertid ikke underbygget af objektive kendsgerninger. De påberåbte nye ansættelsesvilkår er således ikke påvist ved for eksempel en ny ansættelseskontrakt eller anden aftale herom.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om ophævelse af Skattestyrelsens pålæg om indberetning af rejse- og befordringsgodtgørelse med i alt 487.091 kr. til eIndkomst for indkomstårene 2015-2017.

Hertil har selskabets repræsentant i supplerende indlæg af 13. december 2019 anført følgende:

”(...)

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand helt overordnet gældende, at betingelserne for skattefrihed i henhold til ligningslovens §§ 9 A og 9 B, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., er opfyldte for de af [virksomhed1] A/S udbetalte godtgørelser. Det gøres videre gældende, at kontrolforpligtelsen og dokumentationskravene i henhold til ligningslovens §§ 9 A og 9 B og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er opfyldte.

Til støtte herfor gøres det nærmere gældende, at der dels har været mulighed for udførelse af en effektiv udbetalingskontrol, dels at der faktisk er foretaget en effektiv og fornøden udbetalingskontrol. Der henvises herved til det anførte i afsnit 2 (sagsfremstillingen) ovenfor, hvoraf det samlet set fremgår, at [virksomhed1] A/S ikke har udbetalt større godtgørelser til direktør [person1] end han har været berettiget til af modtage skattefrit. Dette er netop udtryk for, at der i [virksomhed1] A/S dels har været mulighed for udførelse af en effektiv udbetalingskontrol, dels at der faktisk er foretaget en effektiv og fornøden udbetalingskontrol.

I det omfang Skatteankestyrelsen - mod forventning - måtte finde, at der foreligger fejl ved udbetalingen af godtgørelserne i nærværende sag, gøres det gældende, at sådanne fejl er få og udgør fejl af mindre karakter, end det var tilfældet i sagen refereret i SKM2018.240.LSR, hvor godtgørelserne uanset de konstaterede positive fejl ikke blev anset for skattepligtige.

Tilsvarende som i SKM2018.240. LSR kan eventuelle fejl i nærværende sag højst anses som fejl af mindre og bagatelagtig karakter, og betingelserne for skattefri udbetaling i nærværende sag må derfor efter en konkret vurdering anses for opfyldt.

Der henvises herved også til Landsskatterettens utrykte afgørelser af den 5. november 2014 og den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191975 og 13-6640662) vedrørende kørselsgodtgørelse, som omtalt ovenfor. Også i disse sager nåede Landsskatteretten efter en konkret vurdering frem til, at betingelserne for skattefri udbetaling af godtgørelser var opfyldt, trods visse differencer og fejl påpeget af skattemyndighederne.

Efter en konkret vurdering af nærværende sag, skal eventuelle fejl derfor ikke tillægges den betydning, at udbetalte godtgørelser i deres helhed gøres skattepligtige. Hverken tilrettelæggelsen af selskabets kontrol eller den reelle gennemførelse heraf har været fejlbehæftet i en sådan grad, at kontrol og dokumentationskravene er tilsidesat, jf. ovenfor omtalte praksis.

Følgelig gøres det gældende, at der har været behørigt grundlag for udbetalingen af skattefri rejse- og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 2015, 2016 og 2017.”

For så vidt angår [person1] har selskabets repræsentant anført følgende:

”I de i nærværende sag omhandlede år 2015-2018 har [person1] som direktør i [virksomhed1] A/S haft ansvaret for ca. 150 mand, der har udført arbejde på forskellige projekter. Der har været tale om sideløbende projekter i både ind- og udland. I udlandet har der eksempelvis været projekter i Sverige, Norge, Tyskland og England.

De forskellige sideløbende projekter har krævet, at [person1] har været mest muligt fysisk til stede på den lokalitet, hvor det enkelte projekt og det dertil knyttede mandskab har befundet sig. I de omhandlede år har [person1] derfor i meget vidt omfang været på rejse i længere perioder og kun meget sporadisk opholdt sig på selskabets kontor og sin hjemadresse.

Arbejdet på projekterne er typisk udført som 12-timers skifteholdsarbejde og i alle ugens syv dage. Som ansvarlig direktør har [person1] derfor ikke haft nogen naturlige fridage i form af weekender eller lignende. Arbejdsdagene har oftest været på mere end 12 timer, da han udover at skulle være til rådighed for kunder og mandskab sideløbende dermed har skullet varetage øvrige opgaver som led i driften af virksomheden, ligesom han har rejst rundt mellem de forskellige projekter alt efter, hvor hans tilstedeværelse på et givent tidspunkt har været mest påkrævet.

Da direktør [person1] har befundet sig på rejse i arbejdsmæssig henseende størstedelen af årets dage, har han modtaget skattefri rejsegodtgørelse i overensstemmelse med lønsedlerne og de tilhørende rejsebilag, jf. bilag 3.

Af lønsedlerne fremgår, at [person1] i perioden januar til og med maj 2016 har modtaget skattefri kørselsgodtgørelse efter statens takst på 3.63 kr. pr. km for 2.051 km pr. måned svarende til kr. 7.445,13 om måneden. Dette i forbindelse med at have stillet sin egen private bil til rådighed for erhvervsmæssig kørsel for [virksomhed1] A/S.

Baggrunden for det ens godtgørelsesbeløb i disse måneder er, at [person1] ikke har modtaget godtgørelse for alle erhvervsmæssigt kørte kilometer i egen bil, men alene for en andel af disse. [person1] har i den i sagen omhandlede periode og sidenhen kørt cirka 50.000 kilometer årligt, hvoraf langt hovedparten er erhvervsmæssige kilometer.

Til illustration af dette kørselsniveau fremlægges som bilag 4 udskrift fra den elektroniske kørebog uniqtracking for januar-oktober 2019. Endvidere fremlægges som bilag 5 et skærmbillede fra den elektroniske kørebog, til dokumentation for systemets navn og faktiske anvendelse.

Af udskriften fra uniqtracking (bilag 4) fremgår månedsvis oversigt over henholdsvis kørte kilometer og køretid. Vedrørende januar 2019 fremgår eksempelvis, at der er kørt i alt 3.732 km, som fordeler sig med 3.349 erhvervsmæssige kilometer (lysegrå bjælke) og 383 private kilometer (rød bjælke).

Følgende kilometeroversigt er baseret på oplysningerne i bilag 4:

Total Erhverv Privat

Jan3732 3349 383

Feb 3581 3123 458

Mar 6205 5518 687

Apr 3385 2652 733

Maj 3482 3142 340

Jun 4753 4414 339

Jul 6144 6144 0

Aug 2526 2339 187

Sep 4921 4501 420

0kt 3434 3220214

Nov 3518 2925 593

Totaler: 45681 41327 4354

Gns./md4153 3757 396

Når der tages højde for, at der er kørt i alt 45.681 kilometer på de første 11 måneder i 2019, svarer det med tillæg af det gennemsnitlige kilometertal på 4.153 kilometer pr. måned til ca. 50.000 kørte kilometer, når året er omme.

