|
|
Kendelse af 06-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 03-02-2022
Journalnr. 18-0000038
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2014 | |||
Opsparet overskud til beskatning i virksomhedsordningen som følge af ophør af virksomhed | 1.820.253 kr. | 19.361 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren har i indkomståret 2014 deltaget som kommanditist i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], [Sverige] (herefter kommanditselskabet), CVR-nummer [...1]. Selskabets aktiv var en svensk udlejningsejendom beliggende i [by1], [Sverige].
I henhold til CVR-oplysningerne var startdatoen for kommanditselskabet den 1. februar 2005 og ophørsdatoen den 11. august 2016. Kommanditselskabet var registreret med branchekoden for udlejning af erhvervsejendomme. Det fremgår endvidere af CVR-oplysningerne, at ”selskabets formål er at drive virksomhed ved køb og udlejning af ejendommen beliggende: [adresse1], [by2], [by1], [Sverige], Sverige”.
Det fremgår af købsaftale af 3. marts 2005, at klageren købte 10 anparter i kommanditselskabet a 280.000 kr., svarende til 10/100 af anparterne.
Det fremgår endvidere af e-mail af 18. maj 2011 fra bestyrelsesformanden i kommanditselskabet til de øvrige kommanditister, at bestyrelsen havde underskrevet en købsaftale om køb af egne anparter fra et ejendomsselskab under konkurs, hvilket ville betyde, at de resterende 9 investorer ville komme til at eje 11,11 % af kommanditanparterne.
Kommanditselskabet solgte udlejningsejendommen i Sverige ved salgsaftale af 20. december 2011 med overdragelsesdato den 9. februar 2012.
Repræsentanten har fremlagt årsrapporter for kommanditselskabet for indkomstårene 2012, 2013, 2014, for dette år benævnes kommanditselskabet i overskriften til årsrapporten som ”K/S [virksomhed1], [Sverige] i likvidation”, og endeligt likvidationsregnskab for 2015/2016, samt bilag til selvangivelsen for indkomstårene 2012, 2013 og 2015 udarbejdet på grundlag af kommanditselskabets årsrapporter til brug for udfyldelse af kommanditisternes personlige selvangivelse. Endvidere har repræsentanten fremlagt revisionsprotokollater til årsregnskaberne for indkomstårene 2012, 2013, 2014 og 2015/2016.
Følgende fremgår blandt andet af ledelsesberetningerne i årsrapporterne for kommanditselskabet for indkomstårene 2012 og 2013:
”Virksomhedens væsentligste aktiviteter
Selskabets tidligere aktiviteter omfattede udlejning af erhvervsejendom i Sverige. Ejendom men er afhændet og selskabet forventes opløst ved solvent likvidation, jf. nedenfor (...)
Selskabet forventes opløst ved solvent likvidation i 2014”
Det fremgår af note 5 i årsrapporten for kommanditselskabet for indkomståret 2012, at tab ved salg af investeringsejendom udgjorde 4.987.442 kr.
Følgende fremgår blandt andet af pkt. 2.2 i ”revisionsprotokollat af 27. maj 2013 til årsregnskab 2012”:
”2.2 Likvidation
Selskabsadministrator forventer, at selskabet opløses ved solvent likvidation tidligst i 2014, når den svenske indkomstskat er betalt i foråret 2014
Ledelsen og selskabsadministrator har over for os bekræftet, at selskabet har tilstrækkelige midler til at kunne opløses ved solvent likvidation. (...)”
Det fremgår af resultatopgørelsen i årsrapporten for indkomståret 2013, at de eneste tilbageværende indtægter var finansielle indtægter på 5.449 kr. bestående af renteindtægter fra banker og valutakursregulering.
Følgende fremgår blandt andet af pkt. 2.4 i ”revisionsprotokollat af 17. marts 2014 til årsregnskab 2013”:
”Selskabsadministrator forventer at selskabet opløses ved solvent likvidation tidligst i 2014, når den svenske indkomstskat er betalt i foråret 2014
Selskabsadministrator har over for os oplyst, at likvidation af selskabet er betinget af afslutning af årsregnskaber for selskabets svenske filial. Årsregnskaber for selskabets svenske filial for årene 2011, 2012 og 2013 forventes ifølge selskabsadministrator afsluttet i løbet af efteråret 2014.
Ledelsen og selskabsadministrator har over for os bekræftet, at selskabet har tilstrækkelige midler til at kunne opløses ved solvent likvidation.”
Følgende fremgår af ledelsesberetningen i årsrapporten for ”K/S [virksomhed1], [Sverige], i likvidation for indkomståret 2014”:
”Virksomhedens væsentligste aktiviteter
Selskabets tidligere aktiviteter omfattede udlejning af erhvervsejendom i Sverige. Ejendommen er afhændet, og selskabet har pr. 4. august 2014 besluttet på ekstraordinær generalforsamling at likvidere selskabet. (...)”
Det fremgår af resultatopgørelsen i årsrapporten for K/S [virksomhed1], [Sverige] i likvidation, for indkomståret 2014, at de eneste indtægter var finansielle indtægter på 4.357 kr. bestående af renteindtægter. I henhold til årsrapporten for 2014, note 7, udgjorde gæld til køber af ejendommen 508.558 kr.
Det fremgår af endeligt likvidationsregnskab for 2015/2016 for K/S [virksomhed1], [Sverige], i Likvidation, at det vedrører regnskabsperioden fra 1. januar 2015 til 25. april 2016.
Følgende fremgår af ledelsesberetningen i det endelige likvidationsregnskab for 2015/2016:
”Virksomhedens væsentligste aktiviteter
Selskabets tidligere aktiviteter omfattede udlejning af erhvervsejendom i Sverige. Ejendommen blev afhændet i 2012.
