Kendelse af 06-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 16-01-2021

Faktiske oplysninger

Klageren er ejer og direktør i [virksomhed1] A/S. [virksomhed1] A/S ejer hele selskabskapitalen i [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] ApS (tidligere [virksomhed4] ApS). Det fremgår af [virksomhed1] A/S’ årsrapport for 2012, at selskabet i strid med selskabsloven har ydet lån til direktøren.

Der er fremlagt kontospecifikationer for mellemregningskontoen (konto 9085). Det fremgår heraf, at der var følgende posteringer på mellemregningskontoen fra den 14. august 2012 til den 31. december 2012:

[virksomhed1] A/S indberettede den 31. oktober 2013 udbytte med 96.600 kr. til klageren for indkomståret 2012. Det fremgår af udbytteindberetningen, at udbyttet blev vedtaget den 12. juni 2013.

I forbindelse med sagens behandling hos Skatteankestyrelsen er der fremlagt nyt materiale. Der er fremlagt udskrift fra selskabets bankkonto, efterposteringsark pr. 31. december 2012 og udskrift af en mail af 6. juni 2012 fra [virksomhed7].

Det fremgår af selskabets bankkonto, at der den 6. juni 2012 blev overført 100.000 kr. til [virksomhed7].

Ifølge mail af 6. juni 2012 fra [virksomhed7] vedrører beløbet på 100.000 kr. skyldigt honorar for regnskabsårene 2010 og tidligere for henholdsvis klageren, [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] ApS. Det fremgår af revisors specifikation i mailen, at 28.187,50 kr. af de 100.000 kr. vedrørte klageren. Beløbet er debiteret som en efterpostering på mellemregningskontoen den 31. december 2012.

Det fremgår af selskabets bankkonto, at der den 4. juni og 6. juni 2012 blev overført henholdsvis 300.000 kr. og 100.000 kr. i udbytte fra [virksomhed2] til [virksomhed1] A/S’ bankkonto.

Der fremgår følgende af efterposteringsark pr. 31. december 2012 vedrørende [virksomhed1] A/S:

Fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 var der følgende posteringer på mellemregningskontoen:

[virksomhed1] A/S indberettede den 2. juni 2014 udbytte med 96.600 kr. til klageren for indkomståret 2013. Det fremgår af udbytteindberetningen, at udbyttet blev vedtaget den 23. maj 2014.

I forbindelse med sagens behandling hos Skatteankestyrelsen er der fremlagt nyt materiale. Der er fremlagt udskrift fra selskabets bankkonto og posteringsark pr. 31. december 2013 (bilag 273).

Det fremgår af selskabets bankkonto, at der den 4. december 2013 er overført 40.000 kr. fra selskabets bankkonto, hvor det i teksten er angivet ”DBT.[person1] fakt.201311”.

Det fremgår af posteringsark pr. 31. december 2013 (bilag 273), at en kreditering på mellemregningskontoen den 31. december 2013 med 40.000 kr. er en rettelse vedrørende debiteringen den 30. november 2013 med 40.000 kr. (bilag 259 – bestyrelseshonorar til klageren) på mellemregningskontoen.

Det fremgår endvidere af posteringsarket, at en debitering den 31. december 2013 med 40.000 kr. på konto 9090 er en rettelse vedrørende krediteringen den 4. december 2013 med 40.000 kr. (bilag 266 – faktura 2013.11 [virksomhed2]) på konto 2015.

Fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 var der følgende posteringer på mellemregningskontoen:

Den 22. december 2014 indberettede selskabet udbytte med 96.600 kr. til klageren for indkomståret 2013. Det fremgår af udbytteindberetningen, at udbyttet blev vedtaget den 18. december 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 504.590 kr. for indkomståret 2012, med 309.546 kr. for indkomståret 2013 og med 320.908 kr. for indkomståret 2014.

SKAT har desuden nægtet klageren fradrag i sin kapitalindkomst med 57.000 kr. for indkomståret 2013 og med 80.000 kr. for indkomståret 2014.

Som begrundelse er anført:

”Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14.08.2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte hos denne på lånetidspunktet.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til aktionæren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Derudover er der pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller, for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den følgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskatteloven §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1, samt til kildeskatteloven §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.

Selskabet [virksomhed1] A/S har ikke overholdt reglerne i ovenstående bestemmelser.

SKAT anser hævningerne på i alt 998.044 kr. for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For yderligere hævning som følge af regulering af renter henvises der til nedenfor.

Det er SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling. Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at der ikke sker modregning ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Hævning uden tilbagebetalingspligt, fremgår følgende:

”At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.”

Om tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler fremgår det af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån (uddrag):

”Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.”

Der henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af Bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager”.

Af Den juridiske vejledning fremgår: ”Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning. SKAT henviser til afgørelse truffet af Landsskatteretten – SKM2017.570.LSR, hvor det ligeledes præciseres, at ”klagerens tilbagebetaling på 1.209.000 kr. i 2013 på mellemregningen er i denne forbindelse uden betydning, da tilbagebetalingen ikke nedbringer beskatningen efter ligningslovens § 16 E.”

Det skyldes, at tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. Tilskuddet er dog ikke skattepligtigt for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2”.

Det er SKATs opfattelse, at indberetninger, der er foretaget i forbindelse med udbytteudlodninger, tidligst kan påvirke mellemregningskontoens saldi på de aktuelle generalforsamlingsdatoer. Det er først ved generalforsamlingsbeslutningerne, at der opstår retlige forpligtelser for selskabet til at udbetale udbytter. Som konsekvens heraf har SKAT flyttet posteringen på afsat udbytteskat 31.12.2012 på 26.082 kr. (debet) til den 12.06.2013 og efterposteret udbytte/udbytteskat pr. 31.12.2013 på 96.600 kr./26.082 kr. til den 23.05.2014, og tilsvarende korrigeret saldiene på mellemregningskonto 9085. Posteringerne er markeret med *1, henholdsvis *2/*3 på Bilag 1.

For så vidt angår renterne for 2012 har SKAT i den konkrete situation, hvor den del af renterne der knytter sig til hævningerne fra og med 14.08.2012 udgør et mindre beløb, valgt ikke at foretage en korrektion af renterne. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, Rentetilskrivning til et gammelt aktionærlån.

