Kendelse af 25-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 21-04-2021

SKAT har opkrævet 886.594 kr. i registreringsafgift for køretøjet, idet SKAT har anset køretøjet for registreringsafgiftspligtigt i Danmark.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagen omhandler import af et køretøj af mærket Maserati Granturismo Sport.

Tolderne standsede køretøjet på [...] den 5. december 2016. Føreren af køretøjet var [person1], som er indehaver af firmaet ”[virksomhed1]” med branchekoden ”452010 Autoreparationsværksteder m.v.”. [person1] importerede køretøjet på vegne af selskabet og fik betaling herfor.

Køretøjet førte på kontroltidspunktet en nummerplade med det hollandske registreringsnummer [reg.nr.1]. Nummerpladen blev udstedt den 24. november 2016 til [virksomhed2] B.V. Forsikringen på de hollandske nummerplader overgik til [person1] den 5. december 2016, og forsikringen havde en gyldighedsperiode til den 19. december 2016.

Købesummen for køretøjet blev betalt af selskabet over to omgange, den 7. november 2016 og den 5. december 2016. Selskabets reelle ejer er [person2], som blev faktureret for køretøjet.

I juni 2017 blev registreringsafgiftskravet på 886.594 kr. betalt af selskabet, hvorefter køretøjet blev indregistreret med selskabet som den registrerede ejer. Ved den efterfølgende eksport af køretøjet blev eksportgodtgørelsen udbetalt til selskabet.

Selskabet har siden den 22. august 2012 haft adresse på [adresse1], 8000 [by1]

Kørslen i køretøjet her i landet var på kontroltidspunktet ikke anmeldt til SKAT.

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet 886.594 kr. i registreringsafgift.

SKAT har i afgørelsen anført følgende begrundelse herfor:

”SKAT har den 5. december 2016 ved en kontrol foretaget af SKATs afdeling Indsats Told på [...] konstateret, at du har indført en

Mærke Maserati

Model Granturismo Sport

Stelnr. [...]

Registreringsnummer [reg.nr.1]

Registreringsland Holland

Km. stand 27.000 km ifølge toldsyn foretaget den 6. december

og at [person1] har anvendt motorkøretøjet til kørsel i Danmark, selvom motorkøretøjet skulle have været indregistreret og afgiftsberigtiget inden benyttelsen i Danmark.

SKAT finder endvidere, at kørslen i et udenlandsk motorkøretøj ikke er omfattet af nogen af fritagelserne for registreringspligt, jf. § 17, stk. 2, § 12, § 15, stk. 2 samt §§ 18 – 25 i registreringsbekendtgørelsen.

For yderligere begrundelse henvises til vedlagte sagsfremstilling.”

Af SKATs sagsfremstilling fremgår bl.a. følgende:

”Køretøjet har været anvendt i Danmark og er derfor omfattet af registreringspligten i Danmark. Køretøjet skulle derfor have været indregistreret på danske nummerplader i Danmark, og der skulle endvidere have været betalt registreringsafgift af køretøjet.

Under behandlingen af sagen er der konstateret disse forhold, der har relevans for sagen, og som indgår i den samlede vurdering

(...)

SKATs foreløbige afgørelse

SKAT finder ud fra en samlet vurdering, at køretøjet er omfattet af registreringspligten i registreringslovens § 2, jf. registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, litra 1 og § 7, stk. 1-3. Køretøjet skulle derfor inden benyttelsen have været indregistreret og afgiftsberigtiget i Danmark jf. registreringsafgiftslovens § 1.

SKAT har ved vurderingen lagt vægt på, at [virksomhed3] A/S er en virksomhed, som er registreret og hjemmehørende i Danmark. [person2] er ligeledes bosiddende i Danmark. Køretøjer, som de ejer, og som anvendes på færdselslovens område, skal derfor inden ibrugtagning være registreret i Køretøjsregistret, jf. registreringsbekendtgørelsens § 3, jf. § 7.

Køretøjet er taget i brug på færdselslovens område den 5. december 2016, hvor køretøjet kørte ind i Danmark ført af [person1].

Kørslen den 5. december 2016 medfører, at køretøjet er taget i brug i Danmark, hvorfor der er indtrådt pligt til registrering af køretøjet i Køretøjsregistret.

Inden registrering i Køretøjsregistret skal der desuden afregnes registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Som ejer af køretøjet hæfter [virksomhed3] A/S for registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1.

For registreringsafgiftskravet hæfter [virksomhed3] A/S in solidum med [person2], som er medejer af køretøjet.

SKAT opkræver 886.594 kr. i registreringsafgift. Beløbet er fastsat af SKATs Motorcenter.

[virksomhed3] A/Ss opfattelse, begrundelse og eventuelle indsigelser

SKAT har den 10. april 2017 modtaget følgende indsigelser til det fremsendte forslag til afgørelse fra ejers repræsentant [virksomhed4]:

”Bemærkninger til SKATs forslag til afkrævning af registreringsafgift J nr. 16-1846365

Med henvisning til SKATs forslag til afgørelse vedrørende opkrævning af registreringsafgift for køretøjet af mærket Maserati med stel nr. [...] skal vi på vegne af [virksomhed3] A/S og [person2] sende bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse.

Vi skal indledningsvis gøre opmærksom på, at vi ikke er enige i, at der skal opkræves registreringsafgift af det omhandlende køretøj.

Vi skal henlede SKATs opmærksomhed på, at transporten af det omhandlende køretøj er foretaget som led i importen af køretøjet, hvorfor køretøjet efter vores vurdering ikke er anvendt til uberettiget kørsel efter registreringsafgiftslovens bestemmelser.

(...)

Vores bemærkninger

Vi skal indledningsvis gøre opmærksom på, at det pågældende køretøj var påmonteret prøveplader og ikke faste permanente udenlandske nummerplader. Køretøjet havde prøveskilte til brug for indførelse af køretøjet til Danmark, og der var bestilt toldsyn til køretøjet dagen efter indførelsen.

[person2] havde på nettet set det omhandlende køretøj udbudt til salg. Da [person2] ikke selv har tilstrækkelig kendskab til vurdering af et køretøjs kvalitet kontaktede han [virksomhed5] A/S for at høre, om de kunne foretage en vurdering af køretøjet eller få en person til at se på køretøjet og hjemtage køretøjet, hvis køretøjet var i overensstemmelse med annoncen.

[virksomhed5] A/S havde herefter kontaktet [person1] for afklaring af, om det var en opgave han ville varetage.

[person1] drog herefter til Holland med henblik på at besigtige køretøjet. Da han fandt køretøjet i fin stand kontaktede han [person2] med henblik på at overføre købesummen til sælger, hvorefter han vil kunne få udleveret køretøjet.

[person1] har modtaget betaling for at varetage opgaven med at besigtige køretøjet, indføre køretøjet til Danmark samt varetage opgaven med bestilling af syn og toldsyn samt gennemførelse heraf. Vi skal i den sammenhæng endvidere henlede SKATs opmærksomhed på, at [person1] i forbindelse indførelsen har afholdt alle udgifter til toldsyn, prøveplader m.v. Selskabet har således alene betalt en samlet pris for at få [person1] til at varetage opgaven. Bilag 1.

Derudover skal det fremhæves, at det er [person1], der foretog alle forhandlinger med den hollandske sælger af køretøjet. Hverken selskabet eller [person2] personligt har således haft nogen korrespondance med den hollandske sælger. Selskabet har derimod engageret [person1], som er selvstændig erhvervsdrivende, til at varetage opgaven med hjemtagning af køretøjet til Danmark. Det forhold, at [person2] har fået anbefalet [person1] gennem en fælles bekendt via [virksomhed5] A/S kan ikke medføre, at kørslen i forbindelse med indforslen af køretøjet til Danmark skal anses for uberettiget kørsel.

Køretøjet var påmonteret udenlandske nummerplader og blev i forbindelse med importen ført af en person, som var bosiddende i Danmark

Det er ikke i strid med registreringsbekendtgørelsens, at en person, som er bosiddende i Danmark kan indføre et køretøj på udenlandske prøveskilte.

Det fremgår af registreringsbekendtgørelsens § 14, at udgangspunktet er, at en person kan føre et udenlandsk køretøj i Danmark uden forudgående tilladelse fra SKAT, medmindre andet fremgår af kapitel 6. Kapitel 6 (§ 17-25) omhandler brugen her af et registreret udenlandsk køretøj i Danmark.

Af registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 fremgår at:

”En person med bopæl eller hjemsted her i landet må ikke føre et registreret udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område, medmindre kørslen sker som nævnt i stk. 2, § 12, § 15, stk. 2, eller §§ 18-25.” (vores understregning)

Bestemmelsen angiver således de tilfælde, hvor brug i Danmark er lovligt og ikke medfører at køretøjet skal indregistreres.

Det er vores vurdering, at køretøjet lovligt er indført i landet på udenlandske prøveskilte i overensstemmelse med registreringsbekendtgørelsens § 20.

”Værkstedskørsel m.v.

En person med bopæl her i landet, der er beskæftiget i et automobilfirma, en automobilservicestation, et automobiludlejningsfirma, et automobilværksted, et hotel, en motororganisation, et rederi, et redningskorps, et parkeringsanlæg, et skibsmæglerfirma, et speditionsfirma, en synsvirksomhed eller en omsynsvirksomhed, må føre et udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område, hvis kørslen alene finder sted i forbindelse med køretøjets afhentning, udbringning, afprøvning, parkering, klargøring, afskibning eller hjemtransport.” (Vores understregning)

Registreringsbekendtgørelsens § 20 indeholder en klar adgang for personer, der er beskæftiget i automobilvirksomheder m.v. til at føre et udenlandsk køretøjer i Danmark, når kørslen er relateret til selve afhentningen og hjemtransporten af køretøjet.

Det fremgår af akt. 12 (Bilag 2) i aktindsigtsmaterialet, at der er tale om professionel bistand i forbindelse med vurderingen og hentning af et køretøj.

Som det fremgår er [person1] selvstændig erhvervsdrivende med firmaet [virksomhed1], CVR-nr. [...1], og tilbyder bl.a. at vurdere og hente biler i udlandet.

Der er således ikke tale om, at køretøjet er taget i brug til afgiftspligtig kørsel i Danmark, da der alene er sket afhentning af køretøjet i forbindelse med indførsel til Danmark.

Det forhold, at SKAT i forslag til afgørelse ikke har behandlet § 20 eller inddraget oplysningen om at [person1] er selvstændig erhvervsdrivende, er stærkt kritisabelt. Oplysningen fra [virksomhed5] A/S bekræfter, at kørslen har været helt i overensstemmelse med registreringsbekendtgørelsen.

Formålet med bekendtgørelsen er at sikre, at de danske registreringsafgiftsregler ikke omgås, ved at dansk bosiddende personer fører udenlandske køretøjer i Danmark til brug for privat kørsel.