Ved generalforsamlingsbeslutning den 4. august 2014 besluttede ledelsen at lade kommanditselskabet træde i likvidation.
Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold
Ved beslutning om likvidation af kommanditselskabet blev (navn udeladt) valgt som likvidator til at afvikle selskabet. Bestyrelsen fratrådte i tilknytning hertil.
Likvidationen er forløbet som forventet. Det endelige likvidationsregnskab er positivt påvirket af regulering af omkostningerne. 226 t.kr. i forbindelse med salget af ejendommen.
Alle krav og fordringer mod selskabet er behandlet. afklaret og indfriet.”
Det fremgår af resultatopgørelsen i kommanditselskabets endelige likvidationsregnskab, at der var finansielle indtægter på 44.417 kr. bestående af renteindtægter fra banker og andre renteindtægter. Det fremgår endvidere af note 2 i resultatopgørelsen i likvidationsregnskabet for 2015/2016 under ”driftsomkostninger”, at der var indtægter på 226.356 kr. i form af ”ejendommens andel af driftsomkostninger”. Det fremgår af noter til regnskabet vedrørende driftsomkostninger, at ”Driftsomkostninger indeholder ejendomsrelaterede omkostninger såsom forsikring, ejendomsskatter, reparation og vedligeholdelse.”
Følgende fremgår af e-mail af 2. november 2021 fra den tidligere direktør og bestyrelsesmedlem i kommanditselskabet til klageren:
”(...)
Se regnskabets note 2, hvor indtægten specificeres som ”Ejendommens andel af driftsomkostninger”. Jeg husker, at [person1] og jeg var i [Sverige] på et tidspunkt og forhandle med køber om et eller andet krav, de mente at have. Hvis jeg skal prøve at gætte, så var der ultimo 2014 (note 8) afsat en gæld til køber af ejendommen på 508.558 kr. Jeg husker, at vi var OK tilfredse med forhandlingsresultatet, så indtægten kan meget vel være tilbageførsel af (for meget) afsat gæld. Efter forhandling = erhvervsaktivitet. (...)”
Endvidere fremgår følgende af e-mail af 2. november 2021 fra et tidligere bestyrelsesmedlem og likvidator til klageren:
”Det er rigtigt vi var oppe at forhandle med køber.
Det var omkring et af lejemålene som var angivet forkert på M2, som viste sig at være mindre end hvad lejer havde betalt for, hvorfor der skulle reguleres for denne forskel.
Derudover forhandlede vi også en udgift på tagreparation ved ventilations udgangene i taget.
Beløbet fremkommer ud af denne forhandling på ovennævnte.
Formoder at leje samt vedligeholdelse af tag går ind under drift af ejendommen.
(...)”
Der var i øvrigt ikke i henhold til det endelige likvidationsregnskab indtægter i 2015/2016.
Repræsentanten har endvidere fremlagt referat af generalforsamling den 17. marts 2014 i kommanditselskabet. Følgende fremgår af punkt 2 i referatet:
”(...) indledte mødet med at orientere investorerne om, at selskabet har et udestående til køber på DKK 540,926, eftersom køber har betalt Ejendomskatten via refusionsopgørelsen samt direkte til kommunen. Beløbet skal modregnes i selskabets tilgodehavende hos køber/lejer for fællesomkostninger DKK 306.518.
Detblev på mødet besluttet, at påbegynde denendelige likvidation af selskaberne primo/ultimo juni 2014.
For at formalia overholdes, skal der indkaldes til en ekstraordinær generalforsamling, hvorpå der tages beslutning om den endelige likvidation, der var enighed om, at denne generalforsamling afholdes som en papirgeneralforsamling. (...) indkalder til ekstraordinær papirgeneralforsamling ultimo maj/primo juni.
Jf. referat fra den ordmære generalforsamling 2013, indsættes (... navn udeladt) som likvidator. "(... navn udeladt) orienterede om, at der skal vælges en Likvidator, dennes rolle blev drøftet, og der var enighed om, at (... navn udeladt) indsættes som likvidator".
Det blev besluttet, at Ejendomslnvest derefter indsender proklama til Erhvervsstyrelsen.
Likvidation af selskaberne er betinget af, at der udarbejdes endelige regnskab for kommanditselskabet og for komplementarselskabet, skattebilag 2014 udarbejdes samtidig.
Det blev på mødet besluttet, at der indhentes tilbud på udarbejdelse af likvidationsregnskaberne fra revisor.
(... navn udeladt) informerede i forlængelse heraf, at der skal oprettes en konto til ApS'et, hvorpå lånet fra ApS'et til K/S'et skal tilbagebetales, for afslutningsvis at kunne udlodde til investorerne gennem ApS'et, når revisor godkender regnskabet.
Ved afslutning af likvidationen, vil den endelige udlodning ske. Den samlede udlodning til kommanditisterne forventes at beløbe sig til ca. DKK 700.000.
Likvidationen af selskaberne forventes at være tilendebragt ultimo 2014.”
Repræsentanten har derudover fremlagt en række e-mails fra 2014 mellem klageren og ejendomsadministrator, [virksomhed2], samt e-mails mellem medinvestorer, likvidator og klageren fra perioden 2011-2017.
Følgende fremgår af e-mail af 3. november 2014 fra [virksomhed2] til klageren:
”Jeg kan forstå at du for et par uger siden talt med en kollega omkring KS [virksomhed1]. Jeg kan oplyse dig om at de 3 måneders proklama er afklaret medio november og derefter vil vi oprette likviditationsregnskaber og sørge for at alt lukkes ned både i Sverige og Danmark. Derefter vil restprovenu udloddes. Dette forventer jeg at vi kan få på plads inden ultimo året.”
Klageren anvendte virksomhedsordningen i indkomståret 2014 og havde selvangivet hævet opsparet overskud af virksomhed med 19.361 kr.
SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 1. juni 2017 for indkomståret 2015, hvor klagerens personlige indkomst blev forhøjet med opsparet overskud af virksomhed på 1.800.892 kr. som følge af, at SKAT anså kommanditselskabet for ophørt med at drive virksomhed i 2014.
SKAT fremsendte herefter fornyet forslag til afgørelse den 28. august 2017 for indkomståret 2014, hvoraf det fremgik, at forslaget til afgørelse af 1. juni 2017 bortfaldt. I det fornyede forslag blev klagerens personlige indkomst for indkomståret 2014 forhøjet med opsparet overskud af virksomhed på 1.800.892 kr. som følge af, at kommanditselskabet ansås for at være ophørt med at drive virksomhed i 2012, hvor kommanditselskabet solgte ejendommen. Det fremgår af forslaget, at der ingen ændringer var til indkomståret 2015.
Repræsentanten gjorde indsigelse til SKATs forslag til afgørelse af 28. august 2017 den 25. september 2017. Følgende fremgår af indsigelsen:
”Indsigelse:
Det er min opfattelse, at det faktiske ophør af virksomhed er sket i 2012, på det tidpunkt hvor ejendommen i Sverige blev solgt.
Det er således forkert, når SKAT i første omgang hævder at ophøret er sket i 2015 og herefter på baggrund af revisors redegørelse lige pludselig hævder at ophøret er sket i 2014. Begge dele er lige forkert.
Hvis man læser reglerne om beskatning ved ophør fremgår det, at såfremt den skattepligtige opretholder adskillelsen mellem virksomheds- og privatøkonomi kan virksomhedsordningen anvendes hele året og efterbeskatning skal ske i det førstkommende indkomstår, med mindre den skattepligtige har investeret i ny virksomhed, der kan videreføre saldiene i virksomhedsskatteordningen.
I dette konkrete tilfælde vil det være ensbetydende med at ny virksomhed senest skulle være erhvervet i 2013, og hvis det ikke var tilfældet skulle der ske efterbeskatning af opsparet overskud senest i 2013.
Jeg antager, at når SKAT ikke statuerer ophør længere tilbage end 2014 skyldes det ligningsfristen i skatteforvaltningslovens § 26. SKATs mulighed for at ændre en ansættelse, hvor der ikke er tale om grov uagtsomhed eller forsætlig skatteunddragelse er her den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret, dvs. senest 1. maj 2017. Det vil betyde, at SKAT er forhindret i at foretage en ordinær genoptagelse for indkomståret 2013 og tidligere, idet der ikke tale om ansvarspådragende forhold.
Jeg synes det er en betænkelig sagsbehandling, når SKAT på denne måde agter at gennemføre en beskatning i et indkomstår, som SKAT må og skal være klar over ikke er det korrekte indkomstår, men at det alene gøres for at undgå at en ændring ikke kan gennemføres på grund af forældelse.
Hvis ikke det er forældelsesproblematikken, der har fået SKAT til at gennemføre beskatning i 2014, mangler jeg begrundelse for at virksomheden anses for ophørt i 2013 eller 2014?
Man kan synes, at det vil være urimeligt, hvis SKAT bliver forhindret i at foretage en beskatning af det opsparede overskud på grund af forældelsesreglerne, men SKAT får jo hvert år indsendt kommanditselskabsregnskaberne, hvorfor SKAT sagtens kunne have konstateret at der var sket nogle ændringer i K/S [virksomhed1] i året 2012 og dermed i god tid have reageret på at kommanditselskabets erhvervsmæssige aktiviteter var ophørt.
På baggrund af det faktiske indhold i sagen anmoder jeg om, at SKAT anerkender, at virksomheden først er ophørt på det tidspunkt, hvor kommanditselskabet endeligt opløses, dvs. i 2016. Jeg kan evt. acceptere, at SKAT anser kommanditselskabet for ophørt i 2015, hvilket betyder at det opsparede overskud kommer til beskatning i 2016, men da [person2] i 2016 har erhvervet ny virksomhed i 2016, kan han videreføre virksomhedsskatteordningen, herunder tidligere opsparet overskud. Indkomståret 2015 er også det år, som SKAT oprindeligt selv opfattede som ophørsåret.
Hvis SKAT mod forventning ikke er enig i, at der ikke skal ske beskatning af opsparet overskud, anmoder jeg om at blive gjort bekendt med de afgørelser, der evt. kan begrunde SKATs afgørelse.”
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet hævet opsparet overskud til beskatning med 1.800.892 kr. fra 19.361 kr. til 1.820.253 kr.
SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:
”Det fremgår af regnskabet for K/S [virksomhed1], at udlejningsejendommen er solgt i 2012 og virksomheden må anses for ophørt på dette tidspunkt. Det fremgår ikke, at du har påbegyndt anden erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2014.
Et kommanditselskab anses skattemæssigt for transparent. Det vil sige, at kommanditselskabets aktiver og passiver anses som ejet direkte af kommanditisterne. Det vil dermed sige, at når kommanditselskabet er ophørt med at drive virksomhed, så er kommanditisterne også ophørt med at drive virksomhed.
Din revisor skriver i sin indsigelse til vort forslag af 28. august 2017, at hvis man læser reglerne om beskatning ved ophør af virksomhed skal efterbeskatning ske det førstkommende indkomstår, såfremt den skattepligtige opretholder adskillelsen mellem virksomheds- og privatøkonomi i hele indkomståret. Beskatning skal kun ske, såfremt den skattepligtige ikke har investeret i ny virksomhed i det førstkommende indkomstår. Din revisor konkluderer hermed, at en ny virksomhed skulle være erhvervet i 2013 og hvis det ikke var tilfældet skulle beskatning af opsparet overskud ske senest i 2013.