Renterne for 2013 på 117.297 kr. er forholdsmæssigt fordelt ud fra mellemregningskontoens saldo på henholdsvis saldo for perioden før 14.08.2012 korrigeret for efterfølgende indsætninger, og på saldo opstået fra og med 14.08.2012. Det betyder, at SKAT anser skønsmæssigt 57.000 kr. for ligeledes at være omfattet af de nye regler i ligningslovens § 16 E, og at beløbet derfor skal indgå i hævningerne til beskatning jf. ovenfor.

Renterne for 2014 på 141.294 kr. er ligeledes forholdsmæssigt fordelt ud fra mellemregningskontoens saldo på henholdsvis saldo for perioden før 14.08.2012 korrigeret for efterfølgende indsætninger, og på saldo opstået fra og med 14.08.2012. Det betyder, at SKAT anser skønsmæssigt 80.000 kr. for ligeledes at være omfattet af de nye regler i ligningslovens § 16 E, og at beløbet derfor skal indgå i hævningerne til beskatning jf. ovenfor.

Der henvises for nærmere ligeledes til spørgsmål til Skatteministeren og henholdsvis dennes svar, der fremgår af bilag 16 og 22 til lovforslag L 199 B.

De skattepligtige hævninger kan således samlet opgøres til 504.590 kr. i 2012, 309.546 kr. (252.546 kr. + renter 57.000 kr.) i 2013 og 320.908 kr. (240.908 kr. + renter 80.000 kr.) i 2014. I alt 1.135.044 kr.

Som udgangspunkt vil beskatningen af hævningerne være maskeret udbytte, med mindre aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Da du ikke har modtaget løn fra selskabet i 2012-2014, anser SKAT de foretagne hævninger for at være maskeret udbytte fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Da der ikke er tale om lån men hævninger, har du ikke fradrag for renterne på 57.000 kr. i 2013 og 80.000 kr. i 2014, som renter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og heller ikke som fradragsberettigede tilskud til selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.”

SKAT har opgjort klagerens lån efter ligningslovens § 16 E således for indkomståret 2012:

SKAT har opgjort klagerens lån efter ligningslovens § 16 E således for indkomståret 2013:

SKAT har opgjort klagerens lån efter ligningslovens § 16 E således for indkomståret 2014:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 504.590 kr. for indkomståret 2012, med 309.546 kr. for indkomståret 2013 og med 320.908 kr. for indkomståret 2014.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes til 63.000 kr. for indkomståret 2012, til 144.807 kr. for indkomståret 2013 og til 186.532 kr. for indkomståret 2014.

Den subsidiære påstand er efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling ændret til, at klagerens aktieindkomst nedsættes til 41.233,51 kr. for indkomståret 2012, til 146.464 kr. for indkomståret 2013 og til 236.976 kr. for indkomståret 2014. Derudover er der nedlagt påstand om, at der skal godkendes fradrag for renter med 30.030 kr. i 2013 og med 20.924 kr. i 2014.

Til støtte herfor er der oprindeligt anført følgende:

” Primær påstand

Efter fremkomsten af Ligningslovens § 16 E den 14.08.2012, har SKAT ad flere gange udsendt styresignaler for en nærmere forståelse af § 16 E. Styresignalerne har været ændret flere gange, og især i perioden 14.08.2012 til udgangen af 2014, har der hos såvel virksomheder som rådgivere hersket stor usikkerhed om, hvordan § 16 E skulle fortolkes.

Det har således ikke været muligt for den enkelte virksomhedsejer at indrette sig i overensstemmelse med reglerne.

[person1] valgte den 19.12.2014 at tilbagebetale de hævede beløb til selskabet. På dette tidspunkt var det den gængse opfattelse i rådgiverkredse, at en hurtig tilbagebetaling ville minimere fremtidige negative konsekvenser.

Som SKAT nu har fortolket reglerne, medfører dette, at hovedaktionærer som i fuld tillid til regelsættet, valgte at tilbagebetale det selskabsretslige ulovlige lån, nu bliver mødt med et decideret krav om dobbeltbeskatning fra SKAT.

De hovedaktionærer der på daværende tidspunkt valgte ikke at indfri deres selskabsretslige ulovlige lån, kunne derimod undgå dobbeltbeskatning. Dette foregik ved, at selskabet foretog en udlodning af fordringen til hovedaktionæren i stedet for at hovedaktionæren tilbagebetalte lånet til selskabet. Hovedaktionæren blev ikke beskattet af denne udlodning, idet fordringen ikke eksisterede skattemæssigt.

Ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, forekommer denne forskelsbehandling helt fornuftsstridig. Det er ikke befordrende for retssikkerheden, at de hovedaktionærer der indfriede deres selskabsretslige ulovlige lån, bliver dårligere stillet end de hovedaktionærer, som blot valgte at se tiden an.

Det er således vores opfattelse, at den skattemæssige praksis for § 16 E, primært som følge af manglende konkrete udmeldinger fra SKAT, har været så usikker og uoverskuelig på det tidspunkt, hvor [person1] vagte at indfri lånet, at der ikke på ansvarlig vis kan gennemføres beskatning efter Ligningslovens § 16 E.

Sekundær påstand

SKAT anfører i deres afgørelse, at udgangspunktet for beskatning efter Ligningslovens § 16 E er bruttohævninger, og at der ikke skal tages hensyn til tilbagebetalinger i årets løb.

SKAT henviser endvidere til Juridisk Vejledning hvoraf fremgår: "Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretslige lån ikke medføre, at der skatteretsligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning" SKAT henviser herom til SKM2017.570 LSR.

Vi er på ingen måde enige i ovenstående betragtninger.

Med vedtagelsen af Ligningslovens § 16 E, er det lykkedes lovgiverne at indføre et skattemæssigt regelsæt, som ikke harmonerer med de juridiske og selskabsretslige regler.

Dette giver sig f.eks. udslag i, at et selskabs fordring på en hovedaktionær, som følge af hovedaktionærens hævning, selskabsretslig vil være en fordring. Rent skattemæssig eksisterer fordringen dog ikke.

Det er bl.a. denne forskelsbehandling, som gør at beskatningssystemet omkring ligningslovens § 16 E er blevet unødig kompliceret.

Vores vurdering af SKAT' s betragtninger i relation til vores sekundære påstand

SKAT henviser, som ovenfor anført til SKM2017.570 LSR, og konkluderer, at en tilbagebetaling ikke medfører, at der skatteretslig opstår et tilgodehavende. SKAT anfører endvidere, at en tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, skattemæssigt skal behandles som et tilskud til selskabet.