Bilens ibrugtagning er ikke anmeldt til SKAT, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 15, stk. 2.

SKAT har valgt alene at fokuserer på registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2.

Registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2 finder efter praksis ikke anvendelse på udenlandske køretøjer på prøveskilte. Registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2 gælder alene for udenlandsindregistrerede køretøjer. I henhold til praksis kan vi konstatere, at SKAT ikke kræver, at autoforhandlere ved import af køretøjer anmelder de importerede køretøjer på forhånd, hvorfor SKAT ikke i praksis anvender bestemmelsen ved indførsel af køretøjer på prøveskilte.

Denne praksis skal ses i forhold til registreringsbekendtgørelsens § 20.

Personen, som førte bilen, har oplyst, at kørslen skete som en vennetjeneste

Vi skal henlede SKATs opmærksomhed på, at [person1] har modtaget betaling for den omhandlende ydelse med at gennemgå og indføre køretøjet til Danmark, ligesom han har varetaget selve opgaven med at få synet og toldsynet køretøjet.

Derudover fremgår det, at [person1] er selvstændig erhvervsdrivende med virksomheden [virksomhed1], som beskrevet ovenfor.

Der er således på ingen måde tale om en vennetjeneste, uagtet at formidlingen af opgaven er sket gennem en fælles bekendt.

Retspraksis

Til brug for afgørelsen henviser SKAT til SKM2011.791.LSR.

Denne kendelse er på ingen måde sammenlignelig med nærværende sag. Den omhandlende sag vedrører en person, der i tilknytning til sit ophold i Danmark medbragte sit italienske indregistrerede køretøj. Der var i den pågældende sag hverken taget kontakt til myndigheder med henblik på omregistrering af køretøjet eller på anden måde anmeldt overfor SKAT, at køretøjet skulle indføres til Danmark i forbindelse med at vedkommende tog ophold i Danmark.

I nærværende sag er der tale om import af et køretøjet i forbindelse med køb. Inden indførelsen af køretøjet er der bestilt syn og toldsyn. Køretøjet er endvidere afmeldt i det hollandske køretøjsregister, hvorfor køretøjet indføres på prøveskilte.

Køretøjet kan således på ingen måde sammenlignes med overstående Landsskatteretskendelse. Indførelsen af køretøjet er derimod sammenligne med en nylig afsagt Østre Landsretsdom ([...]), hvor Landsretten fastslog, at der ikke var kørt uberettiget i det pågældende køretøj.

I denne forbindelse udtalte Skatteministeren, at ”Når man læser domsudskriften,så er jeg glad for, at dommeren kommer til det resultat, som han gør. Begår manen fejl og ikke overholder reglerne for prøveskilte og registreringsafgift, så skaldet straffes hårdt. Men det skal være dem, der svindler bevidst, og ikke dem, derved et uheld kommer til at begå en fejl som i det her tilfælde.”

Det er således klart, at der ved fortolkningen af reglerne og forvaltningen heraf skal tages udgangspunkt i, at formålet med reglerne har været at undgå, at privat personer og virksomheder omgår reglerne om registreringsafgift ved bevidst at anvende prøveplader til brug for privat kørsel.

I nærværende sag er der utvivlsomt tale om en berettiget (erhvervsmæssig) brug af køretøjet monteret med udenlandske prøveplader, og SKAT er derfor ikke berettiget til at opkræve afgift af køretøjet i forbindelse med importen.

(...)

SKATs endelige afgørelse

SKAT træffer endelig afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag til afgørelse, og afkræver [virksomhed3] A/S registreringsafgift på 886.594 kr. in solidum med [person2].

SKAT har følgende kommentarer til repræsentantens indsigelser:

Vedrørende brug af udenlandske nummerplader

Repræsentanten nævner flere gange i deres indsigelser, at køretøjet førtes på prøveplader, hvilket ikke er korrekt.

Køretøjet var på kontroltidspunktet registreret i Holland. Den hollandske registrering var foretaget for en periode på 14 dage. Køretøjet havde således en gyldig udenlandsk registrering.

Køretøjet var ikke forsynet med korttidsnummerplader, da disse er defineret i registreringsbekendtgørelsens § 1, stk. 6 til at sådanne højst kan udstedes for 7 dage, og den hollandske registrering var gyldig i 14 dage, og køretøjet anses derfor for at være et udenlandsk indregistreret køretøj.

Det fremgår af registreringslovens § 2 og registreringsbekendtgørelsens § 3, jf. § 7, at motorkøretøjer, hvis ejer har bopæl eller hjemsted i Danmark, og som anvendes på færdselslovens område, skal være registreret i Køretøjsregistret, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område.

Da det omhandlende køretøj kørte ind i Danmark, var [person2] og [virksomhed3] A/S ejer af køretøjet, da køretøjet købt af til [person2], og køretøjet var betalt af [virksomhed3] A/S.

Køretøjet blev ført af [person1], og repræsentanten gør gældende, at han handler som selvstændig erhvervsdrivende, som udfører en opgave for [person2]. Dette på trods af, at han på standsningstidspunktet har oplyst til SKATs medarbejder i toldkontrollen, at han udfører en vennetjeneste.

Repræsentanten finder, at [person1] kan føre det udenlandsk indregistrerede køretøj, jf. registreringsbekendtgørelsens § 20, hvorefter:

”En person med bopæl her i landet, der er beskæftiget i et automobilfirma, en automobilservicestation, et automobiludlejningsfirma, et automobilværksted, et hotel, en motororganisation, et rederi, et redningskorps, et parkeringsanlæg, et skibsmæglerfirma, et speditionsfirma, en synsvirksomhed eller en omsynsvirksomhed, må føre et udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område, hvis kørslen alene finder sted i forbindelse med køretøjets afhentning, udbringning, afprøvning, parkering, klargøring, afskibning eller hjemtransport.

Stk. 2. Tilsvarende gælder en offentligt ansat, der skal kontrollere køretøjet som led i sit hverv, i det omfang kørslen er nødvendig for kontrollen.”

Omfanget af denne bestemmelse er behandlet i SKM2017.497.ØLR, hvori Østre Landsrets kendelse af 23. maj 2017 er offentliggjort. Sagen omhandler en virksomhed, som importerede et køretøj på tyske nummerplader, som havde en løbetid på 14 dage.

Byretten har afsagt følgende kendelse i sagen den 21. marts 2017:

”Det lægges til grund, at T1, der pr. 12. december 2016 blev ansat i T2, den 21. januar 2017 var fører af en bil af mrk. Mercedes Benz, som han havde hentet i Tyskland for T2, der havde købt bilen. Da bilen blev standset ved Y3 var den påført røde tyske eksportnummerplader med udløb den 2. februar 2017, således at de var gyldige i 14 dage fra udstedelsen. Bilen var således et udenlandsk indregistreret køretøj, der tilhørte T2, der er hjemmehørende i Danmark.

Ibrugtagningen var ikke forinden standsningen ved Y3 anmeldt overfor de danske skattemyndigheder. G2 har i en erklæring af 9. februar 2017 bekræftet, at der pr. 1. januar 2017 er lavet en samarbejdsaftale med T2 vedrørende toldsyn uden tidsbestilling. T2 driver efter det oplyste virksomhed med salg af biler, som selskabet blandt andet importerer fra Tyskland.

T1 har i retten forklaret, at bilen skulle hjemtages til lager med henblik på salg. Afgiften skulle berigtiges i forbindelse med salget og den manglende anmeldelse skyldes alene en misforståelse af reglerne.

Retten finder, at T2 under disse omstændigheder med rimelig grund er mistænkt for at ville overtræde registreringsafgiftsloven. Retten har navnlig lagt vægt på, at såvel ejer som fører, der begge er professionelle aktører, er hjemmehørende i Danmark, at bilen var indregistreret i Tyskland, og at bilen var ibrugtaget på færdselslovens område, uden at dette forinden var anmeldt, hvorefter bilen er registreringspligtig i Danmark. Retten har videre lagt vægt på, at bilen ikke var forsynet med korttidsnummerplader, idet disse efter danske regler alene kan have en gyldighed på 7 dage.”

Af Østre Landsrets kendelse fremgår det at (uddrag):

”Hvis et køretøjs ejer har bopæl eller hjemsted her i landet, skal køretøjet som udgangspunkt registreres her i landet og forsynes med nummerplader, inden det tages i brug på færdselslovens område, jf. lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1, og registreringsbekendtgørelsens § 3. Det bestemmes endvidere i registreringsafgiftslovens § 1, 1. pkt., at der skal svares afgift af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer. Den i sagen omhandlede Mercedes blev den 21. januar 2017 indført til Danmark gennem Y3. Det fremgår af T1's forklaring for byretten og sagens oplysninger i øvrigt, at det var hensigten, at bilen skulle køres til toldsyn og derefter opbevares, indtil den skulle sælges.

Det i lov om registrering af køretøjer § 2 og registreringsbekendtgørelsens § 3 fastsatte krav om forudgående registrering af et køretøj gælder også, hvor køretøjet som i den foreliggende sag importeres til og anvendes i Danmark med henblik på senere erhvervsmæssigt salg. Henset til formålet med registreringsbekendtgørelsens § 20 finder landsretten endvidere, at den i sagen foretagne kørsel ikke var omfattet af undtagelsen til registreringspligten efter denne bestemmelse. Endelig havde T2 ikke inden den 21. januar 2017 underrettet SKAT efter registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2. T2 havde derfor ikke adgang til at anvende køretøjet uregistreret på færdselslovens område den 21. januar 2017.

Ved således at have taget den i sagen omhandlede Mercedes i brug på færdselslovens område uden forudgående registrering og afgiftsberigtigelse, er der rimelig grund til at antage, at T2 dels har tilsidesat registreringsbekendtgørelsen og lov om registrering af køretøjer § 2, dels har undladt at betale pligtig registreringsafgift.”

Af kendelsen fremgår desuden vedrørende anvendelse af registreringsafgiftslovens § 20 i forbindelse med import at:

Det fremgår desuden af kendelsen, at registreringsbekendtgørelsens § 20 ikke finder anvendelse på kørsel i forbindelse med import af køretøjer. Det fremgår således af kendelsen, at:

”Henset til formålet med registreringsbekendtgørelsens § 20 finder landsretten endvidere, at den i sagen foretagne kørsel ikke var omfattet af undtagelsen til registreringspligten efter denne bestemmelse.”

SKAT finder, at situationen i denne sag er sammenlignelig med situationen i den citerede kendelse, da [person1] fører et udenlandsk indregistreret køretøj ind i Danmark, og dermed tager køretøjet i brug på færdselslovens område. Køretøjet ejere har bopæl eller hjemsted i Danmark, og der er derfor indtrådt pligt til afregning af registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, og pligt til registrering af køretøjet, jf. registreringsbekendtgørelsens § 3, jf. § 7.

SKAT afkræver derfor [virksomhed3] A/S registreringsafgift på 886.594 kr. in solidum med [person2].”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Som begrundelse herfor anføres følgende:

”(...)