Gennemsnitligt har [person1] i henhold til oversigten baseret på udskriften af uniqtracking (bilag 4) kørt 3.757 erhvervsmæssige kilometer pr. måned i 2019. Det mindste antal erhvervsmæssigt kørte kilometer i en måned var 2.526 kilometer i februar mens største antal var 6.144 kilometer i juli.

Elektronisk kørebog blev ikke anvendt i 2016, men omfanget af [person1]s erhvervsmæssige kørsel har i 2016 været tilsvarende kørslen i 2019.

Når [person1] i perioden januar til og med maj 2016 har modtaget skattefri kørselsgodtgørelse for 2.051 km pr. måned er det 1.706 kilometer mindre end det nuværende gennemsnitlige antal kørte erhvervsmæssige kilometer pr. måned.

Det må derfor lægges til grund, at han hverken for de enkelte måneder januar til og med maj 2016 eller samlet set for disse måneder har modtaget større kørselsgodtgørelse end han har været berettiget til. Tværtimod må det lægges til grund, at han alene har modtaget kørselsgodtgørelse med et mindre beløb end han har været berettiget til i perioden januar til og med maj 2016.

Det bemærkes, at [virksomhed1] A/S sidenhen i en periode har stillet fri bil til rådighed for direktør [person1], jf. herved også Skattestyrelsens afgørelse af den 5. december 2018 vedrørende [virksomhed1] A/S, side 2, øverst, hvoraf det fremgår, at selskabet har angivet værdi af fri bil til rådighed for [person1] med kr. 38.311 i 2016 og kr. 48.446 i 2017.

(...)

Opmærksomheden skal helt overordnet henledes på, at direktør [person1] alene har modtaget rejsegodtgørelser for maksimalt det antal hele og fulde døgn i en rejseperiode, som han har været på rejse. Han har ikke modtaget rejsegodtgørelse for de overskydende timer, som han derudover i henhold til de skattemæssige regler måtte have været berettiget til at kunne modtage skattefri godtgørelse for. Med andre ord har der været tale om nedrunding til det antal hele døgn, han faktisk har været på rejse. I nogle tilfælde også yderligere nedrunding med hele døgn. Det forhold, at der i nogle lønperioder har været tale om beløbsmæssigt samme udbetalte rejsegodtgørelser, skyldes således, at han i disse lønperioder har været på rejse minimum samme antal hele døgn, som han har modtaget godtgørelse for.

Dette er ganske væsentligt at holde sig for øje, idet Skattestyrelsen ikke ses at have været opmærksom herpå, i forbindelse med den trufne afgørelse.

Nedenfor følger nærmere uddybende bemærkninger.

Nærmere vedrørende 2015

Vedrørende 2015 bemærker Skattestyrelsen, at der nogle måneder er en takst for rejsegodtgørelse på kr. 650 pr. døgn, og for andre måneder en takst på kr. 672 pr. døgn.

Det bemærkes hertil, at 2015-taksten var kr. 673 pr. døgn. Det er derfor væsentligt at være opmærksom på, at der ikke er anvendt en for høj takst. At der er anvendt en lavere takst, end der faktisk har kunnet anvendes, har ingen betydning i forhold til skattefriheden af godtgørelserne.

• • • • • •

Skattestyrelsens bemærker videre for indkomståret 2015, at den oplyste rejseperiode ofte er over en længere periode, end der er givet rejsegodtgørelse for, samt at det ikke fremgår af bilagene hvilke dage, der ikke er givet rejsegodtgørelse for, eller om rejsen har været afbrudt.

Skattestyrelsens bemærkning derom knytter sig umiddelbart til følgende perioder:

Når der i netop omtalte rejsebilag fremgår at være tale om en længere rejseperiode end det, der er udbetalt rejsegodtgørelse for, er det udtryk for, at direktør [person1] ikke har modtaget for meget rejsegodtgørelse, men derimod som følge af ovenfor omtalte nedrunding alene har modtaget mindre rejsegodtgørelse, end rejsens længde har berettiget til. Rejserne har ikke været afbrudt.

• • • • • •

Skattestyrelsen bemærker, at der på rejsebilaget for september 2015 er angivet perioden 18. - 17. august.

Hertil bemærkes, at der blot er tale om en simpel skrivefejl. Der skulle rettelig have stået den 17. - 28. september, svarende til 11 rejsedøgn, mens antallet af rejsedøgn for denne rejse alene er opgjort til 10 døgn. Med tillæg af en yderligere rejse i september 2015 er der samlet opgjort 15 rejsedøgn for denne måned.

Helt tilsvarende som ovenfor omtalt vedrørende juli, august, oktober og december 2015 er der også for september 2015 sket en vis nedrunding af månedens opgjorte rejsedøgn til 15 rejsedøgn.

Skattestyrelsen bemærker videre, at der på rejsebilaget for november 2015 er angivet perioden 19. - 18. november.

Her skulle rettelig have stået den 19. - 28. november, svarende til 9 rejsedøgn, mens antallet af rejsedøgn for denne rejse alene er opgjort til 8 døgn. Med tillæg af en yderligere rejse i november 2015 er der samlet opgjort 15 rejsedøgn for denne måned.

Helt tilsvarende som ovenfor omtalt vedrørende juli, august, september oktober og december 2015 er der også for november 2015 sket en vis nedrunding af månedens opgjorte rejsedøgn til 15 rejsedøgn.

• • • • • •

Skattestyrelsen bemærker vedrørende juni måned 2015 (bilag 2, side 8), at direktør [person1] i nogle dage skulle have været i [by2] i henhold til udgiftsbilag og rejsebilag, og samtidigt skulle have modtaget dækning af udgifter i Sverige.

Skattestyrelsens bemærkninger derom beror på en misforståelse af de faktiske omstændigheder.

Direktør [person1] har stået som bruger af selskabets dankort nr. 1 ud af ca. 20 dankort til brug for erhvervsmæssig afholdelse af selskabets udgifter. Disse kort har været betroet udvalgte medarbejdere og alene med henblik på afholdelse af erhvervsmæssige udgifter, herunder kost og logi til de af selskabets ansatte, som ikke har modtaget skattefri rejsegodtgørelse (dvs. godtgørelse for kost og logi).

Misforståelsen af de faktiske omstændigheder i forhold til [person1] skyldes i denne sammenhæng, at han i perioder har udlånt sit kort til betroede ansatte, hvor der har været behov for dette, hvilket har afstedkommet, at [person1]s navn i visse tilfælde (eksempelvis bilag 486, jf. skattestyrelsens afgørelse vedrørende [virksomhed1] A/S, side 8) er kommet til at stå på et udgiftsbilag, selvom udgiften - helt retmæssigt - er afholdt af og vedrørende en anden af selskabets ansatte.