Vi har særdeles svært ved at se hvordan SKAT når frem til dette. Efter vores vurdering foretager SKAT en fuldstændig uhjemlet viderefortolkning af SKM2017.570 LSR.

SKM2017.570 LSR behandler slet ikke disse spørgsmål, og det fremgår intet sted, at en tilbagebetaling af et selskabsretslig lån skattemæssig skal betragtes som et tilskud.

Det er således SKAT, der egenhændigt foretager en viderefortolkning, som hverken har hjemmel i loven eller lovens forarbejder.

Det må lægges til grund, at et selskabsretslig lån, der er beskattet efter Ligningslovens § 16 E, ikke eksisterer skattemæssig. Heri er vi helt enige.

Når samme selskabsretslige lån derimod tilbagebetales, skal der tages stilling til hvordan denne tilbagebetaling skal behandles skattemæssig. Det er vores vurdering, at hovedaktionæren ved en sådan tilbagebetaling erhverver en skattemæssig fordring på selskabet. Denne fordring vil derfor efterfølgende kunne hæves uden beskatning. En sådan hævning vil dog medføre, at der igen opstår et selskabsretslig ulovligt lån, hvorfor en umiddelbar hævning ikke er mulig.

SKAT mener, at tilbagebetalingen skal betragtes som et tilskud til selskabet. Da der ikke er indgået aftale om tilskud, kan SKAT ikke blot anse det som et tilskud. En sådan disposition fra hovedaktionærens side ville da også være ganske unormal og særdeles uhensigtsmæssig.

Skatteretten giver derfor ikke SKAT mulighed for blot at betragte det som et tilskud.

[person1] har i de pågældende år enten indbetalt beløb kontant, eller er blevet godskrevet beløb i form af udbytte og kautionspræmie. Alle disse beløb er selskabsretslig tilbagebetaling af lån. Skattemæssig er der derimod tale om, at [person1] erhverver en fordring på selskabet, som efterfølgende kan hæves. De hævninger, som [person1] derfor efterfølgende foretager skal anses for forlods at fragå hans skattemæssige fordring på selskabet.

Et eksempel vil illustrere dette.

Den 23.05.2014 modtager [person1] netto 70.518 kr. (96.600 kr. minus 26.082 kr.) i udbytte. Skattemæssig har [person1] herefter en fordring på selskabet på 70.518 kr. Efterfølgende hævninger op til 70.518 kr. skal således ikke medtages i opgørelsen over hævninger, der skal beskattes efter Ligningslovens § 16 E, idet disse hævninger blot vil være en tilbagebetaling af [person1] fordring på selskabet.

Baseret på SKAT' s opgørelse skal hævninger, der kan beskattes efter Ligningslovens § 16 E derfor reduceres således.

2012: 63.000,00 kr.

2013: 144.807,43 kr.

2014: 186.532,00 kr.

Opmærksomheden henledes på, at deklareret udbytte i 2013 96.600 kr. ikke fremgår af SKAT’s opstilling.

Beskatning efter Ligningslovens § 16 E skal derfor formentlig nedsættes yderligere i 2013.

Det er vores vurdering, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling i SKAT.”

Repræsentanten har supplerende anført følgende:

”2012

SKAT har i deres afgørelse forhøjet indkomsten for 2012 med 504.590 kr. begrundet i, at beløbet vedrører hævninger i [virksomhed1] A/S, hvor [person1] er hovedaktionær. Dette med hjemmel i Ligningslovens § 16 E.

Vi har i vores klage anført, at en stor del af beløbet vedrører efterposteringer, som revisor har foretaget og bogført med dateringen 31.12.2012, og at vi ville vende tilbage med yderligere oplysninger, når vi havde undersøgt disse efterposteringer nærmere.

Det drejer sig om efterposteringer på i alt 443.188 kr. fordelt i 3 poster hhv. 28.187,50 kr., 400.000 kr., og 15.000 kr.

Efter at have indhentet kopi af selskabets mellemregningskonto for 2012 med [person1], samt øvrig dokumentation, kan vi konstatere, at alle 3 poster er korrektioner af posteringer foretaget forud for 14.08.2012. Disse 3 poster er således ikke hævninger omfattet af Ligningslovens § 16 E, og kan derfor ikke beskattes.

Vi kan ligeledes konstatere, at en 4. postering foretaget den 20.12.2012 på 20.168,99 kr. ligeledes er en korrektion af et forhold, som ligger forud for 14.08.2012. Heller ikke denne post kan beskattes efter Ligningslovens § 16 E.

Posten er på kontoudtog benævnt ”[person1] udlæg/omk vedr. 2011 [virksomhed2]”. Vi formoder, at SKAT har haft det selv samme kontoudtog til rådighed ved deres sagsbehandling, og burde have indset at denne postering ikke kan omfattes af Ligningslovens § 16 E.

SKAT har i deres sagsfremstilling undladt at indarbejde teksten til denne postering.

Ovenstående betyder, at beskatningen for 2012 skal nedsættes med 443.188 kr.

2013

SKAT har i deres afgørelse forhøjet indkomsten for 2013 med 252.545,5 kr. (Dog fejlagtig forhøjet med 309.546 kr.) begrundet i, at beløbet vedrører hævninger i [virksomhed1] A/S, hvor [person1] er hovedaktionær. Dette med hjemmel i Ligningslovens § 16 E.

SKAT har dog fejlagtig medregnet det samme beløb på 40.000 kr. 3 gange. Det fremgår af kontoudtoget bilag 259, at der er debiteret 40.000 kr. den 30.11.2013. Dette er dog en fejl, og posteringen føres tilbage (kredit) på bilag 273 den 31.12.2013. Det fremgår tillige af kontoudtoget bilag 266, at der den 04.12.2013 er krediteret 40.000 kr. Dette er også en fejl, og posteringen føres tilbage (debet) på bilag 273 den 31.12.2013.

Den eneste reelle udbetaling til [person1] er debet posteringen den 04.12.2013 på 40.000 kr.

Derfor skal det beskattede beløb nedsættes med 80.000 kr. (2 X 40.000 kr.) for 2013.