Køretøjet blev som ovenfor nævnt udstyret med hollandske prøveskilte, der havde en gyldighedsperiode på 14 dage. Det bestrides således, som SKAT anfører i sin sagsfremstilling, at køretøjet ikke førtes på prøveplader. Køretøjet førtes på hollandske prøveplader, der havde en gyldighedsperiode på 14 dage. Efter registreringsbekendtgørelsen anerkender Danmark imidlertid alene, at prøveplader har en gyldighedsperiode, der ikke overstiger 7 dage, jf. registreringsbekendtgørelsens § 1, stk. 6. Det bestrides ikke, at køretøjet på kontroltidspunktet den 5. december 2016 var registreret i Holland, men det var en midlertidig registrering, der var begrænset til 14 dage fra udstedelsestidspunktet. Det må således anses som ubestridt, at der er en forskel i den tidsmæssige definition af prøveplader i Holland og Danmark.

[person1], [person2] og [virksomhed5] A/S var af den opfattelse, at kørslen med bilen kunne ske lovligt i medfør af registreringsbekendtgørelsens § 20.

SKAT har imidlertid afvist dette med henvisning til SKM2017.497.ØLR.

Anbringender

Det følger af § 2, stk. 1, nr. 1, i lov om registrering af køretøjer (herefter registreringsloven), at motorkøretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område.

Skatteministeren kan med hjemmel i flere af bestemmelserne i registreringsloven fastsætte nærmere regler. Efter § 5 i registreringsloven kan skatteministeren f.eks. fastsætte regler om benyttelse her i landet af køretøjer, der er registreret i et andet land, på Færøerne eller i Grønland. Bestemmelsen i § 5 er en videreførelse af færdselslovens § 76. Ved registreringslovens vedtagelse i 2006 var der ikke ved den foreslåede affattelse af bestemmelsen i § 5 tilsigtet nogen indholdsmæssig ændring. Det fremgår f.eks. af bemærkningerne til lovforslag nr. L 144, at

”Færdselslovens § 76 er udmøntet i bekendtgørelse nr. 880 af 23. august 2004 om benyttelse af udenlandske køretøjer i Danmark. Der tilsigtes ikke i forbindelse med lovforslaget ændringer i bekendtgørelsens indhold.”

Bestemmelsen i registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1, er med mindre sproglige ændringer gentaget i § 3 i den dagældende bekendtgørelse om registrering af køretøjer (herefter registreringsbekendtgørelsen), jf. bekendtgørelse nr. 1315 af 9. december 2014.

Efter registreringsbekendtgørelsens § 7 skal et køretøj kun registreres i Køretøjsregisteret, hvis køretøjet har en ejer med bopæl eller hjemsted her i landet. Det er uomtvistet, at [virksomhed3] A/S har hjemsted her i landet, ligesom det er uomtvistet, at [person2] har bopæl her i landet.

Efter registreringsbekendtgørelsens § 14, stk. 1, er udgangspunktet, at en person kan føre et udenlandsk køretøj her i landet uden forudgående tilladelse fra SKAT, medmindre andet er bestemt i registreringsbekendtgørelsens kapitel 6.

Efter registreringsbekendtgørelsens § 17 må en person med bopæl eller hjemsted her i landet ikke føre et registreret udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område, medmindre kørslen sker som nævnt i registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, § 12, § 15, stk. 2, eller §§ 18-25.

Den for denne sag relevante bestemmelse er registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, der har følgende ordlyd:

”Hvis en fysisk eller juridisk person med bopæl eller hjemsted her i landet ønsker at bruge et køretøj, der er registreret i udlandet, her i landet, skal SKAT, hvis køretøjet skal registreres i Køretøjsregisteret, jf. kapitlerne 2 og 4, underrettes om ibrugtagningen på færdselslovens område, inden ibrugtagningen sker, med angivelse af dagen for ibrugtagningen på internetadressen: www.skat.dk/motor-udland. SKAT udsteder en elektronisk kvittering for anmeldelsen. Kvitteringen skal medbringes under kørslen og efter anmodning vises til politiet eller SKAT. Køretøjet må her i landet kun føres af den, der har anmeldt ibrugtagningen til SKAT, og af personer, der tilhører den pågældendes husstand. Er anmelderen en virksomhed, må køretøjet føres af en ansat i den pågældende virksomhed. Køretøjet skal registreres i Køretøjsregisteret senest 30 dage efter, at køretøjet er taget i brug.”

Det er uomtvistet, at der ikke er sket en sådan underretning til SKAT inden indførslen. Årsagen hertil er, at mine klienter, [person1] og [virksomhed5] A/S som nævnt ovenfor var af den opfattelse, at kørslen kunne ske lovligt efter registreringsbekendtgørelsens § 20.

Bestemmelsen i bekendtgørelsens § 15, stk. 2, kan spores tilbage til færdselsloven af 1955. Det fremgår således af § 14, stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 123 af 9. marts 1973, at:

”Såfremt ejeren (brugeren) af et fra udlandet indført motorkøretøj eller andet af § 11 omfattet køretøj er bosiddende her i landet, skal køretøjet indregistreres eller samtlige dets nummerplader afleveres til politiet inden 14 dage, efter at det er indkommet. ...”

Bestemmelsen blev ikke videreført i færdselsloven af 1976. Det fremgår således af bemærkningerne til § 75 (der efterfølgende blev til § 76), at

”... det foreslås derfor, at man i administrative bestemmelser præciserer, hvilke krav der skal være opfyldt, for at der kan kræves registrering her i landet...”

Med registreringsloven blev bestemmelsen i færdselslovens § 76 som nævnt ovenfor overflyttet til registreringslovens § 5.

Det gøres gældende, at registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1, samt registreringsbekendtgørelsens §§ 3, stk. 1, nr. 1, og 15, stk. 2, er i strid med EU-rettens bestemmelser om varers fri bevægelighed.

Når der både i registreringsloven og i administrative bestemmelser udstedt i medfør af denne opstilles krav om, at personer, der ønsker at importere et udenlandsk indregistreret køretøj her til landet for at lade det registrere i Køretøjsregisteret, skal underrette SKAT om ibrugtagningen på færdselslovens område, inden ibrugtagningen sker, er der tale om en restriktion for varers fri bevægelighed inden for EU, der dels ikke er begrundet i tvingende almene hensyn, dels er uproportional.

Der kan i den forbindelse henvises til, at EF-Domstolens afgørelse i sag C-451/99, Cura Anlagen. Her udtalte EF-Domstolen sig om, hvorvidt østrigske regler om registrering af køretøjer var i overensstemmelse med EU-retten.

Efter de daværende østrigske regler måtte et køretøj med udenlandske nummerplader, der blev indført til Østrig af en juridisk person med hjemsted i Østrig, højst anvendes i Østrig i tre dage. Efter udløbet af denne periode skulle nummerpladerne afmonteres. Hvis køretøjet fortsat skulle anvendes i Østrig, skulle det indregistreres dér. En indregistrering i Østrig medførte bl.a., at der skulle betales en afgift, som udgjorde en procentdel af den pris, der var betalt for køretøjet, hvis det var nyt, eller køretøjets handelsværdi uden moms i øvrig tilfælde. Denne afgift kan efter vores vurdering sidestilles med den afgift, der betales efter registreringsafgiftsloven.

EF-Domstolen fastslog også, at når et køretøj, der er leaset hos en virksomhed i en medlemsstat, reelt skal anvendes på en anden medlemsstats vejnet, kan den anden medlemsstat bestemme, at køretøjet skal indregistreres i på dens område.

EF-Domstolen udtalte dog, at der ikke kan fastsættes en så kort frist for indregistrering, at det reelt gøres umuligt eller urimeligt vanskeligt at overholde forpligtelsen til indregistrering. Domstolen udtalte videre, at den frist på tre dage, der var fastsat i den østrigske lovgivning, forekom urimeligt kort og gik klart ud over, hvad der var nødvendigt for at opfylde det formål, der blev forfulgt med lovgivningen om registrering af køretøjer. Denne frist udgjorde således en ubegrundet hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser. I sagen var der tale om, at et tysk leasingselskab leasede en bil til en leasingtager hjemmehørende i Østrig.

Uanset at sag C-451/99 angik den frie udveksling af tjenesteydelser, er det vores opfattelse, at principperne i sagen finder tilsvarende anvendelse for den fri udveksling af varer.

Når det i dansk lovgivning således er fastsat, dels at motorkøretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, dels at fysiske eller juridiske personer – der ønsker at importere et udenlandsk indregistreret køretøj her i landet, som skal registreres i Køretøjsregisteret – skal underrette SKAT om ibrugtagningen på færdselslovens område, inden indførslen sker, gøres det reelt umuligt eller urimeligt vanskeligt at overholde forpligtelsen til indregistrering. En sådan regel om underretning inden indførslen må anses at gå langt videre end den frist på tre dage, der var til pådømmelse i sag C-451/99, hvor EF-Domstolen netop udtalte, at den forekom urimeligt kort og gik klart ud over, hvad der var nødvendigt for at opfylde det formål, der blev forfulgt med lovgivningen om registrering af køretøjer.

Transporten af det omhandlede køretøj blev foretaget som led i importen af køretøjet til Danmark. Danmark må ikke opstille hindringer for denne import, medmindre en sådan hindring er begrundet i tvingende almene hensyn, der ligeledes skal være proportionale. De hindringer for importen, der opstilles med bestemmelserne i registreringsloven og registreringsbekendtgørelsen, er ikke begrundet i tvingende almene hensyn og går i øvrigt også langt videre end formålet med registrering tilsiger. Det er derfor vores opfattelse, at køretøjet ikke har været anvendt til uberettiget kørsel her i landet, uanset at ordlyden af registreringsafgiftslovens og registreringsbekendtgørelsens bestemmelser siger noget andet, idet disse bestemmelser netop må anses ikke at være i overensstemmelse med EU-retten.

Det bemærkes også, at der tidligere har været en bestemmelse i færdselsloven, hvor fristen var 14 dage. En sådan frist på 14 dage, som der tidligere har været i den danske lovgivning, må formentlig anses at være i overensstemmelse med EU-retten, da en frist på denne længde ikke umuliggør eller gør det urimeligt vanskeligt at overholde forpligtelsen til indregistrering. En frist på 14 dage må heller ikke anses at gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde det formål, der forfølges med lov om registrering af køretøjer.

Det gøres videre gældende, at den administrativt fastsatte frist om underretning inden ibrugtagningen på færdselslovens område, savner hjemmel i EU-retten.

Det er efter min opfattelse uomtvistet, at mine klienter havde til hensigt at lade det pågældende køretøj registrere i Køretøjsregisteret. Der var således bestilt et toldsyn den 6. december 2016, som også blev gennemført. Som nævnt ovenfor, var det den oprindelige hensigt, at køretøjet skulle sælges videre til et leasingselskab for derefter at blive leaset til [person2] således, at køretøjet kunne blive indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Heri ligger der ingen unddragelse af registreringsafgift, idet forholdsmæssig registreringsafgift netop er en ret, som EU-retten opstiller.