Du har ikke investeret i ny virksomhed i 2013 og anses derfor ikke for at drive virksomhed i 2013. Skatteansættelsen kan ikke ændres for 2013 på grund af skatteforvaltningsloven § 26. Beskatning i 2014 er en følge af, at du ikke driver virksomhed i 2014 og dermed kan du ikke anvende virksomhedsordningen i indkomståret jf. virksomhedsskatteloven § 1.
Der henvises til dom fra Højesteret i SKM2003.413.HR, hvor en skatteyder i perioden 1990 - 1996 havde opsparet overskud i virksomhedsordningen. SKAT fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor betingelserne ikke var opfyldt for at anvende virksomhedsordningen. Skatteyder gjorde gældende, at han heller ikke i indkomstårene 1990 - 1996 havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, hvorfor der ikke kunne foretages ophørsbeskatning i 1997 efter § 15 b, stk. 1. Vestre landsret fandt, at ophørsbeskatning efter § 15 b, stk. 1, ikke forudsætter, at anvendelsen af virksomhedsordningen i de tidligere indkomstår har været berettiget. Landsretten godkendte derfor, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.
Vi fastholder hermed, at du for indkomståret 2014 skal medregne hele beløbet på din konto for opsparet overskud inkl. virksomhedsskat på 1.820.253 kr. til din personlige indkomst. Du har selvangivet hævet opsparet overskud inkl. virksomhedsskat på 19.361 kr., hvorfor beløbet forhøjes med 1.800.892 kr. I skatteberegningen modregnes din virksomhedsskat, du har betalt i opsparingsårene på 455.063 kr. jf. virksomhedsskatteloven § 15b, stk. 1.”
I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen den 17. januar 2018 kommet med følgende bemærkninger:
”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.
Det bemærkes dog, at beskatning af opsparet overskud i virksomheden blev ændret fra indkomståret 2015 til 2014, fordi SKAT undervejs i sagsbehandlingen modtog nye oplysninger i sagen.
Forslag til afgørelse af 1. juni 2017 for indkomståret 2015 blev udarbejdet på baggrund af årsrap port for 2014 for K/S [virksomhed1], hvoraf det fremgik, at ejendommen var afhændet og det blev besluttet at likvidere selskabet pr. 4. august 2014. Da vi efterfølgende indkaldte det endelige likvidationsregnskab for 2015/16, fremgik det heraf, at ejendommen allerede blev afhændet i 2012 og derfor må virksomheden anses for ophørt på dette tidspunkt. På baggrund heraf udarbejdede SKAT et nyt forslag til afgørelse af 28. august 2017 og afgørelse af 25. oktober 2017 med beskatning af opsparet overskud i indkomståret 2014.
(...)”
Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:
”Klagen vedrører ophør af erhvervsmæssig aktivitet i et kommanditselskab, fortsættelse af anden virksomhed indenfor fristerne i virksomhedsskatteordningen, så der ikke sker beskatning af opsparet overskud.
Formelt
Forslag til ændring af skatteansættelsen 2015 udsendt 1/6 2017
Nyt forslag til ændring af skatteansættelsen 2014 udsendt 28/7 2017, med samtidig annullering af det tidligere udsendte forslag for indkomståret 2015.
Afgørelse for indkomståret 2014 udsendt 25/10 2017.
Materielt
Klager har anskaffet anparter i K/S [virksomhed1], [Sverige] den 3/3 2005, og med ophør den 11/8 2016.
Kommanditselskabets eneste aktiv er en udlejningsejendom, beliggende [adresse1], [by2], [by1], [Sverige].
Da kommanditselskabet er transparent, så den enkelte kommanditist andel, beskattes / behandles som personlig virksomhed, får de enkelte aktiviteter og transaktioner direkte betydning for kommanditisten.
Det er oplyst i sagen, at ejendommen er afhændet ved endelige salgsaftale af 20/12 2011 og med overtagelse den 9/2 2012.
Ejendommens afståelsestidspunkt.
Ejendommen er således afstået pr. 20/12 2011 i forbindelse med salgsaftalens underskrivelse, jf. den juridiske vejledning 2021-1 afsnit C.H.2.1.7.1:
”Når ejendomsretten overgår ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale, der bliver underskrevet af parterne, og datoen for den vil i reglen være afgørende.
Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren.
Er der indgået en endelig og bindende købsaftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, er datoen for aftalen afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, f.eks. med hensyn til tidspunktet for betaling af restkøbesummen. Se LSRM 1969, 98 LSR.”
Ophør af virksomhed, ny virksomhed og beskatning af opsparet overskud i
virksomhedsskatteordningen.
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at virksomhedens erhvervsmæssige aktivitet ophører i 2011 / 2012, når selskabets eneste aktiv afstås. Selskabet har således ingen erhvervsmæssig aktivitet frem til 11/8 2016.
De opsparede overskud skulle derfor beskattes i indkomståret 2013, hvor respitperioden for en ny virksomhed udløb.
Det vil således betyde at virksomhedsordningen er anvendt uberettiget i perioden 2013 og indtil 2015, da der som nævnt tidligere ikke har været tale om erhvervsmæssig virksomhed i denne periode.
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at de opsparede overskud beskattes i indkomståret 2014, jf. princippet i SKM 2002.640.VLR, samt juridisk vejledning 2021-1 afsnit C.C.5.2.13.1
”Hvis den selvstændige træder ud af virksomhedsordningen i forbindelse med, at han eller hun afstår hele/alle virksomhederne eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, skal indeståendet på konto for opsparet overskud beskattes.
Om delvist ophør henvises til ovenfor under "Hovedregel".