2014

SKAT har i deres afgørelse forhøjet indkomsten for 2014 med 240.907,54 kr. (Dog fejlagtig forhøjet med 320.908 kr.) begrundet i, at beløbet vedrører hævninger i [virksomhed1] A/S, hvor [person1] er hovedaktionær. Dette med hjemmel i Ligningslovens § 16 E.

Skat har fejlagtig medregnet en debitering den 05.10.2014 (bilag 305) på kr. 3.932. Som det fremgår af teksten, er dette en rettelse til bilag 303 krediteret med samme beløb den 05.10.2014.

Derfor skal det beskattede beløb nedsættes med 3.932 kr. for 2014.

Vi vedlægger kontoudtog for 2012, 2013 og 2014 vedrørende mellemregning mellem [person1] og [virksomhed1] A/S.

Dokumentation for posteringer i 2012

Posten vedrører en transaktion, der fandt sted den 6. juni 2012, det vil sige forud for indførelsen af Ligningslovens § 16 E. Den 6. juni 2012 betalte selskabet 100.000 kr. til [virksomhed7] vedrørende revisorassistance. Dette var betaling af revisorassistance, der dels vedrørte [person1] 28.187,50 kr., selskabet selv 37.437,50 kr., og datterselskabet [virksomhed4] ApS 34.375 kr.

Beløbet blev i første omgang bogført som en udgift i [virksomhed1] A/S. I forbindelse med regnskabsudarbejdelse for 2012 finder revisor ud af, at noget af udgiften vedrører [person1] og noget af udgiften vedrører [virksomhed4] ApS. Revisor omposterer derfor 28.187,50 kr. til mellemregningskontoen med [person1], dateret 31.12.2012, som det er normalt med efterposteringer.

Denne post er en hævning, som [person1] har foretaget i selskabet, men hævningen er foretaget den 6. juni 2012, og kan derfor ikke beskattes efter Ligningslovens § 16 E.

Posten er en korrektion til 2 tidligere posteringer bogført hhv. 04.06.2012, 300.000 kr. og 06.06.2012, 100.000 kr. Teksten på begge disse posteringer er ”Udbytte [person1], fra [virksomhed2]”. Disse 2 posteringer vedrører udbytte, som [virksomhed1] A/S har modtaget fra deres 50 %-ejede selskab [virksomhed2] A/S. Dette udbytte tilhører [virksomhed1] A/S, men er ved en fejl blevet godskrevet [person1] personlig, via postering på mellemregningskontoen.

I forbindelse med regnskabsudarbejdelse for 2012 finder revisor ud af, at de 2 posteringer er fejlført og fører dem herefter tilbage på mellemregningskontoen. Der er således ikke tale om hævninger som [person1] har foretaget, men blot en korrektion af en tidligere fejlbogføring, som således ikke kan beskattes efter Ligningslovens § 16 E.

Også denne post er en efterpostering til en tidligere kreditering på kontoen. Vi kan ikke se præcist, hvilke krediteringer den udligner, men om den udligner en kreditering før den 14.08.2012 eller fra den 14.08.2012 er ikke relevant, idet det er en fejlpostering (efterpostering).

Dokumentation for posteringer i 2013 og 2014

Fremgår særskilt af kontoudtogene.

Ovenstående reguleringer for 2012 og 2013 og 2014 skal ses i sammenhæng med de reguleringer, der fremgår af den oprindelige klage (sekundær påstand) indgivet den 30. januar 2018.”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”Det skal bemærkes, at SKAT har udsendt forslag til indkomstårene 2012-2014 den 20.06.2016, hvoraf fremgår en specifikation af de beskattede hævninger, herunder for indkomståret 2012. Efter hovedaktionæren [person1]s modtagelse af forslag til afslag på omgørelse har SKAT ved mail af 04.09.2017 bedt revisor oplyse, hvorvidt hovedaktionæren [person1] og/eller selskabet vil fremkomme med indsigelse til de fremsendte forslag til beskatning af hævninger efter ligningslovens § 16E.

Selskabets revisor har i mail af 08.09.2017 oplyst følgende: "Du skal blot træffe afgørelsen - så vil jeg efterfølgende sammen med kunden og skatteadvokat tage stilling til det videre forløb". På den baggrund har SKAT truffet afgørelser den 30.10.2017.

Til det af klagerens repræsentant ([virksomhed7]) anførte i den uddybende klage af 12.02.2018 har SKAT følgende kommentarer, henholdsvis krav om fremvisning af underliggende dokumentation herunder dokumentation for bogføringen af modposterne.

2012:

Såfremt det kan dokumenteres, at de 4 poster (helt eller delvist) datomæssigt kan henføres til perioden før 14.08.2012 kan SKAT umiddelbart tilslutte sig, at disse beløb ikke vil være omfattet af ligningslovens § 16 E.

2013:

SKAT finder, at der skal fremlægges dokumentation for det af repræsentanten fremførte, forinden der kan tages endelig stilling til, om posterne fortsat skal indgå i opgørelsen af hævningerne til beskatning efter ligningslovens § 16 E.

Samtidigt skal der efter SKATs opfattelse foreligge dispositioner, der efter konkrete vurderinger kan karakteriseres som rene fejlekspeditioner. Er dette tilfældet, vil der være mulighed for rettelse heraf: uden at de skattemæssige konsekvenser af dispositionerne vil indtræffe.

2014:

SKAT indstiller, på baggrund af det af repræsentanten fremførte, hævningerne nedsat med 3.932 kr. i 2014.

Af klagen af 30.01.2018 fremgår det, at "deklareret udbytte i 2013 96.600 kr. ikke fremgår af SKATs opstilling".

Af selskabets årsrapporter henholdsvis udbytteangivelserne til SKAT og hovedaktionærens årsopgørelser fremgår følgende udbytter:

SKAT skal bemærke, at der på det af SKAT udarbejdede Bilag 1 af 30.10.2017 opstår en sammentællingsfejl i saldoen ved den sidste postering pr. 31.12.2012. SKAT flytter her afsat udbytteskat på 26.082 kr. (markeret med * 1) til den dato, hvor udbyttet er vedtaget på generalforsamlingen, som er den 12.06.2013, jf. ovenfor. Saldoen på Bilag 1 fremgår med 1.281.084,54 kr., men er korrekt 1.255.084,54 kr. Gennemretning af saldoen på Bilag 1 bevirker, at saldoen ultimo 2014 stemmer til saldoen på selskabets kontospecifikationer på -16.560,49 kr.