I intet tilfælde har der vedrørende [person1] været noget overlap mellem udbetaling af skattefri godtgørelse og dækning af udgifter til kost og logi. Det bemærkes herved, at der ikke er periodemæssigt overlap mellem perioden 4. juni - 17. juni 2015, hvor [person1] har modtaget rejsegodtgørelse og bilag 934 vedrørende hotel i [by2] fra 22. juni - 30. juni 2015.

• • • • • •

Skattestyrelsen bemærker vedrørende juli og august måned 2015 (bilag 2, side 9), at selskabet i henhold til bilag 959, 1097, 1133 og 3012 har betalt logi i perioder der grænser op til perioder, hvor der er udbetalt rejsegodtgørelse.

Hertil bemærkes, at direktør [person1] har været fuldt ud opmærksom på, at han ikke var berettiget til både rejsegodtgørelse og dækning af udgifter på en og samme tid. Når udgift til overnatning på hotel har været betalt af selskabet, har [person1] derfor netop ikke modtaget rejsegodtgørelse. Det er således væsentligt at holde for øje, at der netop ikke har været tale om noget overlap mellem udbetalt rejsegodtgørelse og selskabets dækning af udgifter for [person1].

Skattestyrelsen anfører heller intet derom på baggrund af bemærkningerne vedrørende juli og august 2015.

Nærmere vedrørende 2016

Skattestyrelsen bemærker (bilag 2, side 9) vedrørende rejsebilaget for februar 2016, at rejseperioden i [by2] er oplyst "fra 7,5 til 11,0" vedrørende rejsen til [by2], for hvilken der er sket udbetaling af rejsegodtgørelse for seks døgn.

Hertil bemærkes, at der er tale om en skrivefejl vedrørende perioden. Der var tale om en rejse på 6 hele døgn til en opgave hos [virksomhed5] A/S, [adresse3] 1, [by2], hvorfor der ikke er udbetalt rejsegodtgørelse med højere beløb, end direktør [person1] faktisk var berettiget til.

Til dokumentation herfor fremlægges fakturanr. 3070 fra [virksomhed1] A/S af 3. marts 2016 til [virksomhed5], [adresse3] 1, [by2] som bilag 6. Fakturaen angår 74 timer kvalitetskontrol (QC) personligt udført af [person1] i uge 8 og uge 9 i 2016. Han har ifølge rejsebilaget (bilag 3) været på rejse i 6 døgn i februar 2016, hvilket sammenholdt med fakturaen i bilag 6 må lægges til grund at have været indenfor perioden 22. -29. februar 2016, som indgår i ugerne 8 og 9. Det bemærkes desuden at 74 timer på 6 døgn svarer til 12,33 arbejdstimer pr. døgn på denne opgave, hvilket er helt i tråd med det i øvrigt oplyste om [person1]s lange arbejdsdage.

••••••

Skattestyrelsen bemærker (bilag 2, side 9), vedrørende rejsebilaget for august 2016, at rejseperioden er angivet at vare fra 6. august til 27. juli, og at der er angivet at være tale om 20 rejsedøgn.

Hertil bemærkes, at der er tale om en skrivefejl, idet der skulle have stået 6. august til 27. august svarende til 21 rejsedøgn, mens antallet af rejsedøgn for denne rejse alene er opgjort til 20 døgn.

Der ses herved ikke at være sket udbetaling af rejsegodtgørelse for flere døgn, end direktør [person1] har været berettiget til.

• • • • • •

Skattestyrelsen bemærker (bilag 2, side 9, nederst) vedrørende december 2016, at der i henhold til lønsedlen (bilag 3) er udbetalt rejsegodtgørelse for i alt 14 døgn, fordelt som seks diæter a kr. 477 og otte fulde rejsegodtgørelser a kr. 672, mens det af det tilhørende rejsebilag (bilag 3) fremgår, at der har været tale om henholdsvis 15 døgns rejse til [by3] og seks døgns rejse til [Tjekkiet].

Hertil bemærkes, at der som anført på lønsedlen faktisk alene er sket udbetaling af rejsegodtgørelse for 8 rejsedøgn, hvilket angår [virksomhed8], selvom der på rejsebilaget fremgår 15 døgn. De yderligere 6 diæter angår rejsen til [Tjekkiet] i overensstemmelse med rejsebilagets opgjorte 6 døgn.

Rejsebilaget ses at være effektivt kontrolleret i forbindelse med lønudbetalingen, hvorefter der netop alene er udbetalt rejsegodtgørelse for det antal hele rejsedøgn, direktør [person1] har været berettiget til.

Nærme re vedrørende 2017

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at direktør [person1] i maj, juni, august og september 2017, hvor han har modtaget skattefri rejsegodtgørelse for arbejde for [virksomhed5] i [by19] ([virksomhed3]), har kunnet nå hjem og overnatte på sin sædvanlige bopæl i [by1], således at der ikke har været tale om rejse efter reglerne i ligningslovens § 9 A.

Det bemærkes hertil, at der må lægges til grund at være minimum 67 km samt minimum en times rejsetid hver vej mellem bopælsadressen på [adresse5], [by1], og arbejdsstedet på adressen [adresse6], [by19], hvilket igen skal sammenholdes med, at [person1] på de omhandlede rejser har haft krævende arbejdsdage på minimum 12 timer og ofte længere.

Den samlede arbejdstid på minimum 12 timer dagligt med tillæg af en transporttid på samlet minimum 2 timer udgør tilsammen minimum 14 timer dagligt.

Baseret på en helhedsvurdering af forholdene under de udførte arbejder i [by19], var det [person1]s klare opfattelse, at rejsebetingelserne var opfyldt.

• • • • • •

I juli måned 2017 har direktør [person1] modtaget skattefri rejsegodtgørelse for i alt 30 rejsedøgn, fordelt med fem døgn i [Frankrig] vedrørende indkøb og 25 døgn i [by2] vedrørende arbejde for [virksomhed5].

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke har været tale om fem rejsedøgn i [Frankrig], idet rejseperioden på rejsebilaget er oplyst fra 1. til 5. juli 2017.

Efter [person1]s bedste erindring tog han grundet arbejdspres direkte videre fra indkøbsrejsen i [Frankrig] til arbejdsstedet i [by2] uden ophold på sin bopælsadresse, hvorfor rejsen ikke i skattemæssig henseende har været afbrudt mellem indkøbsrejsen i [Frankrig] og rejsen til det efterfølgende midlertidige arbejdssted i [by2].

På den baggrund må det lægges til grund, at der har været tale om i alt 30 fulde rejsedøgn i juli 2017.

• • • • • •

I december 2017 har direktør [person1] modtaget skattefri rejsegodtgørelse for i alt 25 døgn. Otte døgn i [by3] og 17 døgn i [Thailand] vedrørende indkøb.

Vedrørende [by3] er rejseperioden oplyst fra 1. til 8. december, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse ikke giver otte hele døgn.