Skattestyrelsen er berettiget til at gennemføre ophørsbeskatning i et senere år end det år. hvor betingelserne for at anvende virksomhedsordningen ikke mere er til stede. Ophørsbeskatning forudsætter således ikke, at anvendelsen af virksomhedsordningen i tidligere indkomstår har været berettiget.
Se SKM2002.640.VLR og SKM2014.437.LSR.””
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at beskatning af opsparet overskud skal ændres fra 1.820.253 kr. til 19.361 kr.
Klagerens repræsentant har til støtte herfor anført følgende:
”SKAT har truffet afgørelse om, at klagers virksomhed er ophørt i 2014, i forbindelse med beslutning om at det daværende K/S [virksomhed1] skulle likvideres.
SKAT varslede først en ændring af skatteansættelsen i 2015, men efter indsigelse fra klager ændrer SKAT ophørsåret til 2014, uden at der i den forbindelse er kommet nye oplysninger udover at klagers revisor redegør for at ophøret ikke er sket i 2015, men først i 2016, hvorfor klagers virksomhedsordning kan videreføres i forbindelse med køb af ny virksomhed.
Kommanditselskabet indgik salgsaftale vedrørende den svenske ejendom i 2012. I forbindelse med salget foregik der i en lang periode aktiviteter med mangelafhjælpninger, og det har først været muligt endeligt at opgøre slutresultatet af kommanditselskabet i foråret 2016. Det må være SKAT bekendt, at virksomhedsoverdragelser af en vis størrelse og særligt ejendomsoverdragelser ikke altid forløber gnidningsfrit, hvilket heller ikke var tilfældet her. Der har bl.a. været sager omkring lejeforhold og problemer med konstruktionsfejl på ejendommen. Alt sammen forhold, der har gjort, at kommanditisterne først i 2014 følte at nu kunne der tages skridt til at likvidere kommanditselskabet. Som det ligeledes må være SKAT bekendt er tidshorisonten stærkt knyttet til retsregler om proklama m.v., hvilket gør at man ikke kan lukke kommanditselskabet fra den ene dag til den anden, idet bl.a. kreditorer, køber m.v. skal have mulighed for at rejse evt. krav mod selskabet og disse forhold skal afprøves inden selskabet endegyldigt kan lukkes ned. I dette tilfælde betyder det, at man først i 2016 endelig har haft mulighed for lukke selskabet, og endeligt udbetale formuen til kommanditisterne.
Det er min opfattelse, at SKATs pludselige ændring af opfattelse af ophørsår hviler på et ganske usagligt grundlag. SKAT argumenterer for at ophørsåret er 2014, idet der i det år er taget beslutning om likvidation af kommanditselskabet. Den information har også foreligget i forbindelse med SKATs indledende sagsbehandling, hvor SKAT anfører at ophørsåret er 2015, hvorfor en flytning af ophørsåret fra 2015 til 2014 efter min overbevisning alene har haft til hensigt, at kunne gennemføre en beskatning af klagers opsparede overskud. Hvis SKAT havde fastholdt ophør i 2015 kunne klager have opstartet ny virksomhed senest i 2016 og dermed undgået at der blev udløst beskatning af opsparet overskud.
SKAT henviser til SKM2003.413.HR som argument for at gennemføre beskatningen i 2014. Det er ikke min opfattelse af den omtalte Højesterets Dom er analog med nærværende sag, idet der i Højesterets dom er tale om en virksomhed, der på intet tidspunkt har kunnet have været beskattet efter virksomhedsskattelovens regler, og hvor den skattepligtige selv har valgt at udtræde af virksomhedsordningen, hvorfor Højesteret mente at beskatningen af det fejlagtige opsparede overskud kunne ske på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne opdagede den fejlagtige anvendelse af det opsparede overskud. I nærværende sag er der ikke tale om en virksomhed, der ikke har kunnet anvende virksomhedsskatteordningen, men alene om hvornår virksomheden i relation til virksomhedsordningen er ophørt og der således skal ske beskatning.
Påstand:
Klager har benyttet virksomhedsordningen i hele perioden, og i relation til Højesterets dommens præmisser, som er angivet til som følger:
”Da sagsøgeren har valgt at benytte virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996, og indkomsten for disse år herefter alene har været undergivet en foreløbig beskatning, da sagsøgeren er ophørt med at anvende virksomhedsordningen, og da der ikke er grundlag for at forstå udtrykket ”ophører” i virksomhedsskattelovens § 15b stk. 1 således, at bestemmelsen kun skulle være gældende for sagsøgeren, hvis hans anvendelse af virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996 havde været berettiget, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge”.
I nærværende sag har klager benyttet og benytter fortsat virksomhedsordningen har klager på intet tidspunkt ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Da klager samtidig efter det endelige ophør af virksomheden i kommanditselskabet inden for fristen (faktisk i samme indkomstår)har erhvervet ny virksomhed, der utvivlsomt kan beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteordningen OG at virksomheden først endeligt er ophørt i foråret 2016 i forbindelse med den endelige afregning af provenu, er der intet grundlag for at gennemføre en beskatning at det opsparede overskud, idet overskuddet fortsætter i den nye virksomhed, jf. reglerne i virksomhedsskatteloven.
At der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning i 2014 må anses for påvist ved at SKAT oprindeligt var af den opfattelse, at beskatning skulle ske i 2015, hvilket år efter SKATs opfattelse var ophørsåret. I den forbindelse var SKAT ikke bekendt med at der var erhvervet ny virksomhed, der kunne begrunde en fortsættelse af virksomhedsordningen.
Endvidere vil gennemførelse af beskatning give en helt urimelig konsekvens, idet klager har været bevist om, at han for at bevare det opsparede overskud var nødsaget til at påbegynde ny virksomhed i 2016 eller senest i det andet år efter ophør af den oprindelige virksomhed og han de facto påbegyndt ny virksomhed i 2016.