Det fremgår således, at poster ført på SKATs Bilag 1 er identiske med posterne ført på selskabets mellemregningskonto "9085Mellemregnings [person1]". Korrigeret "Bilag 1 -korr. 26.02.2018" er vedlagt (excel dokument).

Den korrigerede saldo har ikke indflydelse på de af SKAT opgjorte hævninger, der fastholdes beskattet efter ligningslovens § 16 E.

Med hensyn til datomæssig flytning af udbytteposteringer, henvises der til det anførte i SKATs sagsfremstillinger.

I afgørelsen af 30.10.2017 er der kommenteret på de øvrige indsigelser som anføres i klagen til Skatteankestyrelsen.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har anført følgende til SKATs udtalelse:

”2012

Vi har i vores skrivelse af 12. februar 2018 anført, at 3 posteringer på i alt 443.188 kr. samt 1 postering på 20.168,99 kr. ikke kan beskattes efter Ligningslovens § 16 E, idet der var tale om korrektioner af posteringer foretaget forud for 14.08.2012.

SKAT har i deres udtalelse fra 26. februar 2018 anført at de er enige heri. De har dog anført at det skal dokumenteres.

Vi havde i vores skrivelse af 12. februar 2018 nærmere redegjort for de enkelte posteringer, og havde forudsat at dette var tilstrækkelig dokumentation.

Som supplerende vedlægger vi derfor følgende:

Beløbet 28.187,50 kr.

Bilag 1 postering A hvor der betales 100.000 kr. til [virksomhed7] den 06.06.2012 fra selskabets bankkonto.

Bilag 2 med mail fra [person2] den 6. juni 2012 hvor det oplyses hvordan beløbet på 100.000 skal fordeles.

Bilag 3 postering A (revisors efterposteringer pr. 31.12.2012), hvor mellemregning med [person1] (kt. 9085) debiteres med 28.187,50 kr.

Beløbet 300.000 kr. og 100.000 kr. i alt 400.000 kr.

Bilag 1 postering B og C hvor der indbetales udbytte fra [virksomhed2] til selskabets bankkonto.

Bilag 3 postering B og C (revisors efterposteringer pr. 31.21.2012), hvor mellemregningen med [person1] (kt. 9085) debiteres med 400.000 kr.

Beløbet 15.000 kr.

Bilag 3 postering D (revisors efterposteringer pr. 31.12.2012), hvor mellemregningen med [person1] (kt. 9085) debiteres med 15.000 kr. Der er tale om en ompostering fra kt. 9095.

Beløbet 20.168,99 kr.

Bilag 4 postering A hvoraf fremgår at det er en regulering til 2011 ([person1] udlæg/omk. vedr. 2011 [virksomhed2])

2013

Vi har i vores skrivelse af 12. februar 2018 anført, at 2 debiteringer på 40.000 kr. ikke kan beskattes efter Ligningslovens § 16 E, idet der var tale om rettelser af tidligere fejl.

SKAT har i deres udtalelse fra 26. februar 2018 anført at de er enige heri. De har dog anført at det skal dokumenteres.

Vi havde forudsat at rettelserne var selvforklarende.

Som supplerende vedlægger vi derfor følgende:

Bilag 5 med kontoudtog (kt. 9085 mellemregning [person1]).

Bilag 6 posteringsark pr. 31.12.2013 som er rettelser til bilag 259 og bilag 266.

Bilag 7 kontoudtog fra selskabets bankkonto, hvor der den 04.12.2013 overføres 40.000 kr. til [person1]. Dette er den eneste overførsel der er sket til [person1]. De 2 andre debiteringer er rettelser til tidligere fejl.

Posteringer som SKAT flytter.

SKAT har i deres opgørelser flyttet følgende beløb.

De flytninger SKAT foretager skal derfor i sin helhed føres tilbage. Efterposteringen den 31.12.2012 kr. 26.082 vedrører en korrektion til tidligere, og kan derfor ikke beskattes efter Ligningslovens § 16 E, da det er en rettelse til en tidligere fejl.”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse

Skattestyrelsen har supplerende udtalt følgende til sagen:

”Indkomståret 2012
Selskabets revisor er kommet med nye oplysninger, som dokumenterer, at der skal justeres i det beskattede beløb.

Det betyder, at den foreslåede beskatning på 504.590 kr. nedsættes med 463.356,99 kr., hvilket giver en beskatning på 41.233,71 kr.

Indkomståret 2013
Selskabets revisor er kommet med nye oplysninger, som dokumenterer, at der skal justeres i det beskattede beløb.

Det betyder, at den foreslåede beskatning på 309.546 kr. nedsættes med 106.082 kr., hvilket giver en beskatning på 203.464 kr.

Indkomståret 2014
Selskabets revisor er kommet med nye oplysninger, som dokumenterer, at der skal justeres i det beskattede beløb.

Det betyder, at den foreslåede beskatning på 320.908 kr. nedsættes med 3.932 kr., hvilket giver en beskatning på 316.976 kr.

Brutto/Netto
Med hensyn til brutto/netto betragtningen er der enighed med det anførte i Skattestyrelsens afgørelse.

Renter
Det nægtede fradrag for renteudgifter på kapitalejerlån der er omfattet af ligningslovens §16 E kan ikke fratrækkes, men skal derimod beskattes, hvorfor der er enighed i Skattestyrelsens afgørelse.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

”(...)

Det er herudover vores vurdering, at Skatteankestyrelsen skal acceptere følgende nedsættelser, som vi nærmere har redegjort for i vores uddybning af klagen, jf. vores skrivelse af 12 februar 2018:

Denne antagelse er ikke korrekt, og posteringen skal derfor føres tilbage til 31.12.2012. Det ville være helt unaturligt og fejlagtig at bogføre en udbytteskat af udbytte der deklareres den 12.06.2013 med virkning for 31.12.2012. Alene dette forhold dokumenterer at posteringen ikke vedrører 2013. Skattestyrelsen er i øvrigt, jf. deres skrivelse af 5. september 2018 nu enige heri.

Ud over ovenstående dokumenterede forhold, er det stadig vores opfattelse, at der ikke efter Ligningslovens § 16 E kan ske beskatning af bruttohævninger, uden at tages højde for at der også er bruttoindsætninger på kontoen. Vi skal henvise til vores bemærkninger i klage af 30. januar 2018 side 3 og 4.