Administrativ praksis

I henhold til SKATs Juridiske Vejledning har der frem til 14. januar 2014 været en frist på 14 dage i forbindelse med indførsel af et køretøj.

Det fremgik af den dagældende Juridiske Vejledning afsnit E.A.8.5.4, at registrering og afgiftsbetaling skal være gennemført senest 14 dage efter, at køretøjet er taget i brug på færdselslovens område.

I version 2.1 af Den Juridiske Vejledning, som var gældende fra den 15. januar 2014, blev praksis ændret, således at SKAT skal underrettes senest 24 timer efter, at ibrugtagning er sket.

I version 2.3 af Den Juridiske Vejledning, som var gældende fra den 30. januar 2015, blev praksis endnu engang skærpet, hvorefter SKAT skal underrettes om ibrugtagning på færdselslovens område inden ibrugtagning sker.

Der er efter vores vurdering ikke belæg for den skærpede praksis, som i øvrigt er i strid med EU-Domstolens praksis.

Med SKATs praksis hindres brugere i at få indregistreret et køretøj på forholdsmæssig registreringsafgift alene på grund af en formfejl i forbindelse med import af køretøjet.

Der bør henses til, at køretøjet er blevet importeret til Danmark fra Holland på tidsbegrænsede nummerplader. EU-medlemslandene bør anerkende de øvrige medlemslandes tidsbegrænsede nummerplader.

Vi skal i sammenhæng henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at det ikke ville være muligt at udskfifte de midlertidige hollandske nummerplader til danske prøvemærker, inden køretøjet blev indført til Danmark, da Tyskland ikke tillader kørsel fra Tyskland til Danmark på danske prøvemærker.

Med den danske administrative praksis er der således ingen mulighed for at importere et køretøj til Danmark på hollandske midlertidige nummerplader, da de har en varighed på mere end 7 dage.

I nærværende sag blev [person1] hyret som en uafhængig 3.mand til at varetage importen og gennemgang af køretøjet, ligesom [person1] blev hyret til at få køretøjet toldsynet til brug for indregistrering her i Danmark. Det forhold, at SKAT er uenig i, at kørslen har været omfattet af registreringsafgiftslovens § 20, kan ikke komme mine klienter til skade, idet SKATs krav om anmeldelse inden indførslen til Danmark må anses at være i strid med EU-retten.”

Motorstyrelsens udtalelse til klagen

Motorstyrelsen har fremsendt bemærkninger til klagen.

Heraf fremgår bl.a., at:

”Sagen omhandler afkrævning af registreringsafgift på en Maserati Gran Turismo, som blev kontrolleret i forbindelse med indrejse den 5. december 2016. Efter kontrollen blev køretøjet ført videre ind i Danmark, og køretøjet er efterfølgende toldsynet den 6. december 2016. Motorstyrelsen finder det derfor ubestridt, at køretøjet er taget i brug på færdselslovens område. Køretøjet blev på ibrugtagningstidspunktet ført på hollandske nummerplader, som havde en gyldighedsperiode på 14 dage.

Klager anfører i klagen, at køretøjet ved en fejl er blevet faktureret til [person2]. Dette kunne have været berigtiget med en kreditnota og en ny faktura, således som det var tilfældet, da køretøjet fejlagtigt blev faktureret til [virksomhed5] A/S, men der er ikke fremlagt dokumentation for, at dette er sket. Det er således ubestridt, at køretøjet er faktureret til [person2], og købesummen er erlagt af [virksomhed3] A/S.

Det bemærkes desuden, at [virksomhed5] A/S i deres mail af 2. februar 2017 til SKAT anfører (uddrag):

”Vi har modtaget dit brev vedr. Maserati GranTurismo, og jeg er bekendt med bilen og [person1]s afhentning af denne i Holland, men det er dog således at køber af dette køretøj er [person2] - [virksomhed3] som er en personlig ven af os her i huset, og vi har sommetider hjulpet ham med at finde en bil, og i dette tilfælde sætter jeg ham i kontakt med [person1] (også en ven af huset) og [person1] ([virksomhed1] hans virksomhed) siger ja til opgaven at finde en bil til [person2] som er denne, desværre tror han i sagen at det er [virksomhed5] som skal faktureres for denne bil, men vi er ude af opgaven på dette tidspunkt. Det går op for mig da [person1] informerer mig om kontrollen ved grænsen fordi han tror det er [virksomhed5] som har med bilen at gøre, at den rent faktisk på dette tidspunkt er faktureret til [virksomhed5] som vi ikke var klar over, og jeg fortæller ham vi ikke har med denne bil økonomisk at gøre og ej heller har betalt den men det er [person2] selv privat som køber og betaler, og derfor får [person1] kontaktet sælger og de krediterer [virksomhed5] og laver korrekt faktura til [person2] som også er ham som har overført betalingen.”

Klager anfører desuden, at [person1] er erhvervsdrivende, og at han som led i sit erhverv tilbyder at gennemgå og hente biler i udlandet. [person1] har ladet køretøjet indregistrere i Holland. Registreringen har en gyldighedsperiode på 14 dage. Det fremgår af den dagældende registreringsbekendtgørelses (bekendtgørelse nr. 1315 af 9. december 2014 om registrering af køretøjer m.v. med senere ændringer) § 17, stk. 1, at en herboende ikke må føre et udenlandsk indregistreret køretøj på færdselslovens område. Der er i § § 17, stk. 2 en undtagelse hertil, hvis køretøjet fører korttidsnummerplader. Sådanne korttidsnummerplader er defineret i registreringsbekendtgørelsen § 1, stk. 6, 2. pkt., hvorefter korttidsnummer højst kan udstedes for 7 dage. Da kørslen finder sted i Danmark er det dansk lovgivning, der finder anvendelse, og de nummerplader, som [person1] har valgt at anvende, er ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i § 17, stk. 2, men er en almindelig udenlandsk registrering, hvorfor køretøjet er ibrugtaget i Danmark med en gyldig hollandsk registrering i strid med reglerne i registreringsafgiftsloven og registreringsbekendtgørelsen. Disse regler burde være [person1] bekendt, da han er erhvervsdrivende inden for netop dette område.

Det fremgår af noten til den dagældende registreringsbekendtgørelse at: ”Bekendtgørelsen indeholder bestemmelser, der gennemfører Rådets direktiv nr. 1983/182/EØF af 28. marts 1983 om afgiftsfritagelse inden for Fællesskabet ved midlertidig indførelse af visse transportmidler, EF-Tidende 1983, L 105, s. 59, og Rådets direktiv nr. 1999/37/EF af 29. april 1999 om registreringsdokumenter for motorkøretøjer, EF-Tidende 1999, L 138, s. 57, som ændret ved Kommissionens direktiv nr. 2003/127/EF af 23. december 2003, EU-Tidende 2004, L 10, s. 29. Bekendtgørelsen har som udkast været notificeret i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 98/34/EF (informationsproceduredirektivet) som ændret ved direktiv 98/48/EF.” Klager påstande om, at gældende lovgivning er i strid med EU-retten skal ses i forhold hertil.

Endelig anfører klager, at bestemmelsen i § 15, stk. 2 spores tilbage til færdselsloven. Det er ikke korrekt. Den paragraf, som klager henviser til, er videreført i den dagældende registreringsbekendtgørelses § 12, hvorefter et køretøj i forbindelse med tilflytning skal registreres inden for en frist på 30 dage.

Afgørelsen er truffet i overensstemmelse med gældende lovgivning på området, og Motorstyrelsen indstiller, at afgørelsen fastholdes.”

Selskabets bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse

Selskabets repræsentant har bemærket følgende:

”Til det anførte nederst på side 1 og øverst på side 2 i udtalelserne bemærkes det, at det ikke bestrides, at det i sagen omhandlede køretøj blev taget i brug på færdselslovens område, da det blev indført til Danmark den 5. december 2016. Det lægges til grund som et forhold, der ikke er omtvistet, at køretøjet på ibrugtagningstidspunktet den 5. december 2016 var påført hollandske nummerplader med en gyldighedsperiode på 14 dage, idet Motorstyrelsen tilsyneladende er enig heri.

Der er imidlertid fortsat uenighed om, hvorvidt Danmark skal anerkende udenlandske korttidsnummerplader med en længere varighed end 7 dage, jf. registreringsbekendtgørelsens § 1, stk. 6, herunder også hvilken betydning det har, at indførslen af det konkrete køretøj skete samme dag, som de hollandske korttidsnummerplader blev udstedt. Det er således uomtvistet, at fristen på 7 dage, jf. den dagældende registreringsbekendtgørelses § 1, stk. 6, ikke var udløbet på det tidspunkt, hvor køretøjet blev indført her til landet.

Det anførte på side 2, 1. afsnit, i Motorstyrelsens udtalelse om faktureringen er efter klagers opfattelse ikke retligt relevant for sagens juridiske bedømmelse, jf. også nedenfor.

Det anførte på side 2, 2. afsnit, i Motorstyrelsens udtalelse, hvor der refereres fra en mail af 2. februar 2017 fra [virksomhed5] A/S, ses heller ikke at have betydning for denne sags hovedanbringende, jf. nedenfor.

Motorstyrelsen anfører i udtalelsen på side 2, nederst, og side 3, øverst, at det af den dagældende registreringsbekendtgørelse fremgik, at bekendtgørelsen rummede bestemmelser, der gennemførte direktiv 1983/182/EØF af 28. marts 1983 og direktiv 1999/37EF af 29. april samt at bekendtgørelsen i udkastform har været notificeret. Det er Motorstyrelsens opfattelse, at anbringendet i klagen af 21. december 2017, om at gældende lovgivning er i strid med EU-retten, skal ses i forhold hertil.

Det er uklart, hvad Motorstyrelsen mener med ovenstående, herunder hvad den retlige relevans af henvisningerne til direktiverne er. De ovennævnte direktiver, der dels indeholder bestemmelser om afgiftsfritagelse for midlertidig indførsel af køretøjer, dels indeholder bestemmelser om registreringsdokumenter, ses ikke at have relevans for sagens bedømmelse. Det forhold, at de er notificeret, betyder blot, at EU-Kommissionen har fået notifikation efter direktiv 98/34. Der kan i sagens natur ikke indlægges forudsætninger om, at et direktiv eller en bekendtgørelse kan fravige de rettigheder, der gælder efter TEUF, herunder bestemmelser om fri bevægelighed for varer. Det er imidlertid ikke klart, om det er det, som Motorstyrelsen henviser til.

Motorstyrelsen ses derfor ikke at forholde sig til de i klagen anførte anbringender, hvor det gøres gældende, at registreringsbekendtgørelsens bestemmelser i §§ 3, stk. 1, nr. 1, og 15, stk. 2, er i strid med EU-rettens bestemmelser om varernes fri bevægelighed.