Hertil bemærkes, at når det på rejsebilaget fremgår, at rejsen er påbegyndt 1. december 2017, så skyldes det alene, at rejsebilagene er udfyldt måned for måned. Der var faktisk tale om en fortsat og igangværende rejse i [by3] hen over månedsskiftet mellem november og december 2017. Det er således alene på grund af de månedsvise rejsebilag, at Skattestyrelsen har fået den opfattelse, at rejsen skulle have været afbrudt mellem 30. november 2017 og 1. december 2017. Rejsen har imidlertid ikke været afbrudt, og [person1] har derfor været berettiget til rejsegodtgørelse for otte hele døgn i december 2017, når der henses til, at rejsen ikke har været afbrudt mellem november og december.

Den samlede rejse i [by3] i november og december har desuden samlet varet fra 4. november til 8. december 2017 og dermed i alt 34 døgn, heraf 26 i november og 8 i december. [person1] har derfor for november 2017 måned været berettiget til et døgns yderligere rejsegodtgørelse end han har modtaget for november 2017.

For så vidt angår rejsen til [Thailand] vedrørende indkøb med oplyst rejseperiode fra 12. til 28. december 2017 hvor rejsedøgnene er opgjort til 17 døgn i rejsebilaget mens perioden umiddelbart kun tilsiger 16 døgn, er der formentlig tale om en skrivefejl i perioden. Videre bemærkes, at uanset om der efter Skattestyrelsens opfattelse skulle være udbetalt rejsegodtgørelse for et døgn for meget for denne rejse, har [person1] imidlertid haft et tilgodehavende ikke-godtgjort rejsedøgn fra november 2017 (samt i øvrigt yderligere ikke-godtgjorte rejsedøgn fra tidligere perioder), hvorfor han faktisk uanset rejsens konkrete længde ikke har modtaget større rejsegodtgørelse end han faktisk har været berettiget til.

Nærmere vedrørende Skattestyrelsens fælles bemærkninger til 2015-2017

Skattestyrelsens bemærker igen (bilag 2, side 10-11) under underskriften "Fælles bemærkninger til 2015, 2016 og 2017", at [virksomhed1] A/S skulle have afholdt udgifter til ophold, forplejning samt køb af benzin til direktør [person1] samtidigt med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser til ham.

Skattestyrelsens bemærkninger derom beror på en misforståelse af de faktiske omstændigheder.

Direktør [person1] har - som allerede ovenfor anført - stået som bruger af selskabets dankort nr. 1 ud af ca. 20 dankort til brug for erhvervsmæssig afholdelse af selskabets udgifter. Disse kort har været betroet udvalgte medarbejdere og alene med henblik på afholdelse af erhvervsmæssige udgifter, herunder kost og logi til de af selskabets ansatte, som ikke har modtaget skattefri rejsegodtgørelse (dvs. godtgørelse for kost og logi).

Misforståelsen af de faktiske omstændigheder i forhold til [person1] skyldes i denne sammenhæng, at han i perioder har udlånt sit kort til betroede øvrige ansatte, hvor der har været behov for dette, hvilket har afstedkommet, at [person1]s navn i visse tilfælde (eksempelvis bilag 986, jf. skattestyrelsens afgørelse vedrørende [virksomhed1] A/S side 10) er kommet til at stå på et udgiftsbilag, selvom udgiften - helt retmæssigt - er afholdt af og vedrørende en anden af selskabets ansatte.

Af samme årsag er der ikke grundlag for Skattestyrelsens opfattelse og betragtninger på baggrund af kontoudskriften som omtalt i skattestyrelsens afgørelse vedrørende [virksomhed1] A/S, side 11, øverst.

I Skattestyrelsens afgørelse vedrørende [virksomhed1] NS, side 10, nederst, omtales (tilsvarende som afgørelsen side 9) igen, at selskabet i henhold til bilag 1097, 1133 og 3012 har betalt logi for [person1] i nogle perioder. Skattestyrelsen knytter ikke noget nærmere synspunkt til den gentagne omtale af samme bilag.

Det skal heroverfor gentages, at der vedrørende bilag 1097, 1133 og 3012 ikke er noget overlap mellem udbetalt rejsegodtgørelse og selskabets dækning af udgifter for [person1].

Skattestyrelsen anfører heller intet derom i relation til omtalte bilag 1097, 1133 og 3012.”

For så vidt angår [person2] har selskabets repræsentant anført følgende:

”I henhold til lønsedlerne har [person2] været ansat på selskabets værksted. [person2]s arbejdsopgaver har imidlertid ikke udgjort værkstedsopgaver, men en bred vifte af forskellige opgaver, herunder salgsrelaterede opgaver, med fast arbejdssted på selskabets adresse.

Hertil kommer, at [person2] i perioder har været på rejse for selskabet som led i varetagelsen af sine mange og forskelligartede arbejdsopgaver på skiftende midlertidige arbejdssteder.

[person2] har overordnet redegjort for sine rejser på selskabets vegne (bilag 1 på side 3), hvor det anføres:

"Jeg servicerer vores ansatte på de pladser de arbejder på - dvs. jeg hjælper dem med oversættelser / kurser. Får vasket deres tøj - afleveret nyt arbejdstøj. Kørt nyt udstyr til pladserne, som jeg har med i bilen fra [by1] af. Samtidig underviser jeg i brug af værnemidler.

Jeg kører til kunder både i mandskabsafd. Og i min salgsafd. Hvor jeg bl.a. har "service" samtaler med kunder i begge afd. det vil sige opsøgende salg og om der er noget vi kan gøre bedre fremover.

Jeg kører næsten altid over dagen i forvejen - da mine møder oftest lægger meget tidligt fra morgenstunden af. Men i min kalender står mødet jo som på dagen, men [person1] ved godt atpga. Det tidlige tidspunkt kører jeg dagen før, så jeg kan være i [by2] f.eks. kl. 7 det er svært når man kommer fra [by1] af.

Kunde adresser er:

[virksomhed13] A/S - [adresse4]- [by3]

[virksomhed5] A/S - [adresse3] - [by2]

[virksomhed14] [adresse7] - [by4]

[virksomhed15] A/S [adresse8] - [by4]

[virksomhed16] - [adresse9]- [by18]

[virksomhed17] - [adresse10]- [by14]

[virksomhed18] A/S - [adresse11] - [by15]

[virksomhed19] ApS - [adresse12]- [by17]

Danmarks Fiskeriforening - [adresse13] - [by12]

Der er også afholdt møder hos vores ansatte på deres privatadresser.

I skriver weekend er ikke anset for rejsedage - hvad nu når vi har åbent alle dage hele året rundet - og jeg har serviceret vores mandskab i weekenden?

Håber det har opklaret "mysteriet".

Jeg kan se, at jeg har glemt at notere kørsel i egen bil på min selvangivelse for 2016/2017 - hvor kan jeg gøre det?"

Når [person2] i den i sagen omhandlede periode har været på erhvervsmæssig rejse for [virksomhed1] A/S,har der i hovedsagen været tale om, at hun har været sendt til skiftende arbejdssteder i Jylland - lige fra [by18] til [by3].