Det er således vores opfattelse at hævninger der kan beskattes efter Ligningslovens § 16 E er følgende:

2012: 63.000,00 kr.

2013: 144.807,43 kr.

2014: 186.532,00 kr.

Det er tillige vores klare vurdering, at når der selskabsretslig sker tilbagebetaling af et lån der har været ulovlig både selskabsretslig og skatteretslig, så vil tilbagebetalingen selskabsretslig blive anset som en tilbagebetaling.

Skatteretslig vil det blive anset for et udlån fa [person1] til selskabet. Et udlån som så senere kan hæves skattefrit.

Skattestyrelsen henviser i deres argumentation, til at det af SKM2017.570 LSR kan udledes at en tilbagebetaling skal behandles som et tilskud til selskabet.

Efter vores vurdering behandler SKM2017.570 slet ikke denne problemstilling, og det har intet sted fra [person1]s side været tilkendegivet at han ydede selskabet et tilskud.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

”(...)

Det bemærkes indledningsvist, at SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT, ikke medfører en praksisændring i forhold til opgørelsen af aktionærlånet, idet styresignalet er udtryk for en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E.

Det følger af praksis i SKM2018.10.LSR, at enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

(...)

1. Omposteringer

Af sagens faktiske oplysninger fremgår det, at klager har foretaget en række efterposteringer angående udbytte. SKAT har i afgørelsen ændret datoen på førnævnte efterposteringer. Skattestyrelsen finder det dokumenteret ud fra udbytteindberetninger og selskabets årsregnskaber, samt klagers årsopgørelser, at efterposteringerne skal føres tilbage til de oprindelige datoer.

2. Skattepligtige hævninger over mellemregningskontoen

Indkomståret 2012

Debiteringen på 400.000 kr. den 31. december 2012 ses at være en udligning af krediteringerne på hhv. 300.000 kr. den 4. juni og 100.000 kr. den 6. juni 2012. Dette fremgår af efterposteringsark for 2012 og udskift af selskabets bankkonto, hvoraf det fremgår, at der modtages udbytte fra [virksomhed3] på de pågældende datoer. Således findes det godtgjort, at krediteringerne fejlagtigt var bogført på klagers mellemregning, hvorved hævningerne for 2012 skal nedsættes med 400.000 kr.

Af selskabets kontoudskrift fremgår det, at der den 6. juni 2012 er overført 100.000 kr. til [virksomhed7]. Samme dag har selskabet modtaget en mail fra [virksomhed7], hvoraf det fremgår, at 28.187,50 kr. vedrører klager. Den 31. december 2012 debiteres mellemregningskontoen med 28.187,50 kr. Således findes det dokumenteret, at hævningerne for 2012 skal nedsættes med 28.187,50 kr., da dispositionen og betaling herfor er sket forud for 14. august 2012.

Skattestyrelsen finder det derimod ikke godtgjort, at debiteringen på 20.169 kr. den 20. december 2012 er en korrektion af forhold, der ligger for 14. august 2012, da det alene er teksten på posteringen, der antyder, at det er tilfældet. Ligeledes ses det ikke godtgjort, at debiteringen på 15.000 den 31. december 2012 er en korrektion af tidligere fejlbogføring.

Henset til ovenstående afsnit vedrørende omposteringer, er det Skattestyrelsens opfattelse, at klagers oprindelige efterpostering den 31. december 2012 vedrørende 26.082 kr. fastholdes. Dog finder Skattestyrelsen det ikke af klager dokumenteret, at debiteringen er en korrektion af en tidligere fejlbogføring. Skattestyrelsen indstiller således, at beskatningen flyttes fra indkomståret 2013 til 2012.

Indkomståret 2013

Det anses for godtgjort, at debiteringerne på 40.000 kr. hhv. 30. november 2013 og 31. december 2013 udgør fejlposteringer. Dette skyldes, at det fremgår af selskabets bankkonto, at der alene er overført 40.000 kr. til klager den 3. december 2013 samt at rettelserne fremgår af posteringsark pr. 31. december 2013.

Skattestyrelsen indstiller i henhold til afsnittet om omposteringer, at klagers oprindelige efterpostering den 31. december 2012 vedrørende 26.082 kr. dermed ikke indeholdes i opgørelse for 2013.

Indkomståret 2014

Det findes godtgjort, at hævningerne skal nedsættes med 3.932 kr. i 2014, da debiteringen den 5. oktober 2014 findes at være en rettelse af krediteringen på 3.932 kr. samme dag.

3. Renter

SKAT har i den påklagede afgørelse, skønsmæssigt opgjort renter vedrørende klagers skattepligtige aktionærlån til 57.000 kr. for 2013 og 80.000 kr. for 2014. Skatteankestyrelsen har indstillet en stadfæstelse af SKATs skønsmæssige fordeling af renterne. Dette kan Skattestyrelsen kan ikke tiltræde. Her henvises til ovenstående opgørelse af klagers skattepligtige hævninger. Disse korrektioner af mellemregningskontoen vil påvirke SKATs skønsmæssige fordeling, hvorfor sagen vedrørende dette punkt indstilles hjemvist. Dog er det Skattestyrelsens opfattelse, at ny fastsættelse af renterne vil kunne indeholdes i de efterfølgende krediteringer. Henset til dette må renterne i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling anses for betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret.

I henhold til ovenstående, vil hjemvisningen også omfatte en ny stillingtagen til tidligere nægtede fradrag for renter.”

Repræsentantens supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

”(...)

Såfremt der gennemføres beskatning af et ulovlig lån som [person1] har foretaget, og der allerede er sket selskabsretslig tilbagebetaling til selskabet, så skal tilbagebetalingen i skattemæssig henseende anses som et udlån fra [person1] til selskabet.

Dette følger af, at det ulovlige lån ikke eksisterer skattemæssigt og at der således ikke kan være tale om en skattemæssig tilbagebetaling.

(...)

2012

Skattestyrelsen har forhøjet indkomsten med 504.590 kr. Det er vores vurdering at indkomsten skal reduceres med følgende

1. Privat andel af revisorregning fra før 14.08.2012 28.187,50 kr.

2. Efterpostering foretaget 20.12.2012 vedr. korrektion til 2011 20.168,99 kr.

3. Rettelse foretaget af revisor 31.12.2012 15.000,00 kr.

4. Udbytte før 14.08.2012 400.000,00 kr.

hvorefter beløb til beskatning udgør 41.233,51 kr.