Endelig skal det bemærkes - analogt med Højesterets Dom -, at anvendelse af reglerne om opsparet overskud alene er udtryk for en foreløbig beskatning, hvor den endelig beskatning sker, når den skattepligtige ophører med at drive virksomhed. Der sker derfor ingen fortabelse af beskatning, men udelukkende en udskydelse af den endelige beskatning af opsparet overskud.
Jeg skal i øvrigt henvise til indholdet i min indsigelse til SKAT dateret 25. september 2017.
(...)”
Der har været afholdt møde mellem klageren, klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. På mødet oplyste repræsentanten blandt andet, at han er af den opfattelse, at der kun er to muligheder for, hvornår virksomheden kan anses for ophørt. Enten i 2012 i forbindelse med salget af ejendommen eller i 2015/2016, da det først her var muligt endeligt at gøre resultatet af kommanditselskabet op. Såfremt man kommer frem til, at virksomheden skulle være ophørt i 2012, da skulle opsparet overskud have været beskattet i 2013, og ikke i 2014. Repræsentanten forklarede videre, at klageren i 2016 påbegyndte ny virksomhed, idet han købte en ejerlejlighed, der indgår i virksomhedsordningen. Klageren forklarede på mødet, at han under hele forløbet har været i god tro i forhold til, hvornår virksomheden var ophørt. Han oplyste, at der efter salget af udlejningsejendommen var en del ventetid på at få salget afsluttet blandt andet på grund af de svenske myndigheder. Derudover var der forskellige mangler og problemer med ejendommen. Der var blandt andet et hul i taget, og lejemålene i ejendommen var opmålt forkert. Havde han vidst, at SKAT ville ændre på ophørstidspunktet, kunne han have investeret i en ejerlejlighed i 2015 og have købt væsentligt billigere, end han endte med at gøre i 2016. Det kom meget bag på ham, at de ændrede på ophørstidspunktet for virksomheden. Repræsentanten gjorde opmærksom på, at SKAT i første omgang kom frem til, at ophørsåret var 2015, men efterfølgende ændrede det til 2014, hvorefter klagerens efterfølgende investering i ejerlejligheden ikke gav mening. Hverken klagerens revisor eller klageren har haft den opfattelse, at virksomheden har været ophørt, da virksomhedsresultatet er medtaget alene ud fra revisionsfirmaet [virksomhed3]´s regnskaber til og med 2016, og der har ikke i disse regnskaber været kommentarer om, at virksomheden var helt ophørt, før den blev lukket/afsluttet i 2016. Der har derfor på intet tidspunkt været stillet spørgsmålstegn ved, at der fortsat var en virksomhed, der kunne fortsætte frem til 2015/2016 og således opfyldte betingelsen om, at man senest i året efter ophørsåret havde startet ny virksomhed.
Klagerens repræsentant har endvidere som opfølgning på mødet i Skatteankestyrelsen anført følgende:
”Efter vort møde har [person2] gennemgået sit materiale og jeg vedlægger vigtige dokumenter/oplysninger, som efter min vurdering har en vis betydning for sagen.
Indledningsvis er vedlagt [person2]´ tidslinje som kan underbygges med forskellige kopier af mails m.v. hvis det ønskes. Skriv blot hvilke mails, du evt. har behov for.
Derudover vedlægges kopi af regnskaber for kommanditselskabet, som disse er opgjort af kommanditselskabets revisor. Her skal man særligt bemærke, at kommanditselskabets revisor i samtlige regnskaber fra og med 2012 til 2014 har udfyldt skattebilaget på grundlag af at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og i likvidationsregnskabet for 2015/16 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2015 i erklæringen om virksomheden har anført: ”Vi har opstillet bilag til selvangivelsen for kommanditisterne i K/S [virksomhed1], [Sverige] for indkomståret 2015 på grundlag af virksomhedens årsregnskab for 2015 og øvrige oplysninger, som I har tilvejebragt”. Herudover er der i skatteopgørelserne anført ”resultat af selvstændig virksomhed før renter og afskrivninger”, ”Resultat af selvstændig virksomhed før renter” og endelig ”Resultat af selvstændig virksomhed”. Endelig anføres til sidst i skatteopgørelsen: ”For anvendelse af virksomhedsordning krydses af i rubrik 147 på selvangivelsen”. Det har således klart været tilkendegivet overfor kommanditisterne, at kommanditselskabet også i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2015 fortsat har drevet erhvervsmæssig virksomhed.
Det fremgår også af regnskaberne for 2013, 2014 og 2015/16, at der har været aktivitet i forbindelse med afslutning af ejendomssalget og endelig likvidation af kommanditselskabet, hvilket er helt naturlig virksomhed for et ejendomskommanditselskab.”
Klageren har oplyst og udarbejdet følgende tidslinje:
”(...)