På rejserne har hun både været forbi de forskellige adresser, hvor selskabets mandskab har udført projektopgaver, og besøgt kunder og leverandører. Når hun har været forbi de forskellige arbejdssteder, hvor selskabet har udført projektopgaver, har hun ofte medbragt arbejdstøj og forskelligt udstyr, herunder sikkerhedsudstyr. Desuden har hun - på både projektadresser og i nogle tilfælde også på ansattes privatadresser - hjulpet selskabets mandskab med udfyldelse forskellige papirer og dokumenter m.v. Der har her været tale om bl.a. ansættelsespapirer og sikkerhedsgodkendelsespairer og adgangskurser i forhold til mandskabets arbejde på de enkelte projekter. I den forbindelse har [person2] ofte medbragt og stillet en bærbar computer til rådighed for selskabets mandskab vedrørende de forskellige dokumenter, der har skullet være på plads i forhold til mandskabets arbejde på de forskellige projekter.

Som alt overvejende hovedregel er [person2]s arbejde i Jylland begyndt tidligt om morgenen kl. 7. For at kunne nå dette har hun i reglen påbegyndt sine rejser ved at forlade sin hjemadresse allerede aftenen i forvejen og typisk ca. kl. 18, således at hun har kunnet nå frem til overnatningsstedet i Jylland for at sove, så hun kunne være udhvilet og klar til at påbegynde arbejdet på det givne arbejdssted tidligt næste morgen.

Som det fremgår af [person2]s rejsebilag (bilag 2) er disse underskrevet af [person2] og direktør [person1].

I [person2]s rejsebilag er ikke anført den dato, hvor hun er rejst hjemmefra, men derimod den dato, hvor hun første dag har påbegyndt og udført arbejde på de midlertidige arbejdssteder, hun har været udsendt til.

Det er imidlertid direktør [person1], der har bestemt, at [person2] som alt overvejende hovedregel har skullet været klar til at begynde arbejdet på de midlertidige arbejdssteder allerede tidligt om morgenen på en rejses første arbejdsdag, hvilket har betinget afrejse dagen i forvejen. Det bemærkes i den forbindelse, at direktør [person1] som led i daglig dialog og samarbejde med [person2] løbende har været fuldt orienteret om og haft indblik i [person2]s rejser - herunder hvornår hun faktisk har begyndt og sluttet sine rejser.

Når [person1] har kontrolleret og underskrevet rejsebilagene, har han derfor været fuldt ud bekendt med [person2]s aktiviteter og færden i den enkelte rejseperiode.

Hertil kommer, at [person2] i hele perioden har haft en fysisk bordkalender, hvorpå hun løbende har noteret de rejser, hun har været på. [person2]s noter på bordkalenderen har været til rådighed for [person1] i forbindelse med lønudbetalingen og kontrollen af rejsegodtgørelsen enten fysisk og faktisk på [person2]s skrivebord eller som et foto af kalenderen, sendt pr. telefon fra [person2] til [person1]. Det har desværre ikke været muligt at fremskaffe kopi af tidligere fotos, sendt pr. telefon i den i sagen omhandlede periode, og de fysiske kalendersider er desværre ikke længere tilgængelige, da de løbende er blevet revet af og smidt ud.

Nærmere vedrørende Skattestyrelsens bemærkninger

Af Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1, side 2) fremgår [person2]s bemærkninger til en række af de rejseperioder, Skattestyrelsen har haft bemærkninger til.

Nedenfor er [person2]s bemærkninger vedrørende de enkelte datoer citeret fra Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1, side 2) med kursiveret tekst, hvorefter vores supplerende bemærkninger fremgår som underpunkt med almindelig tekst.

• "6-10 juni 2016:

Jeg kørte den 5. juni om aftenen - da jeg havde et møde i [by3] tidligt om morgenen den 6. juni. Havde sidste aftale i [by10] kl. 17 den 10. juni. 2016."

-Det kan her lægges til grund, at [person2] er kørt hjemme fra kl. 18 den 5. juni 2016. Da hun havde sidste aftale i [by10] kl. 17 den 10. juni 2016, må det lægges til grund, at hun har været på rejse mindst fem fulde døgn. Det svarer til det antal døgn hun har modtaget godtgørelse for.

• "8-12 august 2016:

jeg kørte den 7. august om aftenen - da jeg havde et møde i [by3] tidlig om morgenen den 8. august. Havde sidste aftale i [by5] kl. 16 den 12. august. 2016."

-Det kan lægges til grund, at [person2] kørte hjemmefra kl. 18 den 7. august 2016. Da hun havde sidste aftale i [by5] kl. 16 den 12. august 2016, kan det videre lægges til grund, at hun har været på rejse i fem fulde døgn. Det svarer til det antal døgn hun har modtaget godtgørelse for.

• "22-24 august 2016:

Jeg kørte den 21. august om aftenen - da jeg havde et møde i [by3] tidligt om morgenen den 22. august. Havde sidste møde i [by8] kl. 17. 30 den 24. august 2016."

-Det kan lægges til grund, at [person2] er kørt hjemmefra kl. 18 den 21. august 2016. Da hun havde sidste møde i [by8] kl. 17:30 den 24. august 2016, kan det lægges til grund, at hun har været på rejse i tre fulde døgn. Det svarer til det antal døgn hun har modtaget godtgørelse for.

• "9-13 januar 2017

Der kørte jeg først om morgenen den 9 januar - så der er en fejl. Der har jeg fået 1 døgn for meget."

-[person2] har modtaget rejsegodtgørelse for 5 fulde døgn. Hvis det lægges til grund, at hun først er taget hjemmefra tidligt om morgenen den 9. januar 2017, har hun været på rejse i fire fulde døgn tidligt om morgenen den 13. januar 2017. Da hun først har været hjemme sidst på dagen den 13. januar 2017, har hun ikke fået rejsegodtgørelse for et helt døgn for meget, men højst for ca. 12 timer. Opmærksomheden henledes på, at der i andre tilfælde har været tale om rejser, hvor hun ikke har modtaget rejsegodtgørelse for de overskydende timer, hun måtte have været på rejse udover de hele og fulde døgn, hun har modtaget godtgørelse for.

• "6-10 marts 2017

Jeg kørte den 5. marts kl. 18- da jeg havde et møde tidligt i [by2] om morgenen den 6. marts. Havde sidste møde tilbage i [by2] den 10. marts kl 17 hvor jeg holdte møde med vores egne folk. "

-I overensstemmelse med, hvad der kan lægges til grund i forhold til flere af ovenstående datoer, kørte [person2] hjemmefra kl. 18 den 5. marts 2017. Da hun havde sidste møde i [by2] den 10. marts 2017 kl. 17, har hun været på rejse i fem fulde døgn samt minimum 2-3 timer, inden hun har kunnet være hjemme igen. Hun har kun modtaget godtgørelse for 5 fulde døgn.

