Kendelse af 18-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-06-2022

Journalnr. 18-0001763

SKAT har givet afslag på anmodning om refusion af royaltyskat på i alt 500.874 kr. for perioden fra 28. april 2012 til 27. april 2014.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren boede og var skattemæssigt hjemmehørende i Italien i den påklagede periode.

Klageren modtog for perioden fra 24. februar 2011 til 17. marts 2016 royalty vedrørende videnskabeligt arbejde på i alt 4.810.985 kr. fra [virksomhed1] A/S.

For samme periode betalte klageren royaltyskat på i alt 1.189.058 kr. i Danmark.

Den 28. april 2017 anmodede klagerens repræsentant om refusion af for meget indeholdt royaltyskat på i alt 944.351,59 kr. for perioden fra 28. april 2012 til 17. marts 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på anmodning om refusion af indeholdt royaltyskat i Danmark for perioden fra 28. april 2012 til 27. april 2014.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. anført følgende:

”[virksomhed1] A/Shar betalt royalty til hr. [person1], Italien, på ovenstående tidspunkter og med ovenstående beløb.

[virksomhed1] har indeholdt kildeskat med hhv. 25 % og 22 % i henhold til kildeskattelovens § 65 C, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. I, nr. 8, idet royaltymodtagere hjemmehørende i udlandet som hovedregel af begrænset skattepligtige af royaltybetalinger fra kilder i Danmark.

I medfør af artikel 12, stk. 3, i aftale om undgåelse af dobbeltbeskatning mellem Danmark og Italien af 5. maj 1999, er Italien tillagt beskatningsretten til royalty fra kilder i Danmark vedrørende videnskabeligt arbejde oppebåret af personer hjemmehørende i Italien.

SKAT kan anerkende, at der som udgangspunkt er hjemmel til at refundere de indeholdte kildeskatter i medfør af kildeskattelovens § 69 b.

Fristen for at søge kildeskat på royalty refunderet er imidlertid 3 år jf. forældelseslovens § 3, stk. 1, og fristen regnes jf. samme lovs § 2, stk. fra det tidspunkt hvor royaltymodtageren har modtaget royaltybeløbet (betalingsdatoen).

Kravene fra før 28. april 2014 er derfor forældede, idet der er forløbet mere end 3 år fra det tidspunkt, hvor royaltyen er betalt og anmodningen om refusion er modtaget.

SKAT kan derfor alene imødekomme refusion vedrørende posterne for perioden 22. september 2014 til 17. marts 2016, i alt 443.476,91 kr.

I mail af 28. august 2017 har I redegjort for, at hr. [person1] efter jeres opfattelse er berettiget til at få refunderet for meget indeholdt royaltyskat for hele perioden. I har i den forbindelse henvist til SKATs styresignal SKM2016.263.SKAT, hvoraf det fremgår, at SKAT har ændret praksis vedrørende forældelse af krav på refusion af indeholdt udbytteskat fra 5 år til 3 år.

Det er jeres opfattelse, at denne praksisændring for forældelse alene vedrører udbytteskat, og praksis for forældelsesfristen for refusion af indeholdt royaltyskat derfor fortsat er 5 år som hidtil, jf. kildeskattelovens § 67a.

SKAT er ikke enig i jeres synspunkter, idet tilbagebetalingskrav efter kildeskattelovens § 69 b forældes efter den almindelige 3-årige forældelsesfrist i forældelsesloven. Det gælder såvel for krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat som for royalty- og renteskat.

Styresignalet SKM2016.263. SKAT varslede en praksisændring, hvor forældelsesfristen for krav på refusion af udbytteskat blev ændret fra 5 år til 3 år.

Styresignalet, hvormed praksisændringen blev varslet, var nødvendigt, fordi SKAT tidligere havde haft en egentlig administrativ praksis om en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af udbytteskat, og denne praksis var beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning. Senest offentliggjorte eksempel herpå var i afsnit C.F.9.2.14.1.2 i DJV 2015-2.

Det er kun for så vidt angår udbytteskat, at det i tidligere versioner af SKATs juridiske vejledning har været anført, at der gælder en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af udbytteskat. Noget tilsvarende har ikke været anført med hensyn til krav på refusion af royalty- og renteskat.