De for denne sag relevante forhold er, at lovgivningens bestemmelser om underretning inden ibrugtagning og registrering inden ibrugtagningen er i strid med EU-retten.

Det fastholdes, at sag C-451/99, Cura Anlagen, medfører, at danske bestemmelser om dels underretning inden ibrugtagning, dels registrering inden ibrugtagning er i strid med EU-retten. I den pågældende sag var forholdet det, at østrigsk lovgivning havde bestemmelser om, at et køretøj med udenlandske nummerplader, der var blevet indført til Østrig af en juridisk person med hjemsted dér, højst måtte anvendes i Østrig i tre dage. Efter udløbet af denne periode skulle de udenlandske nummerplader afmonteres og afleveres, og hvis køretøjet fortsat skulle anvendes i Østrig, skulle det indregistreres dér.

Det må anses som uomtvistet, at såvel bestemmelser om underretning inden ibrugtagning som bestemmelser om registrering inden ibrugtagning, er tidsmæssigt skrappere end en regel, hvor der gives den, der indfører et køretøj, en frist på tre dage til at lade køretøjet indregistrere. I øvrigt gælder der et dobbeltkrav efter den dagældende registreringsbekendtgørelses § 15, stk. 2. For det første skal der underrettes inden ibrugtagning og herefter gives der en frist på 30 dage til at foretage indregistreringen.

I dommens præmis 40 anføres det, at medlemsstaterne frit kan udøve deres beskatningsbeføjelse inden for beskatningen af motorkøretøjer, men at dette skal ske under overholdelse af fællesskabsretten.

I dommens præmis 41 og 42 anføres det, at indregistreringen er et naturlig led i udøvelsen af den beskatningsbeføjelse, som de enkelte medlemsstater har, og at den stat, hvor et køretøj skal anvendes, kan bestemme, at køretøjet skal være indregistreret i denne stat.

Det væsentlige i dommen er imidlertid, om den frist på tre dage, der var i de østrigske regler, var berettiget og begrundet. Om dette udtalte EF-Domstolen i præmis 46, at der ikke kan fastsætte en så kort frist, at det reelt gøres umuligt eller urimeligt vanskeligt at overholde forpligtelsen til indregistrering under hensyn til de formaliteter, der skal opfyldes. EF-Domstolen udtalte i præmis 47 i dommen, at den frist på tre dage, der var fastsat i den østrigske lovgivning, forekom urimelig kort og klart gik ud over, hvad der var nødvendigt for at opfylde det formål, der blev forfulgt med lovgivningen. En frist på tre dage til at foretage indregistrering var derfor en ubegrundet hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser.

Det gøres gældende, at noget tilsvarende i sagens natur må gælde for en frist, der er kortere end tre dage – nemlig dels en ”frist” om at underrette skattemyndighederne inden ibrugtagning, der således slet ikke kan betragtes som en frist, dels en ”frist” om at foretage registrering inden ibrugtagning.

Uanset at sag C-451/99, Cura Anlagen, angik den fri udveksling af tjenesteydelser, så gøres det gældende, at principperne i sagen finder tilsvarende anvendelse på EU-rettens bestemmelser om fri udveksling af varer. Der er således tale om, at Danmark ikke overholder EU-rettens bestemmelser om retten til fri udveksling af varer, når der i lovgivningen er et krav om, at der skal ske underretning til skattemyndighederne om ibrugtagning i Danmark af et køretøj, jf. den dagældende registreringsbekendtgørelses § 15, stk. 2, der er købt i udlandet med henblik på anvendelse i Danmark, og et krav om registrering inden ibrugtagning, jf. den dagældende registreringsbekendtgørelses § 3, stk. 1.

Der ligger en række forskellige hensyn bag kravet om indregistrering af køretøjer, der skal anvendes i Danmark af herboende personer. Disse hensyn er navnlig, at køretøjet skal være behørigt ansvarsforsikret, at det lever op til kvalitetskrav og tekniske krav og at der skal betales registreringsafgift.

De hensyn, der ligger bag kravet om indregistrering, kan tilgodeses uden, at der fastsættes et krav om, at der skal være sket underretning om ibrugtagning inden den faktiske ibrugtagning eller registrering inden ibrugtagning.

For det første bemærkes det, at der forinden importen af køretøjet var bestilt et toldsyn, der også fandt sted den 6. december 2016. Ved dette syn blev køretøjets identitet, kilometerstand, udstyr og stand kontrolleret. Der er tillige afholdt registreringssyn.

For det andet har køretøjet været ansvarsforsikret.

For det tredje var det hensigten at lade køretøjet indregistrere på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Der er ingen holdepunkter for at antage, at klager havde hensigt om at unddrage sig registreringsafgift ved at anvende køretøjet i Danmark på udenlandske nummerplader uden betaling af dansk registreringsafgift. Klager havde derimod hensigt om at lade køretøjet indregistrere, men på forholdsmæssig registreringsafgift. SKATs afgørelse af 21. september 2017 får derved karakter af at fratage klager muligheden for at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift. Det bemærkes i den forbindelse, at reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift ikke kan betragtes som afgiftsundgåelse eller lignende, idet der er tale om en lovbestemt ret til at betale registreringsafgiften forholdsmæssigt.

Fristen på 30 dage i den dagældende registreringsbekendtgørelses § 15, stk. 2, må anses som et tilstrækkeligt værn for at undgå misbrug af reglerne. Derimod går bestemmelsen om underretning inden ibrugtagning langt udover, hvad der er nødvendigt for at undgå misbrug af reglerne.

Det af Motorstyrelsen anførte i udtalelsen på side 3, 1. afsnit, om § 15, stk. 2, bestrides. Den dagældende registreringsbekendtgørelses § 12 vedrørte udlændinges registrering af køretøjer ved tilflytning til Danmark. Denne sag drejer sig ikke om en situation, hvor en udlænding etablerer bopæl i Danmark og derfor skal lade et udenlandsk indregistreret køretøj indregistrere i Danmark inden 30 dage efter tilflytningen.”

Selskabets supplerende bemærkninger

Som opfølgning på mødet med Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant fremsendt følgende bemærkninger:

”Mødet blev indledt med oplysning om, at nærværende klagesager drejer sig om, hvorvidt det daværende SKAT har været berettiget til at opkræve den fulde registreringsafgift enten hos selskabet [virksomhed3] A/S eller hos [person2] i forbindelse med, at en ekstern virksomhed ved [person1] indførte køretøjet til Danmark.

Der skal tages stilling til, hvem der var ejer af køretøjet på indførselstidspunktet.

Hvis Klager ikke var ejer af køretøjet på indførselstidspunktet, vil der ikke være hjemmel til at kræve registreringsafgift hos vedkommende, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1.

Det kan ikke både være [person2] og [virksomhed3] A/S, som skal anses for ejere af køretøjet på indførselstidspunktet.

For den af parterne, som skal anses for ejer af køretøjet på indførselstidspunktet, skal der tages stilling til, hvorvidt Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig, idet bestemmelsen om, at indførsel af et køretøj med udenlandsk prøveplade med en gyldighed på 14 dage ikke kan finde sted, udgør en restriktion, der er i strid med den frie udveksling af varer og tjenesteydelser.

Subsidiært skal der tages stilling til, om Klager som ejer af køretøjet hæfter for registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, sidste punktum, da der alene er adgang til at kræve registreringsafgift hos ejeren, hvis ejeren vidste eller burde have vidst, at køretøjet var taget i brug på færdselslovens område.

Ejerforhold

På mødet blev det gjort gældende, at [virksomhed3] var ejer af køretøjet på indførselstidspunktet.

Det er selskabet, som har betalt for køretøjet, og det er selskabet, som har anmodet om godtgørelse af registreringsafgift ved eksport af køretøjet.

Der blev på mødet henvist til bilag 3 til klagen, hvoraf det fremgår, at SKAT også har anerkendt selskabet som værende ejer af køretøjet og dermed den person, som har været berettiget til godtgørelsen af registreringsafgift.

Kørsel med udenlandske nummerplader

På mødet blev der henvist til den dagældende registreringsbekendtgørelses § 17, hvoraf det fremgår, at en person med bopæl eller hjemsted her i landet ikke må føre et registreret udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område, medmindre kørslen sker som nævnt i registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, § 12, § 15, stk. 2, eller §§ 18-25.

Formålet med kravet om, at kørsel i Danmark med udenlandske køretøjer uden betaling af dansk afgift kun kan finde sted, såfremt køretøjet er forsynet med korttidsnummerplader, hvorved forstås nummerplader med en gyldighedsperiode på højst syv dage, må antages at være at beskytte mod længerevarende brug af køretøjer her i landet, der ikke er indregistreret og afgiftsberigtiget her.

En lignende begrænsning gælder ikke for køretøjer, der indføres her i landet på danske prøvenummerplader, idet der for disses vedkommende ingen tidsmæssig begrænsning gælder. Det er derfor ubestrideligt, at det er vanskeligere og mere besværligt at indføre køretøjer med udenlandske prøvenummerplader end køretøjer med danske prøvenummerplader.

Det blev endvider på mødet gjort opmærksom på, at såfremt Motorstyrelsen på forhånd underrettes om ibrugtagning af et køretøj på udenlandske nummerplader, gælder der efter nuværende registreringsbekendtgørelsens § 13, stk. 2, en 30 dages frist, inden køretøjet skal indregistreres her i landet (dagældende § 15, stk. 2).

Det må på denne baggrund antages, at det anses for acceptabelt for herboende at benytte et udenlandsk indregistreret køretøj i op til 30 dage, hvorfor der savnes en begrundelse for, at en udenlandsk nummerplade med syv dages gyldighed berettiger til benyttelse i Danmark uden forhåndsanmeldelse, mens en nummerplade med 14 dages gyldighed ikke gør det.

På mødet blev der henvist til EU-Domstolens dom i sagen C-451/99 af 21. marts 2002, Cura Anlagen, hvor EU-domstolen har fastslået, at den østrigske registreringsafgiftslov var i strid med EU-traktatens bestemmelse om ydelsernes fri bevægelighed, idet der gjaldt en bestemmelse om, at et køretøj skulle anmeldes til registrering i Østrig senest tre dage efter indførslen.

Domstolen anførte om tidsfristen i præmis 46 følgende:

”Selv hvis der ikke findes fællesskabsretlige bestemmelser på området og i de tilfælde som den i hovedsagen omhandlede sag, hvor registreringsafgiften kan anses for et være forenelig med artikel 49 EF -55 EF, kan medlemsstaterne ikke fastsætte en så kort frist, at det reelt gøres umuligt eller urimelig vanskeligt at overholde de pålagte forpligtelser under hensyn til de formaliteter, der skal opfyldes.”