• ”15-19 maj 2017

Jeg kørte den 14. maj kl. 18 - da jeg havde et tidligt møde i [by2] om morgenen den 15. maj. Havde sidste møde i [by2] den 19. maj kl. 14 og kørte fra [by2] kl. 16 og var hjemme kl. 19:30 - så der ved jeg ikke om jeg har fået for meget?"

-Da [person2] kørte hjemmefra den 14. maj 2017 kl. 18, og da hun først var hjemme igen den 19. maj 2017 kl. 19:30, har hun været på rejse i fem fulde døgn og halvanden time. Hun har kun modtaget godtgørelse for 5 fulde døgn.

• "29-31 maj 2017

Jeg kørte den 28. maj kl. 18 - da jeg havde et tidligt møde i [by2] om morgenen den 29. maj. Havde sidste møde i [by2] planlagt den 31. maj til kl. 15 - men det blev aflyst - så var hjemme i [by1] igen kl. 17. så der ved jeg ikke om jeg har fået for meget?"

-I henhold til rejsebilaget har [person2] modtaget godtgørelse for 3 fulde døgn. Det må lægges til grund, at [person2] kørte hjemmefra den 28. maj 2017 kl. 18. Hun oplyser, at hun var hjemme igen den 31. maj 2017 kl. 17. Hun har således været på rejse i 2 døgn og 23 timer. Dette må sammenholdes med, at hun på den netop forudgående rejse var berettiget til halvanden times rejsegodtgørelse mere, end opgjort for den rejse. For de to perioder, 15.-19. maj 2017 og 29.-31. maj 2017 inden for samme lønperiode, har [person2] således samlet været berettiget til en halv times rejsegodtgørelse mere, end hun har fået udbetalt.

• "3-13 jul i2017

Jeg kørte den 3. juli om formiddagen og var hjemme igen den 13 sent om aftenen. Havde 1 møde i [by2] til frokost den 3. juli og var hjemme igen den 13 men over midnat dvs. den 14. juli. "

-[person2] har modtaget godtgørelse for 8 fulde døgn. Fra formiddag den 3. juli 2017 til formiddag den 13. juli 2017 er der tale om 10 fulde rejsedøgn. Hertil kommer ca. 15 timer, hvis der regnes fra kl. 9 formiddag den 13. juli 2017 til midnat mellem den 13. og 14. juli 2017. [person2] har således været på rejse ca. 10 døgn og 15 timer. Hun har alene har modtaget rejsegodtgørelse for otte døgn, men været berettiget til en beløbsmæssigt større rejsegodtgørelse, end hun faktisk har fået udbetalt for denne periode. Det bemærkes, at [person2] har været på rejse i en weekend, hvilket skyldes, at selskabets projektarbejder også omfatter weekender.

• "17-27 september 2017

Der har [person1] slået 2 perioder sammen -for jeg var afsted den 11-14 september og igen 17- 22 september så der ved jeg ikke lige hvorfor han har tastet som han har- mener ikke han kunne finde mit kørebilag på mit bord? Det beklager jeg. I hele den periode har jeg serviceret vores folk i [by2] med kurser og oversættelser. "

-[person2] har modtaget godtgørelse for 8 fulde døgn. Selvom det lægges til grund, at [person2] først er taget afsted den 11. september 2017 om morgenen, har hun været på rejse i tre fulde døgn om morgenen den 14. september 2017. Det må derfor lægges til grund, at hun har været på rejse i tre fulde døgn den 11. til 14. september 2017. Selvom det lægges det videre til grund, at hun først er taget afsted om morgenen den 17. september 2017, har hun yderligere været på rejse i fem fulde døgn om morgenen den 22. september 2017. Det kan dermed lægges til grund, at [person2] minimum har været på rejse i otte fulde døgn i denne rejseperiode, hvilket hun har modtaget rejsegodtgørelse for.

• "20-24 november 2017

Jeg kørte den 19. november om aftenen da jeg som altid havde et tidligt møde den 20. november om morgenen i [by2]. Jeg var retur i [by1] den 24. november efter aftensmad tid."

-[person2] har modtaget godtgørelse for 5 fulde døgn. Det må lægges til grund, at [person2] kørte den 19. november 2017 kl. 18. Det må videre lægges til grund, at hun var hjemme igen den 24. november 2017 tidligst kl. 18. Hun har således været på rejse i fem fulde døgn.

Ud fra ovenstående bemærkninger fremgår det, at Skattestyrelsens bemærkninger til rejsebilagene og de udbetalte godtgørelser i ovenstående perioder, hovedsageligt beror på en misforståelse om [person2]s faktiske afrejsetidspunkter, og dermed rejsernes begyndelse. Når de samlede bemærkninger vedrørende ovenstående perioder tages i betragtning under et, ses [person2] faktisk ikke at have modtaget rejsegodtgørelse med større beløb, end hun samlet har været berettiget til.

• • • • • •

Herudover bemærkes, at [person2] ikke over for Skattestyrelsen fremkom med nærmere bemærkninger til følgende perioder:

[person2] erindrer ikke nærmere baggrunden for sine manglende bemærkninger til disse datoer, men det skyldes formentlig, at hun har fokuseret på rejserne i de perioder, der er oplistet i Skattestyrelsens oversigt i afgørelsen (bilag 1, side 5) hvor de netop ovenfor oplistede tre første perioder ikke indgår. Hvad angår de resterende fire netop oplistede perioder, har Skattestyrelsen vedrørende disse rejseperioder ikke givet udtryk for, at der skulle være udbetalt godtgørelse for flere døgn, end rejsen har varet, jf. afgørelsen i bilag 1, side 5, hvilket formentlig er baggrunden for, at hun ikke tidligere fremkom med bemærkninger til disse perioder.

Ved mail af den 5. december 2019, der fremlægges som bilag 3, fremkom [person2] med bemærkninger til de rejseperioder, hun ikke fremkom med bemærkninger om til Skattestyrelsen. Heraf fremgår bl.a. følgende:

" 11-14 januar 2016

Jeg kørte som sædvanligt aftenen før dvs. den 10. januar da mit 1. møde var i [by9] kl. 6:30 en af vores daværende ansatte skulle have lavet adgangspapirer samt online sikkerheds prøve - han har ingen computer og vi skal altid have papirerne klar inden de møder. Jeg sluttede den 14. januar i [by3] med et eftermiddagsmøde som sluttede kl. 16:30- der var kø hjem over Fyn pga. Uheld . Så var sent hjemme ca. Kl. 20.

26 - 29 januar 2016

Jeg kørte kl. 6 den 26. januar da jeg havde 1. møde i [by10] jeg skulle afl.Nogle varer hos en af vores leverandører der skulle jeg være inden kl. 7 da han skulle have varerne med over til [virksomhed3] værftet til sin kunde. Jeg sluttede i [by6] den 29. januar hos en af vores ansatte der skulle have sit udstyr som jeg havde med i bilen til ham. Jeg kørte fra [by6] kl. 15:30 og var hjemme ca. Kl. 17. den 29. januar.