Argumentation og dokumentation herfor har tidligere været fremsendt (...)

2013

Skattestyrelsen har forhøjet indkomsten med 309.546 kr. Det er vores vurdering at indkomsten skal reduceres med følgende:

1. Efterposteret udbytteskat 31.12.2012 26.082,00 kr.

2. Efterposteringer 2 gange 40.000 kr. 80.000,00 kr.

3. Dobbelt medtaget rentebeløb 57.000,00 kr.

hvorefter beløb til beskatning udgør 146.464 kr.

Til punkt 1 bemærkes at Skattestyrelsen er enige heri (...).

Til punkt 3 bemærkes at Skattestyrelsen (...) accepterer dette. Beløbet skal således udgå at beskatning på samme måde som renterne på 80.000 kr. i 2014 udgår. Dette sidste er Skatteankestyrelsen enige i men har vel ved en fejl ikke nedsat beskatningen med 57.000 kr. i 2013

Herudover er fradrag for renteudgifter for 57.000 kr. blevet nægtet i dette år, begrundet i at der ikke kan fratrækkes renter på ”ulovlige lån” da lånene ikke eksisterer skattemæssig. Som følge af at de ulovlige lån nu nedsættes fra 309.546 kr. til 146.464 kr. skal det accepteres at der kan opnås fradrag for en forholdsmæssig andel af renteudgifterne opgjort således: ((309.546-146.464)/309.546 * 57.000) = 30.030 kr.

2014

Skattestyrelsen har forhøjet indkomsten med 320.908 kr. Det er vores vurdering at indkomsten skal reduceres med følgende:

1. Efterpostering 3.932,00 kr.

2. Dobbelt medtaget rentebeløb 80.000,00 kr.

hvorefter beløb til beskatning udgør 236.976 kr.

Såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen er enige heri, hvorfor vi ikke knytter yderligere bemærkninger hertil.

Herudover er fradrag for renteudgifter for 80.000 kr. blevet nægtet i dette år, begrundet i at der ikke kan fratrækkes renter på ”ulovlige lån” da lånene ikke eksisterer skattemæssig. Som følge af at de ulovlige lån nu nedsættes fra 320.908 kr. til 236.976 kr. skal det accepteres at der kan opnås fradrag for en forholdsmæssig andel af renteudgifterne opgjort således: ((320.908-236.976)/320.908 * 80.000) = 20.924 kr.”

Ved indlæg af 10. marts 2019 har repræsentanten i det væsentlige gentaget de nedlagte påstande og anbringender.

Derudover er der indsendt et supplerende indlæg, hvor der bl.a. er anført følgende:

”(...) indkomståret 2012

Skattestyrelsen har forhøjet [person1]s aktieindkomst med 504.590 kr. Det gøres gældende, at aktieindkomsten skal reduceres med følgende beløb:

1. Privat andel af revisorregning fra før d. 14.08.2012 28.187,50 kr.

2. Efterpostering foretaget d. 20.12.2012 vedr. [person1] udlæg/omk vedr. 2011 [virksomhed2] 20.168,99 kr.

3. Efterpostering foretaget af revisor d. 31.12.2012 15.000,00 kr.

4. Udbytte før d. 14.08.2012 400.000,00 kr.

Forhøjelsen for indkomståret 2012 udgør herefter 41.233,51 kr.

For så vidt angår ovennævnte pkt. 1 (privat andel af revisorregning fra før d. 14.08.2012) bemærker vi, at posten vedrører en transaktion, der fandt sted den 6. juni 2012, dvs. forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Den 6. juni 2012 betalte [virksomhed1] A/S 100.000 kr. til [virksomhed7] vedrørende revisorassistance. Beløbet blev i første omgang betalt den 6. juni 2012 af [virksomhed1] A/S og bogført som en udgift i dette selskab, jf. bilag 1. Dette var betaling for revisorassistance, der vedrørte [person1] (28.187,50 kr.), [virksomhed1] A/S (37.437,50 kr.) og datterselskabet [virksomhed4] ApS (34.375 kr.), jf. bilag 2. Som det fremgår af bilag 2

fremsender revisor den 6. juni 2012 – altså før den 14. august 2012 – en specifikation af revisorregningen på 100.000 kr. Her fremgår det tydeligt, at beløbet på 28.187,50 kr. vedrører [person1].

I forbindelse med regnskabsudarbejdelsen for 2012 konstaterer revisor, at andelen af udgiften vedrørende [person1] (28.187,50 kr.) og datterselskabet [virksomhed4] ApS (34.375 kr.) er betalt af [virksomhed1] A/S den 6. juni 2012. Revisor omposterer derfor 28.187,50 kr. til mellemregningskontoen med [person1], dateret 31.12.12, som er normalt ved efterposteringer. Som det fremgår af bilag 3 er på beløbet på 28.187,50 kr. debiteret på [virksomhed1] A/S’ konto 9085 (mellemregning, hovedaktionær).

Der er således tale om en hævning, som [person1] har foretaget den 6. juni 2012. Bogføringen den 31.12.2012 er udelukkende en ompostering, idet hævningen er foretaget den 6. juli 2012.

For så vidt angår ovennævnte pkt. 2 (efterpostering foretaget d. 20.12.2012 vedr. [person1] udlæg/omk vedr. 2011 [virksomhed2]) bemærker vi, at posten vedrører en transaktion, der fandt sted i 2011, jf. teksten ”[person1] udlæg/omk vedr. 2011 [virksomhed2]”, dvs. forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E. Der henvises i øvrigt til bilag 4.

For så vidt angår ovennævnte pkt. 3 (efterpostering foretaget af revisor d. 31.12.2012) bemærker vi, at posten vedrører en ompostering foretaget af revisor, idet der er tale om en mellemregning mellem [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] A/S – og ikke mellem [virksomhed1] A/S og [person1]. Der henvises til bilag 3.

I den forbindelse foretages der en kreditering på konto 9095 (mellemregning [virksomhed4] ApS) og en debitering på konto 9085 (mellemregning [person1]), dvs. en efterpostering til en tidligere kreditering på kontoen 9085.

Det er underordnet, om debiteringen på konto 9085 udligner en kreditering fra før eller efter 14. august 2012, da der er tale om en fejlpostering/udligning (efterpostering).

(...)