Følgende er anført i præmis 47:

”I tvisten i hovedsagen forekommer den frist på tre dage, der er fastsat i den østrigske lovgivning, urimelig kort og går klart ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde det mål, der forfølges med denne lovgivning. Den udgør derfor i dette tilfælde en ubegrundet hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, der er fastsat i artikel 49 EF – 55 EF.”

Det må antages, at et krav om forhåndsanmeldelse i lighed med en frist på tre dage går udover, hvad der er nødvendigt for at opfylde de mål, der ligger bag fristkravet, ligesom det må anses for fastslået, at en så kort frist udgør en ubegrundet hindring i den frie udveksling af tjenesteydelser, jf. dommen.

Hertil kommer, at da de danske regler accepterer herboendes benyttelse af køretøjer indregistreret i udlandet i op til 30 dage, ses der ikke at være nogen begrundelse for, at netop køretøjer, der importeres på tidsbegrænsede udenlandske nummerplader af en varighed under 30 dage, skal underkastes et krav om straksanmeldelse, som ikke gælder for køretøjer, der importeres med danske prøvenummerplader.

Administrativ skærpelse af praksis

På mødet blev Skatteankestyrelsen gjort opmærksom på, at der har været en administrativ skærpelse af praksis. I henhold til SKATs Juridiske Vejledning har der frem til 14. januar 2014 været en frist på 14 dage i forbindelse med indførsel af et køretøj.

Det fremgik af den dagældende Juridiske Vejledning afsnit E.A.8.5.4, at registrering og afgiftsbetaling skal være gennemført senest 14 dage efter, at køretøjet er taget i brug på færdselslovens område.

I version 2.1 af Den Juridiske Vejledning, som var gældende fra den 15. januar 2014, blev praksis ændret, således at SKAT skal underrettes senest 24 timer efter, at ibrugtagning er sket.

I version 2.3 af Den Juridiske Vejledning, som var gældende fra den 30. januar 2015, blev praksis endnu engang skærpet, hvorefter SKAT skal underrettes om ibrugtagning på færdselslovens område inden ibrugtagning sker.

Der er efter min vurdering ikke belæg for den skærpede praksis, som er indført uden ændring af selve loven. I tilknytning til denne vurdering bør der henses til SKM2020.66.ØLR, hvor Landsretten netop slog fast, er der ikke var hjemmel i registreringsafgiftsloven til at indføre en frist på 1 dag til at anmode om en værditabsregulering. Tilsvarende er der en hjemmel i loven til at kræve et køretøj forhåndsanmeldt.

Med SKATs praksisændring hindres brugere i at få indregistreret et køretøj på forholdsmæssig registreringsafgift alene på grund af en formfejl i forbindelse med import af køretøjet.

Registreringsbekendtgørelsens § 20

Med henvisning til den dagælgende registreringsbekendtgørelsens § 20 blev det på mødet gjort gældende, at føreren af køretøjet var omfattet af denne bestemmelse.

Det fremgår af bestemmelsen, at et udenlandsk indregistreret køretøj kan benyttes i Danmark uden forhåndsanmeldelse, såfremt der er tale om transport foretaget af en ansat i et automobilfirma i forbindelse med:

”køretøjets afhentning, afprøvning, parkering, klargøring, afskibning eller hjemtransport.”

Den i sagen gennemførte transport er omfattet af ordlyden af denne bestemmelse, idet der netop var tale om, at en selvstændig erhvervsdrivende inden for automobilvirksomheder varetog hjemtransport af køretøjet.

Som bestemmelsen er formuleret, dækker den over den situation, at en ansat som led i et konkret, allerede etableret kunde- eller tjenesteforhold skal foretage kørsel i et køretøj, der er registreret i udlandet, som led i udførelsen af kunde- eller tjenesteforholdet.

Den fortolkning af bestemmelsen i § 20, som SKAT har lagt til grund, strider imod bestemmelsens ordlyd, idet den netop nævner køretøjets afhentning og hjemtransport. Bestemmelsen er uden indhold for så vidt angår afhentning og hjemtransport, såfremt SKATs fortolkning lægges til grund.

Bagatelagtig kørsel

På mødet blev det endvidere gjort opmærksom på, at køretøjet blev standset efter få meters kørsel efter den dansk/tyske grænse ved [by2].

Flere afgørelser lægger vægt på, om den stedfundne kørsel er af mere end bagatelagtig karakter. I SKM2018.118.LSR lagde retten vægt på, at der alene var foretaget kørsel over en kort strækning i forbindelse med import af køretøjet til købers forretningsadresse. I denne sag udtaler retten, at:

”kørslens undtagelsesvise karakter ikke medfører, at der er sket ibrugtagning på færdselslovens område, som bør udløse registreringsafgift.”

Retten lagde vægt på, at kørslen var sammenfaldende med den kørsel, der var omtalt i den tidligere gældende bestemmelse i registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 2, der tillod benyttelse af prøveskilte til kørsel i forbindelse med import og eksport af et køretøj til eller fra det sted her i landet, hvor importøren eller eksportøren havde adresse. Bestemmelsen er ophævet i forbindelse med indførelsen af nummerpladeautorisationsadgangen.

Tilsvarende afgørelse er refereret i SKM2019.14.LSR, hvor et køretøj, der blev standset på grænseovergangen, ikke blev anset for benyttet på færdselslovens område.

Jeg er bekendt med, at de omtalte afgørelser alle angår kørsel på danske prøvenummerplader. Der er imidlertid ingen holdepunkter for at foretage en sondring af denne karakter. Registreringsbekendtgørelsen eller andre forskrifter indeholder ingen bestemmelser om bagatelagtig kørsel. De anførte afgørelser må derfor basere sig på uskrevne retsgrundsætninger, der ikke giver holdepunkter for at sondre imellem danske og udenlandske nummerplader. De argumenter, der kan fremføres for at bortse fra ubetydelig kørsel på dansk grund med danske prøvenummerplader, kan med samme styrke fremføres til støtte for at bortse fra ubetydelig kørsel på dansk grund med udenlandske prøvenummerplader.

Desuden vil en sondring mellem danske og udenlandske prøvenummerplader udgøre en ubegrundet og unødig restriktion i forhold til indførsel af brugte køretøjer med udenlandske nummerplader, som er i strid med de principper, der er fastslået i EU-Domstolens dom C-451/99Cura Anlagen. Der er ingen argumenter for, at en restriktion, som åbenbart er unødvendig i forhold til dansk indregistrerede køretøjer, skal gælde for køretøjer forsynet med udenlandske prøvenummerplader.”

Selskabets høringssvar

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos selskabet. Selskabets repræsentant har bemærket følgende hertil:

” Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at da sagens køretøj, som på kontroltidspunktet var indregistreret i Holland med en midlertidig nummerplade med en gyldighed på 9 dage og ejet af Klager, blev brugt på færdselslovens område af [person1], uden at ibrugtagelsen forinden var anmeldt til SKAT, jf. registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, er udgangspunktet, at registrerings- og afgiftspligten var indtrådt, jf. registreringsloven § 2, stk. 1, nr. 1, og registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Skatteankestyrelsen anfører, at der alene er hjemmel til at indføre et køretøj med udenlandske nummerplader uden forhåndsanmeldelse om ibrugtagningen, hvis de udenlandske nummerplader har en gyldighed på maksimalt 7 dage. Da nummerpladen havde en gyldighed på 9 dage, kunne denne bestemmelse i registreringsbekendtgørelsens § 1, stk. 6, ikke finde anvendelse.

Forhåndsanmeldelse – Ikke traktatstridig

Skatteankestyrelsen anfører, at den danske registreringsafgiftslov vedrørende krav om forhåndsanmeldelse af køretøjer ikke er i strid med EU-retten. Som begrundelse herfor henviser Skatteankestyrelsen til EU-Domstolens dom i sag C-302/12, X mod Minister van Financiën, som omhandlede en hollandsk domstols præjudicielle forelæggelse af følgende spørgsmål:

”1) Er to medlemsstaters udøvelse af deres beskatningsbeføjelser, navnlig opkrævning af registreringsafgift af et køretøj, ubegrænset i en situation, hvor en unionsborger på grundlag af disse medlemsstaters lovgivning anses for bosat i begge medlemsstater, og hvor borgeren faktisk – i begge medlemsstater og varigt – anvender et køretøj, som den pågældende ejer, til transport i begge medlemsstater?

2) Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende, kan proportionalitetsprincippet i relation til registreringsafgifter have en korrigerende virkning i et tilfælde som det foreliggende, og hvis dette er tilfældet, er følgen heraf, at en af medlemsstaterne eller begge skal begrænse sig ved udøvelsen af deres beskatningsbeføjelser, og på hvilken måde skal denne begrænsning da udformes?”

EU-Domstolen kom i ovenstående sag frem til, at det præjudicielle spørgsmål omhandlede retten til etableringsfrihed og medlemsstaternes ret til at opkræve registreringsafgift i begge medlemslande.

EU-Domstolen fastslog i ovenstående sag (præmis 24), at en medlemsstat kan opkræve registreringsafgift af en automobil, der er indregistreret i en anden medlemsstat, når nævnte køretøj i det væsentlige skal anvendes varigt på førstnævnte medlemsstats område. EU-Domstolen tager således ikke i denne sag stilling til, om krav om forhåndsanmeldelse er i strid med EU-retten. Dette tog EU-Domstolen stilling til i sag C-451/99, Cura Anlagen, hvor EU-Domstolen den 21. marts 2002 fastslog, at den østrigske registreringsafgiftslov var i strid med EU-traktatens bestemmelse om ydelsernes fri bevægelighed, idet der gjaldt en bestemmelse om, at et køretøj skulle anmeldes til registrering i Østrig senest tre dage efter indførslen.

Domstolen anførte om tidsfristen i præmis 46 følgende:

”Selv hvis der ikke findes fællesskabsretlige bestemmelser på området og i de tilfælde som

den i hovedsagen omhandlede sag, hvor registreringsafgiften kan anses for et være forene-

lig med artikel 49 EF -55 EF, kan medlemsstaterne ikke fastsætte en så kort frist, at det reelt

gøres umuligt eller urimelig vanskeligt at overholde de pålagte forpligtelser under hensyn til

de formaliteter, der skal opfyldes.”

Følgende er anført i præmis 47:

”I tvisten i hovedsagen forekommer den frist på tre dage, der er fastsat i den østrigske lov-

givning, urimelig kort og går klart ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde det mål, der

forfølges med denne lovgivning. Den udgør derfor i dette tilfælde en ubegrundet hindring for

den frie udveksling af tjenesteydelser, der er fastsat i artikel 49 EF – 55 EF.”

Det må antages, at et krav om forhåndsanmeldelse i lighed med en frist på tre dage går udover, hvad der er nødvendigt for at opfylde de mål, der ligger bag fristkravet, ligesom det må anses for fastslået, at en så kort frist udgør en ubegrundet hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, jf. dommen.