23- 27 maj 2016

Det her var en af de lange ture - jeg kørte hjemmefra den 22. maj sent om aftenen - da vi var til fødselsdags hos min nevø. Så kørte først ud af [by1] kl. 20:30

Jeg havde 1. møde i [by4] kl. 5 udenfor [virksomhed14], jeg skulle mødes med vores ansatte da jeg havde en spuler maskine med til dem, som de skulle bruge til at udføre deres arbejde på [virksomhed14]. Jeg sluttede i [by4] den 27. maj kl. 18:30 da vores ansatte var færdige med spulemaskinen, den var lejet ud til en anden opgave, så det passede ret fint med at jeg kunne rykke rundt på 2 kunder og så slutte i [by4] for at tage maskinen med retur til Sjælland. Blev så ringet op på vej hjem da jeg var ved at være ved [by10] om jeg ikke kunne køre tilbage til [virksomhed3] værftet og afl. Spulemaskinen der, da den var kommet på en hasteopgave. Vores folk var på vej fra Jylland og ned på opgaven, så måtte vente på dem. så var først hjemme kl 22:30

20 - 23 juni 2016

Jeg kører næsten altid aftenen før jeg skal møde - da mine møder starter tidligt om morgenen oftest kl. 6-7. det samme var tilfældet denne gang. Jeg tog afsted den 19. juni om aftenen kl. 20 og startede min tur på [virksomhed3] værftet, hvor jeg hentede en malerpumpe som skulle videre op til [by6] og sættes af hos en af vores tidligere medarbejdere. Jeg kørte videre til [by8], da jeg havde et møde tidligt næste morgen den 20. juni kl. 7. Jeg sluttede den 23. juni på [by3] shipyard da jeg havde en masse udstyr og tøj med til vores folk. Jeg havde møde med dag og eftermiddagsholdet inden jeg kørte retur. De manglede div. Udstyr så jeg lavede mangel lister til vores kontor. Kørte derfra kl. 17:30 og pga. Kø over fyn var jeg først hjemme kl. 21.

16- 19 januar 2017

Kørte jeg først om morgenen kl. 8: 30 den 16. januar da mit møde var til frokost i [by15]. Jeg sluttede i [by18] den 19. januar om eftermiddagen så var først hjemme igen kl. 20:30

20 - 23 marts 2017

Kørte den 19. marts sent om aftenen, jeg havde et møde kl. 7 om morgenen den 20. marts i [by15]. Sluttede i [by2] hos vores folk på værftet - havde udstyr med til dem, og skulle have en spuler maskine med retur til Sjælland.

1 - 4 november 2017

Kørte om morgenen den 1. nov. efter jeg havde afl.Vores søn i skole mit 1. møde var til frokost i [by16] men blev på vejen derop aflyst, så jeg kørte direkte videre til en af vores ansatte som bor i [by15] da han skulle have hjælp til et online kursus han er meget ordblind, så der hjælper jeg engang imellem. Sluttede i [by11] den 4.nov. Efter et sent eftermiddagsmøde så var først hjemme kl. 21:30"

[person2]s oplysninger giver anledning til følgende supplerende bemærkninger:

Under henvisning til ovenstående må det lægges til grund, at [person2] i ingen af de omtalte perioder har modtaget større rejsegodtgørelse, end hun faktisk har været berettiget til. Derimod må det lægges til grund, at hun i forbindelse med flere af rejserne faktisk har været berettiget til en større rejsegodtgørelse end udbetalt, idet der timemæssigt er sket nedrunding til nærmeste hele døgn.”

For så vidt angår [person3] har selskabets repræsentant anført følgende:

”Baggrunden for, at [person3] fra november 2017 har en lønnedgang samtidig med, at hun begynder at modtage skattefri kørselsgodtgørelse, er beslutninger truffet af [virksomhed1] NS dels om reel ændring i [person3]s arbejdsopgaver og dels om tilbagerulning af en tidligere lønstigning.

Det forholder sig nærmere således, at der var meget aktivitet og meget mandskab i [by3], hvorfor [virksomhed1] A/S havde et ønske om øget tilstedeværelse af administrativt personale i en kontorindrettet skurvogn i [by3]. Ønsket derom skyldtes, at der var behov for at have en fra administrationen fysisk på adressen i forhold til blandt andet håndtering af fysiske timesedler og andre papirer fra mandskabet i [by3]. Ligeledes var der behov for IT-assistance til en del af mandskabet vedrørende elektroniske arbejdsrelaterede dokumenter m.v. De ansatte kunne således om fredagen komme ind i kontorvognen med deres papirer samt i fornødent omfang få hjælp vedrørende disse, ligesom de kunne få IT-assistance.

Det var et aktivt valg fra [virksomhed1] NS' side, at [person3] skulle assistere med netop omtalte opgaver i [by3], da der blandt andet var tale om udenlandsk mandskab, der ikke kunne begå sig på dansk, ligesom en del havde ITudfordringer.

Det blev først fra og med november 2017 besluttet, at [person3] hver fredag skulle arbejde i [by3] begrundet i selskabets aktiviteter i [by3]. Det var derfor noget nyt, at [person3] en gang om ugen arbejdede i [by3], hvorfor der var tale om ugentlig kørsel til [by3], som ikke hidtil havde fundet sted.

Hvad angår lønstigningen fra juni 2017, bemærkes, at denne blev rullet tilbage af [virksomhed1] NS henset til [person3]s kompetencer samtidigt med at [virksomhed1] A/S fra november 2017 valgte at sende [person3] til [by3] om fredagen.

Der var ikke tale om konvertering af en erhvervet lønstigning fra juni 2017 til en skattefri godtgørelse, men derimod tale om, at omhandlede lønstigning ville være rullet tilbage uanset, om hun var blevet sendt til [by3] eller ej, ligesom arbejdet i [by3] om fredagen fra november 2017 udgjorde en faktisk og reel ændring i hendes arbejdsforhold efter [virksomhed1] A/S' ønske.

I 2018 blev [person3]s stilling overtaget af en anden.”

Landsskatterettens afgørelse

Løn og godtgørelser, der udbetales til ansatte m.v. er som udgangspunkt A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43. Ved enhver udbetaling af A-indkomst, skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Det fremgår af kildeskattelovens § 46. Tilsvarende skal udbetaleren indeholde arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Arbejdsgivere har pligt til at indberette A-indkomst og godtgørelser, der udbetales til ansatte, medhjælpere m.v., jf. skattekontrollovens §§ 7 og 7 A. Der henvises i øvrigt til indkomstregisterloven.

Selskabet har i 2015-2017 udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse til tre ansatte.

Rejsegodtgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed og, at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om den ansatte i øvrigt opfylder betingelserne for at være på rejse, jf. eksempelvis TfS 1994.495Ø, SKM2001.504ØLR og SKM2007.247HR.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For 2015 er satsen fastsat til 471 kr. for kost og 202 kr. for logi. For 2016 er satsen for kost 477 kr. og 205 kr. for logi, mens den i 2017 er 487 kr. for kost og 209 kr. for logi.