Årsagen til, at refusion af royalty- og renteskat ikke er omtalt i styresignalet, er således ikke, at der for disse krav gælder en anden forældelsesfrist en den almindelige 3-års frist efter forældelsesloven, men derimod, at der for disse krav hele tiden har gjaldt - og fortsat gælder - den almindelige 3-årige forældelsesfrist i forældelsesloven.

Det var derfor ikke nødvendigt at varsle en praksisændring med hensyn til forældelsesfristen på refusion af royalty- og renteskat i det pågældende styresignal.

SKAT kan derfor, som anført ovenfor, alene imødekomme refusion vedrørende posterne for perioden 22. september 2014 til 17. marts 2016, i alt 443.476,91 kr.

Da tilbagebetalingen sker senere end 6 måneder efter SKATs modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling, er [person1] berettiget til rente, jf. kildeskattelovens § 69B, stk. 1. SKAT beregner renten fra og med 1. oktober 2017.

Renten svarer til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 2 med tillæg af 0,4 procentpoint for hver påbegyndt måned.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om refusion af indeholdt kildeskat på i alt 944.351 kr. for perioden fra 28. april 2012 til 17. marts 2016.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand bl.a. anført følgende:

”Baggrund samt henholdsvis SKATs opfattelse og vores opfattelse

[virksomhed1] A/S har betalt royalty til hr. professor, dr. med. [person1], Italien, på de i afgørelsen nævnte tidspunkter og med de der nævnte beløb.

[virksomhed1] har indeholdt kildeskat med hhv. 25 % og 22 % i henhold til kildeskatteloven § 65 C, sammenholdt med kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 8, idet royaltymodtagere hjemmehørende i udlandet som hovedregel er begrænset skattepligtige af royaltybetalinger fra kilder i Danmark.

I medfør af artikel 13, stk. 3 i aftale om undgåelse af dobbeltbeskatning mellem Danmark og Italien af 5. maj 1999, er Italien tillagt beskatningsretten af royalty fra kilder i Danmark vedrørende videnskabeligt arbejde oppebåret af personer hjemmehørende i Italien.

SKAT anerkender, at der som udgangspunkt er hjemmel til at refundere de indeholdte kildeskatter. (i medfør af kildeskatteloven § 69 b).

Fristen for at søge kildeskat på royalty refunderet er efter SKAT’s synspunkt 3 år og regnes fra det tidspunkt hvor royaltymodtageren har modtaget royaltybeløbet.

Kravene fra før 28. april 2014 er derfor efter SKATs opfattelse forældede, idet der er forløbet med end 3 år fra tidspunktet, hvor royaltyen er betalt og anmodningen om refusion modtaget.

SKAT har på denne baggrund alene imødekommet refusion vedrørende posterne for perioden 22. september 2014 til 17. marts 2016, i alt. 443.476 kr. og 91 ører.

I mail af 28. august 2017 har vi redegjort for, at hr. professor, dr. med. [person1] efter vores opfattelse er berettiget til at refunderet for meget royaltyskat for hele perioden. Vi har i den forbindelse henvist til SKATs styresignal SKM2016.263, hvoraf det fremgår, at SKAT har ændret praksis vedrørende forældelse af krav på refusion af indeholdt udbytteskat fra 5 år til 3 år.

Det er vores opfattelse, at denne praksisændring alene vedrører udbytteskat, og praksis for forældelsesfristen for refusion af indeholdt royaltyskat derfor er 5 år som hidtil, jf. kildeskatteloven § 76a.

SKAT er ikke enig i vores synspunkter og henviser til, at tilbagebetalingskrav efter kildeskattelovens § 69 b forældes efter den almindelige 3-årige forældelsesfrist i forældelsesloven, og henviser til at dette gælder såvel for krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat som for royalty- og renteskat.

Styresignalet SKM2016.263 varslede en praksisændring, hvor forældelsesfristen for krav på refusion af udbytteskat blev ændret fra 5 år til 3 år.