Hertil kommer, at da de danske regler accepterer herboendes benyttelse af køretøjer indregistreret i udlandet i op til 30 dage, ses der ikke at være nogen begrundelse for, at netop køretøjer, der importeres på tidsbegrænsede udenlandske nummerplader af en varighed under 30 dage, skal underkastes et krav om straksanmeldelse, som ikke gælder for køretøjer, der importeres med danske prøvenummerplader.

Landsskatterettens opmærksom henledes på, at EU-Domstolen i dommen C-302/12, X mod Minister van Financiën, som Skatteankestyrelsen henviser til i forslaget til afgørelse, ikke har fastslået, at medlemslandene i enhver henseende blot kan opkræve afgift på biler, uanset at afgift på køretøjer ikke er EU-reguleret. Beskatningen af biler skal ske i overensstemmelse med EU-traktaten. Der må således ikke være forskelsbehandling af borgere, hvilket bl.a. fremgår af præmis 25 i dommen.

”Domstolen har særligt med hensyn til PM-afgiften haft lejlighed til at fastslå, at hvis køretøjer, der ikke er indregistrerede i Nederlandene, i det væsentlige skal anvendes varigt på Nederlandenes område eller faktisk anvendes på denne måde, er der ikke tale om forskellig behandling af en person, der er bosiddende i Nederlandene, og som anvender et sådant motorkøretøj, i forhold til en person, der under de samme betingelser anvender et motorkøretøj, der er indregistreret i denne medlemsstat, eftersom det sidstnævnte motorkøretøj, der ligeledes i det væsentlige skal anvendes varigt på Nederlandenes område, allerede har været undergivet PM-afgift ved indregistreringen i Nederlandene (jf. dommen i sagen van Putten m.fl., præmis 50, og Notermans-Boddenberg-kendelsen, præmis 27).”

I henhold til den danske registreringsbekendtgørelse er der ikke krav til forhåndsanmeldelse, hvis et køretøj indføres med danske prøveplader, hvor der ikke forefindes nogen tidsbegrænsning. Der er således tale om forskelsbehandling. Behandlingen i Danmark afhænger nemlig af, om et køretøj indføres på danske prøveplader eller udenlandske prøvemærker/-plader. En sådan forskelsbehandling tillader EU-Domstolen ikke. Indførelse på danske prøveplader er undergivet betydeligt lempeligere vilkår.

Der er i nærværende sag ikke uenighed om, at køretøjet skal indregistreres og der skulle betales dansk registreringsafgift af køretøjet. Reglerne om forhåndsanmeldelse og konsekvensen ved den manglende forhåndsanmeldelse fører til, at køretøjet hindres i at blive indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift. Reglerne fratager således Klager i at udøve en ret, som Klager har efter EU-retten, idet reglerne om indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift netop er indført i Danmark for at Danmark kan overholde EU-retten. En sådan konsekvens er ikke lovlig og kan heller ikke anses at være proportional.

Skatteankestyrelsen anfører, at kravene ifølge registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, ikke er urimelige eller klart går ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde det formål, som forfølges, idet formålet med forhåndsanmeldelsen er at holde styr på køretøjer uden afgift. Kravene i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, må derfor efter Skatteankestyrelsens opfattelse anses for objektivt og sagligt begrundede, ligesom de ikke er i strid med EU-retten.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at en lignende begrænsning ikke gælder for køretøjer, der indføres her i landet på danske prøvenummerplader, idet der for køretøjer, som indføres på danske prøveplader, ikke findes en tidsmæssig begrænsning. Det er derfor ubestrideligt, at det er vanskeligere og mere besværligt at indføre køretøjer med udenlandske prøvenummerplader end med danske prøvenummerplader.

Skatteankestyrelsen anfører, at EU-Domstolens afgørelse i sag C-451/99, Cura Anlagen, ikke kan ændre på vurderingen af det danske krav om forhåndsanmeldelse, idet den konkrete sag vedrørte fristen for selve registreringen af køretøjet.

EU-Domstolen udtalte, at fristen ikke må være så kort, at den under hensyn til formaliteterne, som skal opfyldes, i sig selv urimeligt vanskeliggør registreringen og dermed udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser.

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at en forudgående underretning om brugen af køretøjet

ikke kan sammenlignes med indregistreringen af køretøjet, og at formaliteterne i forbindelse med underretningen ikke udgør en hindring for den frie udveksling af varer.

Klager er ikke enig i denne konklusion, da EU-Domstolen netop anførte i dommen, at der ikke må være så kort en frist, at køretøjet hindres adgang til at blive indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift. Den danske bestemmelse besværliggør og hindrer de facto, at en række køretøjer kan blive indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, hvis en virksomhed ved en fejl ikke får køretøjet anmeldt inden indførslen.

Bagatelgrænsen

Der bør endvidere henses til, at der foreligger flere afgørelser, hvor der lægges vægt på, at den stedfundne kørsel er af mere bagatelagtig karakter. I SKM2018.118.LSR lagde Landsskatteretten vægt på, at der alene var foretaget kørsel over en kort strækning i forbindelse med import af køretøjet til købers forretningsadresse. I denne sag udtalte Landsskatteretten, at:

”kørslens undtagelsesvise karakter ikke medfører, at der er sket ibrugtagning på færdselslovens område, som bør udløse registreringsafgift.”

Retten lagde vægt på, at kørslen var sammenfaldende med den kørsel, der var omtalt i den tidligere gældende bestemmelse i registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 2, der tillod benyttelse af prøveskilte til kørsel i forbindelse med import og eksport af et køretøj til eller fra det sted her i landet, hvor importøren eller eksportøren havde adresse. Bestemmelsen er ophævet i forbindelse med indførelsen af nummerpladeautorisationsadgangen.

En tilsvarende afgørelse er refereret i SKM2019.14.LSR, hvor et køretøj, der blev standset ved grænseovergangen, ikke blev anset for benyttet på færdselslovens område.

Ovenstående afgørelser omhandler køretøjer på danske prøveplader, men der er imidlertid ingen holdepunkter for at foretage en sondring mellem danske og udenlandske prøvenummerplader, idet en sådan sondring og forskelsbehandling ikke er i overensstemmelse med EU-retten. Hverken registreringsbekendtgørelsen eller andre forskrifter indeholder bestemmelser om bagatelagtig kørsel. De anførte afgørelser må derfor basere sig på en subsumption, hvor Landsskatteretten kommer frem til, at det aldrig har været formålet med reglerne om registreringsafgift og indførsel af køretøjer fra udlandet, at der skal udløses betydelige afgiftsmæssige konsekvenser, når det ligger uden for enhver tvivl, at der ikke er tale om svig eller misbrug af reglerne. Der er derfor ingen holdepunkter for at sondre imellem danske og udenlandske nummerplader, idet denne sondring giver anledning til ulovlig forskelsbehandling. De argumenter, der kan fremføres for at bortse fra ubetydelig kørsel på dansk grund med danske prøvenummerplader, kan med fuldstændigt samme styrke fremføres til støtte for at bortse fra ubetydelig og bagatelagtig kørsel på dansk grund med udenlandske prøvenummerplader.

Desuden vil en sondring mellem danske og udenlandske prøvenummerplader udgøre en ubegrundet og unødig restriktion i forhold til indførsel af brugte køretøjer med udenlandske nummerplader, som er i strid med de principper, der er fastslået i EU-Domstolens dom C-451/99Cura Anlagen. Der er ingen argumenter for, at en restriktion, som åbenbart er unødvendig i forhold til danske indregistrerede køretøjer, skal gælde for køretøjer forsynet med udenlandske prøvenummerplader.

Værkstedskørsel m.v.

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at registreringsbekendtgørelsens § 20, ligeledes ikke kan finde anvendelse. Skattestyrelsen anfører, at bestemmelsen omfatter de tilfælde, hvor et udenlandsk køretøj allerede befinder sig i Danmark. Bestemmelsen omfatter således ikke afhentning og hjemtransport i forbindelse med import.

Jeg skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at det ikke fremgår bestemmelsens ordlyd, at køretøjet skal befinde sig i Danmark på det tidspunkt, hvor kørslen påbegyndes.

Bestemmelsens ordlyd er som følgende:

”Værkstedskørsel m.v.

En person med bopæl her i landet, der er beskæftiget i et automobilfirma, en automobil-servicestation, et automobiludlejningsfirma, et automobilværksted, et hotel, en motororganisation, et rederi, et redningskorps, et parkeringsanlæg, et skibsmæglerfirma, et speditionsfirma, en synsvirksomhed eller en omsynsvirksomhed, må føre et udenlandsk registreret motorkøretøj på færdselslovens område, hvis kørslen alene finder sted i forbindelse med køretøjets afhentning, udbringning, afprøvning, parkering, klargøring, afskibning eller hjemtransport.”

Den i sagen gennemførte transport er klart omfattet af ordlyden af denne bestemmelse, idet der netop var tale om, at en selvstændig erhvervsdrivende inden for den del af autobranchen, som beskæftiger sig med hjemtagelse af køretøjer fra udlandet, varetog hjemtransporten af køretøjet.

Skatteankestyrelsens fortolkning af bestemmelsen går derfor langt videre end hvad bestemmelsens ordlyd tilsiger. En sådan fravigelse må kræve særlige holdepunkter, som ikke foreligger.

Hæftelse efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1

Skatteankestyrelsen anfører afslutningsvis, at det må lægges til grund, at selskabet var vidende om, at køretøjet blev importeret af [person1] på vegne af selskabet. Det er derfor Skatteankestyrelsens opfattelse, at selskabet var vidende om eller i det mindste burde have vidst, at køretøjet var blevet taget i brug på færdselslovens område på kontroltidspunktet. Selskabet hæfter således for betalingen af registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1.

Klager er ikke uenig med Skatteankestyrelsen i, at Klager var vidende om, at køretøjet skulle importeres til Danmark. Dette er helt åbenbart, da Klager netop havde en aftale med [virksomhed5] A/S / [person1] om afhentning af køretøjet i Holland. Hvad Klager derimod er uenig med Skatteankestyrelsen i, er, at Klager skulle have været vidende om, hvilken type prøvemærker køretøj var påført ved importen.

Klager har ingen professionel viden om import af biler, hvilket netop er årsagen til, at Klager engagerer sig med en professionel, der kan varetage opgaven med import af køretøjet. Klager har derfor haft en fuldt ud berettiget forventning om, at importen skete i overensstemmelse med de i Danmark gældende regler. Allerede af den grund er det helt misvisende at beskylde Klager for at have haft positiv viden om typen af prøvemærker, der blev anvendt ved importen.

Klager hverken vidste eller burde have vidst, at køretøjet var taget i brug på færdselslovens område i strid med registreringsbekendtgørelsen.

Det er en forudsætning for hæftelse efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, at Klager vidste eller burde vide, at køretøjet var taget i brug på færdselslovens område i strid med registreringsafgiftsloven.

Dette har ikke været tilfældet.”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til § 1, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (registreringsafgiftsloven), skal der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer.