(...) indkomståret 2013

Skattestyrelsen har forhøjet [person1]s aktieindkomst med 309.546 kr. Det gøres gældende, at aktieindkomsten skal reduceres med følgende beløb:

1. Efterpostering af udbytteskat foretaget af revisor d. 31.12.2012 26.082,00 kr.

2. Efterposteringer 2 gange 40.000 kr. 80.000,00 kr.

3. Dobbelt medtaget rentebeløb 57.000,00 kr.

Forhøjelsen for indkomståret 2013 udgør herefter 146.464 kr.

For så vidt angår ovennævnte pkt. 1 (efterpostering af udbytteskat foretaget af revisor d. 31.12.2013) bemærker vi, at posten vedrører en ompostering/rettelse til tidligere år foretaget af revisor, hvor posteringen flyttes til skyldige omkostninger (kt. 9075), jf. bilag 8.

I den forbindelse foretages der en kreditering på konto 9075 (Andre skyldige omkostninger) og en debitering på konto 9085 (mellemregning [person1]), dvs. en efterpostering til en tidligere kreditering på kontoen 9085.

Konto 9075 (skyldige omkostninger) er pr. 31.12.15 på 30.000 kr., hvilket svarer til afsat revision for 2014.

(...)

(...) indkomståret 2014

Skattestyrelsen har forhøjet [person1]s aktieindkomst med 320.908 kr. Det gøres gældende, at aktieindkomsten skal reduceres med følgende beløb:

1. Efterpostering 3.932,00 kr.

2. Dobbelt medtaget rentebeløb 80.000,00 kr.

Forhøjelsen for indkomståret 2014 udgør herefter 236.976 kr.

(...)

Renter vedrørende kapitalejerlån omfattet af ligningslovens § 16 E kan ikke fratrækkes skattemæssigt, idet lånene ikke eksisterer skattemæssigt. Idet kapitalejerlånene (hævningerne) efter vores opfattelse skal nedsættes til hhv. 146.464 kr. i indkomståret 2013 og 236.976 kr. i indkomståret 2014, jf. ovenfor, skal der efter vores opfattelse gives fradrag i [person1]s kapitalindkomst for en forholdsmæssig andel af renteudgifterne, opgjort således:

Indkomståret 2013: (309.546-146.464)/309.546*57.000) 30.030 kr.

Indkomståret 2014: (320.908-236.976)/320.908*80.000) 20.924 kr.

Subsidiært gør vi – i overensstemmelse med Skattestyrelsens opfattelse – gældende, at der skal ske hjemvisning.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 2, at ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR, og byretsdom af 30. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Af bilag 22 til lovforslag nr. 199 fremsat den 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E (L199) og SKATs styresignal af 3. december 2014, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, fremgår, at rentetilskrivninger til aktionærlån opstået før den 14. august 2012 som udgangspunkt ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. også Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Det er dog en betingelse, at der forud for den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet herom. Er der ikke indgået en sådan aftale, anses lånet for afstået og et nyt lån for etableret. Rentetilskrivningerne vil herefter være omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det fremgår derudover af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

“Sædvanlige vilkår” skal ifølge SKATs styresignal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. herved SKM2017.402.SKAT.

Det fremgår af praksis, at afdrag på gæld bestående af hovedstol og renter forlods dækker tilskrevne renter, medmindre andet er aftalt mellem parterne. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1988, offentliggjort i TfS1988,109.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 27. februar 2001, offentliggjort som SKM2001.246.LSR.

SKATs styresignal af 3. december 2014, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, indeholder en række eksempler på, hvornår og hvordan der skal ske beskatning af aktionærlån og medfører ikke, at lånet skal opgøres på en anden måde.

SKAT har opgjort lån efter ligningslovens § 16 E til 504.590 kr. for indkomståret 2012, 309.546 kr. (heraf renter på 57.000 kr.) for indkomståret 2013 og 320.908 kr. (heraf renter på 80.000 kr.) for indkomståret 2014.

For så vidt angår debiteringen den 31. december 2012 på 400.000 kr. fremgår det af efterposteringsark og udskrifter fra selskabets bankkonto, at debiteringen var en udligning af krediteringer på 300.000 kr. den 4. juni 2012 og på 100.000 kr. den 6. juni 2012. I overensstemmelse med Skattestyrelsens indstilling anses det for godtgjort, at krediteringerne var udbytte fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] A/S, som fejlagtigt var bogført på klagerens mellemregning. Klagerens aktieindkomst skal derfor nedsættes med 400.000 kr. for indkomståret 2012.

For så vidt angår debiteringen den 20. december 2012 på 20.169 kr. og debiteringerne den 31. december 2012 på henholdsvis 28.187,50 kr. og 15.000 kr. anses det ikke for godtgjort på det foreliggende grundlag, at debiteringerne er fejlposteringer. Da mellemregningen var i selskabets favør på tidspunktet for debiteringerne, er der tale om lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

I overensstemmelse med Skattestyrelsens indstilling anses debiteringerne på 40.000 kr. den 30. november 2013, på 40.000 kr. den 4. december 2013 og på 3.932 kr. den 5. oktober 2014 at udgøre fejlposteringer. Klagerens aktieindkomst nedsættes derfor med 80.000 kr. for indkomståret 2013 og med 3.932 kr. for indkomståret 2014.

Der er tilskrevet renter med 117.297 kr. i indkomståret 2013 og med 141.294 kr. i indkomståret 2014.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter. De tilskrevne renter på 117.297 kr. i indkomståret 2013 og på 141.294 kr. i indkomståret 2014 anses for indeholdt i efterfølgende krediteringer. Renterne anses herefter på det foreliggende grundlag for betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for henholdsvis indkomstårene 2013 og 2014. Der anses derfor ikke at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår renterne, jf. SKM2017.402.SKAT og Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Klagerens lån kan herefter opgøres til 104.590 kr. i indkomståret 2012, 172.546 kr. i indkomståret 2013 og 236.976 kr. i indkomståret 2014.

Landsskatteretten har ved afgørelse af dags dato fastslået, at de tilskrevne renter udgør tilskud til selskabet. Der kan således ikke godkendes fradrag herfor.

SKATs afgørelse ændres herefter således, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 400.000 kr. for indkomståret 2012, med 137.000 kr. for indkomståret 2013 og med 83.932 kr. for indkomståret 2014.

SKATs afgørelse vedrørende klagerens kapitalindkomst stadfæstes.