Kort:
| • | Salget af ejendommen samt underskrift fandt sted den 20/12-2011, - fysisk og økonomisk overdragelse fandt sted den 24/1-2012 |
| • | Derfra gik der til frem til maj-juni 2017 før KS'et og ApS'et blev afsluttet samt lukket - det værende sig pga de svenske myndigheder samt svigt fra EI (vi måtte i sø og handelsretten !!) |
| • | Det var først i 2017 at den sidste betaling til investorerne (inkl. mig) fandt sted. |
Tidslinje:
12/5-2011: selskabets 2 prioritet ([finans1]) meddeler at alle KS investeringer skal være afviklet senest ved udgang 2013 - Ikke relevant
18/5-2011: meddelelse til investorerne at der bliver kigget på et salg. Vedlagt
20/12-2011: ejendommen solgt. Fysisk/økonomisk overdragelse 24/1-2012 -vedlagt 28/5-2013: årsregnskab for 2012 - Vedlagt
3/11-2014: Besked fra El at der bliver oprettet likvidationsregnskaber og at der lukkes ned i hhv Sverige og DK - Vedlagt
27/5-2015: dialog med [person3] omkring likvidering - ikke vedlagt
3/8-2015: jeg rykker bestyrelsen for lukning af selskabet - ikke vedlagt
Maj 2016 (mail 21/4-2016): Revisionsprotokollet til likvidationsregnskabet 1/1, 2015 - 25/4, 2016 - vedlagt 10/5-2017:KS'et afsluttet og lukket vedlagt
31/5-2017: Sø & Handelsretten da El ikke havde indsendt likvidationsregnskabet - ikke vedlagt 3/6-2017: Fuldmagt fremsendt fra min side som lukker sagen – vedlagt”
Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
”Vi er selv sagt ikke tilfredse med Skatteankestyrelsens indstilling, da Skatteankestyrelsens indstilling på ingen måde har imødekommet vores påstande endsige kommenteret på vores tidligere bemærkninger om det bemærkelsesværdige i Skattestyrelsens ændring af opfattelsen af hvornår udtræden af virksomhedsordningen er sket.”
På baggrund af Skatteankestyrelsens forespørgsel er repræsentanten den 3. november 2021 fremkommet med følgende bemærkninger:
”Landsskatteretten har telefonisk bedt om at få en redegørelse for indtægten i likvidationsregnskabet på 226.356 kr.
Jeg vedlægger kopi af mails fra kommanditselskabets ledelse, som anfører at der i forbindelse med salget af ejendommen var fratrukket omkostninger i regnskabet, som vedrørte bl.a. regulering af for meget betalt husleje og vedligeholdelsesreparationer af taget.
Det har været forhold, som først efterfølgende har kunne gøres op, da der var visse uenigheder omkring den for meget betalte husleje og de omtalte udgifter til reparation af taget.
Det endelige aftale om husleje og vedligeholdelse blev afsluttet i 2015/16.
Da aftalen om kommanditselskabets endelige forpligtelse først har kunnet opgøres i 2015/16 og da de nævnte udgifter klart vedrører kommanditselskabets driftsindtægter- og -omkostninger anser vi det som et tydeligt bevis for at selskabets erhvervsmæssige aktivitet først er afsluttet, da alle forpligtelser og tilgodehavender endeligt er blevet afregnet o selskabet er likvideret.
Dette i sammenhæng med at selskabet også løbende i perioden frem til ophør har haft aktivitet med at få allerede beskattede husleje indkrævet viser efter vores vurdering, at selskabets erhvervsmæssige aktivitet nok har været begrænset, men ikke fuldstændigt ophørt.
Vi håber med denne redegørelse og de fremsendte mails, at Landsskatteretten er enig med os i, at den erhvervsmæssige virksomhed først kan anses for endelig ophørt i 2015/16.”
Retsmøde i Landsskatteretten
Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at der ikke skal ske beskatning af det opsparede overskud i indkomståret 2014 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte, at spørgsmålet er, hvornår klagerens virksomhed er ophørt i forhold til virksomhedsordningen. Det blev anført, at det er bemærkelsesværdigt, at klageren først fik en henvendelse om, at beskatning skulle ske i 2015, fordi virksomheden var ophørt i 2015. SKAT ændrede dog opfattelse, så virksomheden nu anses for ophørt i 2014. Det rigtige ud fra SKATs opfattelse af sagen må være, at virksomheden er ophørt enten i 2012 eller 2013, hvor K/S’et solgte ejendommen. Hverken klageren eller repræsentanten har endnu forstået, hvorfor SKAT har ændret opfattelse og gennemført beskatningen i 2014.
Repræsentanten anførte videre, at et selskab kan leve længe i likvidation, uden at driften af virksomheden ophører. Kommanditselskabets virksomhed ophørte først i 2015/2016, idet der var tvister om, hvorvidt kommanditselskabet manglede en endelig afklaring af tilgodehavender med udlejere og tilgodehavenderne i form af lejeindtægter først blev indfriet i 2015/2016 i forbindelse med likvidationen. Idet klageren købte en udlejningsejendom i 2016, opfylder han betingelserne for, at det opsparede overskud ikke skal beskattes.
Repræsentanten anførte, at klageren har været i god tro om, at der fortsat var en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand efter 2012, idet et af de store rådgiverfirmaer fortsat udarbejdede regnskaber og skattebilag. Klageren havde ingen grund til at tro, at han ikke kunne bruge virksomhedsordningen, og klageren har forsøgt at tilrettelægge sig ud fra, at han ophørte i 2015.
Repræsentanten anførte, at Højesterets dom i SKM2003.413.HR efter hans opfattelse ikke kan bruges, da den handler om en situation, hvor den skattepligtige aldrig havde været berettiget til at bruge virksomhedsordningen.
Skatteforvaltningen , indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes. Det af repræsentanten anførte på retsmødet ændrer ikke ved Skattestyrelsens opfattelse. Kommanditselskabets eneste aktiv var ejendommen, og den erhvervsmæssige aktivitet ophørte ved salget af ejendommen i 2012. Om ændringen af beskatningsåret fra 2015 til 2014 forklarede Skattestyrelsen, at efter styrelsen udsendte det første forslag til afgørelse, blev styrelsen opmærksom på, at ejendommen var solgt i 2012. Dermed anses virksomheden for ophørt i 2012, hvorfor ophørsåret ikke er 2014, som de først havde lagt til grund.
Hertil bemærkede klageren, at der ikke var nogen nye oplysninger, der gav grundlag for at ændre noget. Han kan stadig ikke forstå, hvorfor beskatningsåret blev flyttet fra 2015 til 2014. Der er ikke noget grundlag for denne flytning, og han har på intet tidspunkt holdt oplysninger tilbage.
Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, 1. pkt., at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden.
Følgende fremgår af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1:
”Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.”
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren ikke skal beskattes af opsparet overskud, da klageren ikke er ophørt med at drive selvstændig virksomhed. Repræsentanten påpeger, at likvidationsregnskabet er endeligt opgjort i 2016, og at klageren investerede i en lejlighed herefter. Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at kommanditselskabet ophørte med at drive virksomhed i 2012, hvorfor der skulle have været sket beskatning af opsparet overskud i indkomståret 2013, og der ikke kan ske beskatning af dette i 2014.
Af relevant praksis vedrørende ophør af virksomhed, kan der henvises til Højesterets dom af 16. december 1986, offentliggjort som TfS1987,2 HR, som vedrørte en gårdejer, der i mange år havde drevet fiskerivirksomhed ved siden af sit landbrug. Han solgte sin anpart i en fiskekutter i maj 1979. I september 1980 underskrev han kontrakt om køb af en kutter, der blev leveret den 23. december 1980. Højesteret lagde til grund, at skatteyderen i den mellemliggende periode havde overvejet, hvilke muligheder de særlige forhold for fiskerierhvervet gav ham for at fortsætte sin virksomhed. Efter en helhedsvurdering fandt Højesteret, at skatteyderen ikke kunne anses for at have opgivet sin virksomhed.
Landsskatteretten finder, at K/S [virksomhed1], [Sverige], ophørte med at drive erhvervsmæssig virksomhed, da kommanditselskabet afstod sit eneste aktiv, udlejningsejendommen i Sverige, ved salgsaftale af 20. december 2011 med overdragelsesdato den 9. februar 2012. Der er herved henset til, at det fremgår af de fremlagte årsrapporter for kommanditselskabet for indkomstårene 2013 og 2014 samt det endelige likvidationsregnskab for indkomstårene 2015/2016, at de eneste indtægter efter salget af ejendommen, der var i kommanditselskabet, var finansielle indtægter bestående af renteindtægter. Der var således ikke andre erhvervsmæssige aktiviteter end udlejning af ejendommen i kommanditselskabet.
Det er ikke godtgjort, at klageren efter kommanditselskabets salg af udlejningsejendommen har haft anden aktivitet, der kan kvalificeres som fortsættelse af virksomheden. Det forhold, at kommanditselskabet ikke blev opløst i 2012, men forsat bestod som følge af, at blandt andet mangler ved ejendommen skulle afhjælpes og svensk skat afregnes, kan ikke føre til et andet resultat. At ejendommens andel af driftsomkostninger på 226.356 kr. var medtaget som en indtægt i resultatopgørelsen under ”driftsomkostninger” i likvidationsregnskabet, kan ligeledes ikke føre til et andet resultat. Der er tale om en efterfølgende regulering af driftsomkostningerne i forbindelse med, at der havde været fratrukket for meget for tidligere år.
Retten finder endvidere ikke, at det kan tillægges betydning, at klageren erhvervede en lejlighed i 2016. Retten har her lagt vægt på længden af den forløbne tidsperiode på ca. 4 år fra salget af ejendommen i K/S [virksomhed1], [Sverige], til købet af ejerlejligheden. Det er endvidere ikke godtgjort, at klageren foretog sig noget i forhold til at investere i nye virksomhedsaktiviteter i den forløbne periode. Det er ikke dokumenteret, at klageren aktivt afsøgte mulighederne for fortsættelse af investeringen i perioden. Det ses således ikke underbygget, at klageren havde en subjektiv hensigt om at forsætte sin virksomhed, jf. herved Vestre Landsrets dom af 27. juni 2002, offentliggjort som SKM2002.681.VLR, hvoraf fremgår, at skatteyderens subjektive hensigt kan tillægges betydning.
For så vidt angår repræsentantens anbringende om, at det er en omgåelse af fristreglerne, at SKAT ikke beskattede klageren af opsparet overskud af virksomhed i indkomståret 2013, bemærker retten, at da SKAT ikke i den påklagede afgørelse har foretaget nogen ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2013, er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ikke relevant i forhold til den påklagede afgørelse. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 12. september 2013, offentliggjort som SKM2014.437.LSR.
For så vidt angår repræsentantens anbringende om, at SKATs pludselige ændring af ophørsåret hviler på et usagligt grundlag, idet SKAT alene havde til hensigt at kunne gennemføre en beskatning af klagerens opsparede overskud, bemærker retten endvidere, at SKAT var berettiget til at ændre opfattelse af ophørsåret, så længe reglerne om udsendelse af agterskrivelse i skatteforvaltningslovens § 20 blev iagttaget. Det bemærkes i den forbindelse, at der blev fremsendt fornyet forslag til afgørelse den 28. august 2017, hvorefter der blev truffet afgørelse i overensstemmelse hermed den 25. oktober 2017.
Retten finder, at betingelsen om at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsskattelovens § 1, 1. pkt., ikke var opfyldt for klageren hverken i indkomståret 2013 eller indkomståret 2014, da klageren ophørte med at drive virksomhed i indkomståret 2012. Klageren var derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsordningen i disse indkomstår. Klageren må således anses for at være ophørt med at anvende virksomhedsordningen i det påklagede indkomstår, jf. virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1.
Klageren har valgt at benytte virksomhedsordningen i indkomståret 2013. Det er ikke en forudsætning for anvendelsen af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, om beskatning af opsparet overskud, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for sit ophør hermed, når blot ordningen faktisk har været anvendt, jf. Højesterets dom af 24. september 2003, offentliggjort som SKM2003.413.HR. Indestående på konto for opsparet overskud skal derfor medregnes til klagerens personlige indkomst for indkomståret 2014 i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.