Styresignalet, hvormed praksisændringen blev varslet, var nødvendigt, fordi SKAT tidligere havde haft en egentlig administrativ praksis om en 5-rig forældelsesfrist for krav på refusion af udbytteskat, og denne praksis var beskrevet i SKATs Juridiske vejledning. Senest offentliggjorte eksempel herpå var i afsnit C.F.9.2.14.1.2. i DJV 2015-2.

Det er kun for så vidt angår udbytteskat, at det i tidligere versioner af SKATs juridiske vejledning har været anført, at der gælder en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af udbytteskat. Noget tilsvarende har ikke været anført med hensyn til krav på refusion af royalty- og renteskat.

Det er SKATs opfattelse, at årsagen til at refusion af royalty- og renteskat ikke er omtalt i styresignalet ikke er at der for disse krav gælder en anden forældelsesfrist end den almindelige 3-års frist efter forældelsesloven, men at der for disse krav hele tiden har gjaldt og fortsæt gælder den almindelige 3-årige forældelsesfrist i forældelsesloven.

Det er SKATs opfattelse, at det pågældende styresignal SKM2016.263 vedrørende praksisændring for forældelsesfristen for krav på refusion af indeholdt udbytteskat fra 5 år til 3 år helt naturligt omhandlede refusion af udbytteskat, og ikke refusion af royaltyskat og renteskat.

Således er det SKATs synspunkt, at der før det pågældende styresignal gjaldt en 5-årig forældelsesfrist for refusion af udbytteskat mens der gjaldt en 3-årig forældelsesfrist for refusion af royaltyskat og renteskat.

Efter det pågældende styresignal vedrørende refusion af udbytteskat fra 5 år til 3 er det SKAT opfattelse, at der gælder en 3 årig forældelsesfrist for refusion af både udbytte og royaltyskat samt renteskat ifølge SKATs synspunkt.

Vores yderligere begrundelse for vores opfattelse

Udover det ovenfornævnte, skal vi bemærke, at efter forældelsesloven § 3, stk. 1 er forældelsesfristen 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. [Vores fremhævning med kursiv].

En sådan anden bestemmelse er kildeskatteloven § 67 a. Heri står følgende:

”Fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav omfattet af §§ 65-65 D.”

Kildeskatteloven § 65 C vedrører royaltyskat på royalty til udenlandske personer.

Som det ses henviser kildeskatteloven § 67 a, som vedrører forældelse og bestemmer forældelsesfristen til 5 år, til kildeskatteloven § 65 C.

Derimod omhandler kildeskatteloven § 69 b ikke forældelse. Kildeskatteloven § 69 b omhandler at efter der kan ske refusion ved anmodning til SKAT og som eneste tidselement nævner kildeskatteloven § 69 b, at refusion som hovedregel skal gennemføres af SKAT indenfor 6 måneder efter modtagelse af anmodning herom.

Andet

Herudover bemærkes, at det ville have uhensigtsmæssige retssikkerhedsmæssige konsekvenser, såfremt ovennævnte ikke skulle være gældende, da det – uden Folketingets mellemkomst med vedtagelse af nye lovbestemmelser – ville betyde at skatteydere da kun ville kunne få royaltyskat refunderet 3 år tilbage i tiden, hvorimod SKAT ville kunne opkræve royaltyskat hos skatteydere 5 år tilbage i tiden.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen

Skattestyrelsen er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Som begrundelse herfor henviser Skattestyrelsen til de i SKATs afgørelse af 21. december 2017 anførte grunde.

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har i sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse anført, at de er enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Landsskatterettens afgørelse

Det lægges til grund, at klageren i de påklagede indkomstår havde bopæl i Italien og ikke var fuldt skattepligtig til Danmark.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 8, fremgår, at personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, anses for begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de erhverver royalty, som hidrører fra kilder her i landet, jf. kildeskattelovens § 65 C, stk. 4.

Det fremgår af art. 12, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien, at royalties, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, for anvendelsen af, eller retten til at anvende videnskabeligt arbejde, kun kan beskattes i denne anden stat, hvis den retmæssige ejer er hjemmehørende i denne anden stat.

I perioden fra 24. februar 2011 til 17. marts 2016 betalte klageren i alt 1.189.057,78 kr. i kildeskatter vedrørende royaltybetalinger modtaget fra Danmark.Da klageren er hjemmehørende i Italien, tilkommer beskatningsretten til de udbetalte royalties dog Italien.