Godtgørelse kan desuden ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

Vedrørende [person1]

Der er fremlagt lønsedler og rejsebilag for størstedelen af indkomstårene 2015-2017, hvor [person1] har modtaget rejsegodtgørelse.

Landsskatteretten finder ikke, at de fremlagte rejsebilag opfylder de krav, der stilles i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det er konstateret, at der konsekvent mangler oplysninger om modtagerens adresse, ligesom rejsens start- og sluttidspunkt mangler. Der er alene angivet et datointerval for hver rejse. De angivet datointervaller er i mange tilfælde over en længere periode, end det antal dage der er beregnet godtgørelse for. Det er således ikke muligt ud fra rejsebilagene at afgøre, hvor mange rejsedage [person1] reelt har haft, herunder om rejsen har været afbrudt.

Det er fremført i klagen, at [person1] alene har modtaget rejsegodtgørelse for maksimalt det antal hele og fulde døgn i den periode, hvor han har været på rejse. I forhold til de på rejsebilagene angivet datointervaller er der ifølge det oplyste sket nedrunding til det antal hele døgn, som [person1] faktisk har været på rejse, mens der i nogle tilfælde er sket yderligere nedrunding med hele døgn.

Det bemærkes derudover, at 2015-satsen er anvendt til udbetalingen af rejsegodtgørelse i indkomstårene 2015-2017 med undtagelse af enkelte måneder.

Henset til det fremlagte finder Landsskatteretten ikke, at det er påvist, at selskabet har ført en effektiv kontrol i forbindelse med udbetaling af rejsegodtgørelse til [person1]. Efter Landsskatterettens opfattelse er rejsebilagene mangelfulde i et sådant omfang, at de ikke har kunnet danne grundlag for kontrollen af den udbetalte godtgørelse. Der er endvidere henset til, at [person1] i længere perioder har fået udbetalt rejsegodtgørelse med et fast beløb.

Det bemærkes desuden, at der stilles strengere krav til dokumentationen for at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, idet [person1] i kraft af sin rolle som hovedaktionær har et interessefællesskab med selskabet.

Vedrørende [person2]

Der er fremlagt lønsedler og rejsebilag for indkomstårene 2016 og 2017, hvor [person2] har modtaget rejsegodtgørelse.

Landsskatteretten finder ikke, at de fremlagte rejsebilag opfylder de krav, der stilles i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det er konstateret, at der konsekvens mangler oplysninger om modtagerens adresse, ligesom rejsens start- og sluttidspunkt samt mål og delmål hermed mangler. Der er alene angivet et datointerval for hver rejse, mens der er oplistet en række byer og postnumre uafhængigt heraf. De angivet datointervaller er i mange tilfælde over en længere eller kortere periode, end det antal dage der er beregnet godtgørelse for. Det er således ikke muligt ud fra rejsebilagene at afgøre, hvor mange rejsedage [person2] reelt har haft, herunder om rejsen har været afbrudt. Det kan ligeledes ikke aflæses, hvornår hun har været de oplistede steder.

Det følger af sagens oplysninger, at [person2] overvejende har påbegyndt hver rejse dagen før det i rejsebilagene anført. Det er samtidig fremført i klagen, at hun ikke har modtaget rejsegodtgørelse med et større beløb, end hvad hun samlet har været berettiget til, idet der er sket nedrunding til nærmeste hele døgn.

Det bemærkes derudover, at 2015-satsen er anvendt til udbetalingen af rejsegodtgørelse i indkomstårene 2016-2017.

Henset til det fremlagte, finder Landsskatteretten ikke, at det er påvist, at selskabet har ført en effektiv kontrol i forbindelse med udbetaling af rejsegodtgørelse til [person2]. Efter Landsskatterettens opfattelse er rejsebilagene mangelfulde i et sådant omfang, at de ikke har kunnet danne grundlag for kontrollen af den udbetalte godtgørelse. Det kan ikke føre til et andet resultat, at selskabets direktør har haft en forudgående forståelse af [person2]s rejseforhold, ligesom det ikke kan tillægges betydning, at hun efterfølgende har beskrevet rejsernes start- og sluttidspunkt. Der er endvidere henset til, at [person2] i hele den omhandlede periode med undtagelse af to måneder har fået udbetalt rejsegodtgørelse med et fast beløb.

Samlet for [person1] og [person2]

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte rejsegodtgørelse anses for skattepligtig for [person1] og [person2], uanset om de i øvrigt opfylder betingelserne for at have været på rejse.

Selskabets repræsentant har henvist til SKM2018.240.LSR, vedrørende tilstedeværelsen af bagatelagtige fejl. Hertil bemærker Landsskatteren, at allerede fordi det ikke er påvist, at der er ført den fornødne kontrol i nærværende sag, er det uden betydning, hvorvidt der foreligger bagatelagtige fejl i forhold til det udbetalte beløb.

Den udbetalte rejsegodtgørelse er herefter skattepligtig for modtagerne.

Befordringsgodtgørelse

Vedrørende [person1]

Der er fremlagt udskrift af elektronisk kørebog for januar-oktober 2019. [person1] har modtaget befordringsgodtgørelse i 2016.

Der er ikke grundlag for at anse den udbetalte befordringsgodtgørelse for skattefri, idet der ikke er fremlagt kørselsbilag eller anden dokumentation herfor. De fremlagte udskrifter vedrører forhold i 2019, som alene af den grund ikke kan tillægges betydning i nærværende sag.

Den udbetalte befordringsgodtgørelse er herefter skattepligtig for modtageren.

Vedrørende [person3]

Der er fremlagt lønsedler og rejseopgørelser for november og december 2017, hvor [person3] har modtaget befordringsgodtgørelse.

Det bemærkes af Landsskatteretten, at der er sket en reduktion i [person3]s bruttoløn samtidig med at selskabet er begyndt at udbetale godtgørelse til hende. Hertil er det oplyst, at lønnedgangen bl.a. skyldes en ændring i [person3]s arbejdsopgaver. Dette forhold er imidlertid ikke underbygget af objektive kendsgerninger.

Landsskatteretten finder, at den udbetalte godtgørelse og lønreduktionen er i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. Der er henset til, at der er tale om en betydelig nedgang i lønnen, som modsvares af og matcher de udbetalte godtgørelser. Derudover er de nye ansættelsesvilkår ikke påvist ved en ny ansættelseskontrakt eller anden aftale herom.

Allerede på grund af ovenstående anses det udbetalte beløb som A-indkomst. Det er herefter uden betydning, hvorvidt betingelserne for skattefrihed i øvrigt er opfyldt.

Den udbetalte befordringsgodtgørelse er herefter skattepligtig for modtageren.

Samlet konklusion

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse ikke er opfyldt.

Som følge af at den udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelse er skattepligtig for modtagerne, skal selskabet ligeledes indeholde A-skat og AM-bidrag af det samlede godtgørelsesbeløb. Det samme gør sig gældende fremadrettet, såfremt betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse fortsat ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.