Klageren anmodede den 28. april 2017 om refusion af indeholdt royaltyskat på i alt 944.351,59 kr. for perioden fra 28. april 2012 til 17. marts 2016.

Det følger af forældelseslovens § 3 stk. 1, vedrørende de almindelige forældelsesfrister, at der gælder en forældelsesfrist for fordringer på 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.

Det fremgår af kildeskattelovens § 67 A, at fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav omfattet af kildeskattelovens §§ 65-65 D. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1560 af 21. december 2010. Ændringen trådte i kraft den 31. december 2010.

Af de specielle bemærkninger til § 3, nr. 3 i lovforslag nr. 75 af 17. november 2010 fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Til nr. 3

Krav på indeholdelse af skat er generelt omfattet af forældelseslovens 3 års frist, der regnes fra det tidspunkt, hvor kravet tidligst kan kræves betalt. Denne frist suspenderes ved utilregnelig uvidenhed om kravet eller skyldneren. Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat er ligeledes omfattet af forældelseslovens 3 års frist.

(...)

Med henblik på at forebygge provenutab og give skattemyndighederne bedre mulighed for at foretage de vanskelige vurderinger af betingelserne for suspension foreslås det, at 3 års fristen ændres til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af kildeskattelovens afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist.

(...)”

Hvis nogen, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2 eller selskabsskattelovens § 2, har modtaget udbytte, royalty eller renter, hvori der efter §§ 65-65 D er indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties, tilbagebetales beløbet inden 6 måneder fra told- og skatteforvaltningens modtagelse af anmodning om tilbagebetaling, jf. kildeskattelovens § 69 B, stk. 1. Sker tilbagebetaling efter dette tidspunkt, tilkommer der den skattepligtige en rente svarende til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned. Det fremgår af kildeskattelovens § 69 B, stk. 1. Af bestemmelsens stk. 2 og 3 fremgår regler om suspension af fristen og krav om sikkerhedsstillelse.

Kildeskattelovens § 69 B blev indsat ved lov nr. 591 af 18. juni 2012. Bestemmelsen har virkning for anmodninger om tilbagebetaling af kildeskatter, der ikke er afgjort af told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni 2012.

Forældelsesfristen på 5 år i kildeskattelovens § 67 A anses i kraft af henvisningen til kildeskattelovens § 65 C at vedrøre både krav på indeholdelse af royaltyskat og krav på refusion af for meget indeholdt royaltyskat. Der er herved henset til, at krav på refusion af for meget indeholdt royaltyskat anses at være et krav omfattet af kildeskattelovens § 65 C, idet kravet udspringer af indeholdelsen. At den endelige royaltyskat ikke fremgår af kildeskattelovens § 65 C og at der ved vurderingen af, om der skal ske refusion, tillige skal henses til andre bestemmelser, anses ikke for afgørende. Der er herved også henset til, at det fremgår af lovforarbejderne til kildeskattelovens § 67 A, at krav om tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil kunne ske inden for den foreslåede 5 års-frist. I den forbindelse anses det at være royaltymodtageren, der er den berettigede i forhold til tilbagesøgning af for meget indeholdt royaltyskat.

Endvidere bemærkes, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 69 B, der er indsat senere end § 67 A, ikke indeholder hjemmel til refusion af for meget indeholdt royaltyskat, men alene vedrører bestemmelser om frist for udbetaling, renter og sikkerhedsstillelse.

Der henvises samtidig til Landsskatterettens afgørelse af 16. august 2021, offentliggjort i SKM2021.650.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at forældelsesfristen på 5 år i kildeskattelovens § 67 A, jf. kildeskattelovens § 65, måtte vedrøre både krav på indeholdelse af udbytteskat og krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat.

Herefter anses forældelsesfristen at være 5 år for krav på refusion af for meget indeholdt royaltyskat, jf. kildeskattelovens § 67 A.

Fristen er ikke forlænget ved dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Anmodning om refusion er derfor fremsat inden for forældelsesfristen.

Landsskatteretten finder således, at klageren er berettiget til refusion af for meget indeholdt royaltyskat for perioden fra 28. april 2012 til 17. marts 2016.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.