Om hæftelsen for betalingen af afgiften følger det af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, at:

”For betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften. Ejeren eller den registrerede ejer hæfter dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, uden at den pågældende vidste eller burde have vidst dette.”

Af § 2, stk. 1, nr. 1, i lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013 om registrering af køretøjer (registreringsloven), fremgår det, at:

”Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 3-5, og § 7, stk. 5:

Med hjemmel i ovenstående lov har skatteministeren udstedt bekendtgørelse nr. 1315 af 9. december 2014 om registrering af køretøjer (registreringsbekendtgørelsen), hvoraf det af § 7, stk. 1, fremgår, at:

”Et køretøj registreres kun i Køretøjsregisteret, hvis køretøjet har en ejer med bopæl eller hjemsted her i landet, jf. dog stk. 2 og 3.”

Vedrørende brugen af udenlandsk registrerede køretøjer følger det af registreringsbekendtgørelsens § 17, at:

”§ 17.En person med bopæl eller hjemsted her i landet må ikke føre et registreret udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område, medmindre kørslen sker som nævnt i stk. 2, § 12, § 15, stk. 2, eller §§ 18-25.

Stk. 2. En herboende må gerne føre et registreret udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område i følgende tilfælde:

(...)

2) Hvis køretøjet fører korttidsnummerplader/-mærker, jf. § 1, stk. 6, 2. pkt., og § 35, stk. 8.

(...)”

Af registreringsbekendtgørelsens § 1, stk. 6, følger det, at:

” Stk. 6. I denne bekendtgørelse bruges betegnelsen ”registreret udenlandsk køretøj” eller afledninger heraf om et køretøj, der er registreret af en kompetent myndighed i en anden stat, Færøerne eller Grønland og forsynet med nummerplader. Betegnelsen bruges også om et køretøj, der fører korttidsnummerplader/-mærker af en type, der højst kan udstedes for 7 dage, eller commercial number plates (prøveskilte), hvis tilladelse til kørsel med pladerne eller mærkerne er givet af en kompetent myndighed i en EU/EØS-stat, Færøerne eller Grønland.”

Ved kørsel med korttidsnummerplader skal tilladelsen til brug af pladerne medbringes under kørsel på færdselslovens område og efter anmodning vises til politiet eller SKAT, jf. registreringsbekendtgørelsens § 35, stk. 8.

I denne forbindelse bemærkes det i øvrigt, at danske prøvemærker ligeledes ikke kan have en gyldighed på mere end 7 dage, jf. registreringsbekendtgørelsens § 82, stk. 2. Det gælder dog ikke, såfremt prøvemærkerne er udleveret til brug, indtil en erstatningsnummerplade kan leveres.

Af registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, fremgår det, at:

”Stk. 2. Hvis en fysisk eller juridisk person med bopæl eller hjemsted her i landet ønsker at bruge et køretøj, der er registreret i udlandet, her i landet, skal SKAT, hvis køretøjet skal registreres i Køretøjsregisteret, jf. kapitlerne 2 og 4, underrettes om ibrugtagningen på færdselslovens område, inden ibrugtagningen sker, med angivelse af dagen for ibrugtagningen på internetadressen: www.skat.dk/motor-udland. SKAT udsteder en elektronisk kvittering for anmeldelsen. Kvitteringen skal medbringes under kørslen og efter anmodning vises til politiet eller SKAT. Køretøjet må her i landet kun føres af den, der har anmeldt ibrugtagningen til SKAT, og af personer, der tilhører den pågældendes husstand. Er anmelderen en virksomhed, må køretøjet føres af en ansat i den pågældende virksomhed. Køretøjet skal registreres i Køretøjsregisteret senest 30 dage efter, at køretøjet er taget i brug.”

Det bemærkes hertil, at af den forrige registreringsbekendtgørelse (nr. 20 af 15. januar 2013) fremgår det af bestemmelsen, at køretøjet skulle anmeldes til afgiftsberigtigelse inden 14 dage efter ibrugtagningen, samt at der skulle ske underretning om ibrugtagningen inden 24 timer efter ibrugtagningen på færdselslovens område.

Af registreringsbekendtgørelsens § 20, stk. 1, fremgår det under overskriften ”Værkstedskørsel m.v.”, at:

”§ 20.En person med bopæl her i landet, der er beskæftiget i et automobilfirma, en automobilservicestation, et automobiludlejningsfirma, et automobilværksted, et hotel, en motororganisation, et rederi, et redningskorps, et parkeringsanlæg, et skibsmæglerfirma, et speditionsfirma, en synsvirksomhed eller en omsynsvirksomhed, må føre et udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område, hvis kørslen alene finder sted i forbindelse med køretøjets afhentning, udbringning, afprøvning, parkering, klargøring, afskibning eller hjemtransport.”

Da sagens køretøj, som på kontroltidspunktet var indregistreret i Holland og ejet af selskabet, blev brugt på færdselslovens område af [person1], uden at ibrugtagelsen forinden var anmeldt til SKAT, jf. registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, er udgangspunktet, at registrerings- og afgiftspligten var indtrådt, jf. registreringsloven § 2, stk. 1, nr. 1, og registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

En undtagelse til dette udgangspunkt findes i registreringsbekendtgørelsen § 17, stk. 2, nr. 2, vedrørende registrerede udenlandske køretøjer med korttidsnummerplader. Bestemmelsen henviser til registreringsbekendtgørelsens § 1, stk. 6, 2. pkt., hvoraf det følger, at gyldigheden af korttidsnummerplader ikke kan overstige 7 dage. Sagens køretøj førte på kontroltidspunktet den 5. december 2016 en hollandsk nummerplade, som var blevet udstedt den 24. november 2016. Altså oversteg nummerpladens gyldighed 7 dage, og ifølge de danske regler førte køretøjet således ikke korttidsnummerplader. Køretøjet kunne derfor ikke benyttes afgiftsfrit i Danmark efter undtagelsesbestemmelsen i registreringsbekendtgørelsen § 17, stk. 2, nr. 2.

Registreringsbekendtgørelsens § 20 er endnu en undtagelse til udgangspunktet om, at motorkøretøjer skal afgiftsberigtiges og registreres i køretøjsregistreret. Bestemmelsen omfatter de tilfælde, hvor et udenlandsk køretøj allerede befinder sig i Danmark inden den konkrete kørsel, og hvor kørslen sker som led i værkstedskørsel m.v., og bestemmelsen omfatter således ikke afhentning og hjemtransport i forbindelse med import. Det ændrer ikke på resultatet, hvorvidt [person1] har importeret køretøjet i forbindelse med udøvelsen af sit erhverv eller som en vennetjeneste.

Selskabets repræsentant gør gældende, at SKATs afgørelse er i strid med EU-retten. Repræsentanten gør gældende, at registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1, og registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, er i strid med EU-rettens bestemmelser om varers frie bevægelighed som følge af, at der skal ske registrering eller underretning inden ibrugtagning af køretøjet. Repræsentanten gør i øvrigt gældende, at der ikke er belæg for den skærpede praksis i forhold til fristen for underretningen, samt at EU-medlemslandene bør anerkende de øvrige medlemslandes tidsbegrænsede nummerplader.

EU-Domstolen har blandt andet ved dom af 21. november 2013 i sag C-302/12 fastslået, at der bortset fra visse undtagelser endnu ikke er sket en harmonisering af EU-landenes regler om registreringsafgift, og at medlemsstaterne derfor frit kan udøve deres beskatningsbeføjelse på dette område under overholdelse af EU-retten. Selve registreringspligten er et naturligt led i udøvelsen af denne beskatningsbeføjelse. Ifølge registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, skal SKAT underrettes om ibrugtagningen af et registreringspligtigt udenlandsk indregistreret køretøj på færdselslovens område, inden ibrugtagningen sker, og derefter skal køretøjet registreres i Køretøjsregisteret senest efter 30 dage. Underretningen sker via internettet, og der udstedes en elektronisk kvittering for anmeldelsen. Det forekommer klart, at formålet med underretningen af SKAT er at lette kontrollen med registreringsafgifterne. Landsskatteretten finder, at kravene ifølge registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, ikke er urimelige eller klart går ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde det formål, som forfølges. Kravene i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, må derfor anses for objektivt og sagligt begrundede og er således ikke i strid med EU-retten. Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at det ikke ændrer herpå, at fristen for underretningen var 24 timer efter ibrugtagningen ifølge den forrige registreringsbekendtgørelse.

EU-Domstolens afgørelse af 22. marts 2002 i sag C-451/99 kan heller ikke ændre herpå, idet den konkrete sag vedrører fristen for selve registreringen af køretøjet. EU-domstolen udtalte, at fristen ikke må være så kort, at den under hensyn til formaliteterne, som skal opfyldes, i sig selv urimeligt vanskeliggør registreringen og dermed udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser. Det er Landsskatterettens opfattelse, at en forudgående underretning om brugen af køretøjet ikke kan sammenlignes med indregistreringen af køretøjet, og at formaliteterne i forbindelse med underretningen ikke udgør en hindring for den frie udveksling af vare.

Endelig bemærker Landsskatteretten, at der ikke er en europæisk regulering om brug af midlertidige nummerplader (prøvemærker og faste prøveskilte) på tværs af landegrænserne.

Det af repræsentanten anførte vedrørende strid med EU-rettens regler om varers frie bevægelighed kan således ikke føre til et andet resultat end udgangspunktet om, at registrerings- og afgiftspligten var indtrådt på kontroltidspunktet.

Selskabets repræsentant gør endvidere gældende, at der ikke er hjemmel til at kræve et køretøj forhåndsanmeldt inden ibrugtagning og henviser i denne forbindelse til SKM2020.66.ØLR, hvor Landsretten slog fast, er der ikke var hjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, til at indføre en frist på 1 dag til at anmode om en værditabsregulering. Landsskatteretten bemærker hertil, at kravet om underretning inden brug på færdselslovens område følger direkte af registreringsbekendtgørelsen, som er udstedt med hjemmel i registreringsloven, herunder § 5, hvoraf det fremgår, at Skatteministeren kan fastsætte regler om benyttelse her i landet af udenlandsk registrerede køretøjer. Der er således hjemmel til at kræve et køretøj forhåndsanmeldt.

Desuden gør selskabets repræsentant gældende, at kørslens undtagelsesvise karakter ikke medfører, at der er sket ibrugtagning på færdselslovens område, som bør udløse registreringsafgift. Selskabets repræsentant henviser i denne forbindelse til retspraksis vedrørende uberettiget brug af danske prøveskilte, heriblandt SKM2018.118.LSR, hvor kørslen fandtes at være bagatelagtig, hvorfor registrerings- og afgiftspligten ikke var udløst. Det er Landsskatterettens opfattelse, at den omtalte praksis ikke har betydning for denne sag. Landsskatteretten bemærker hertil, at det omhandlede køretøj er registeret i udlandet og ikke fører korttidsnummerplader ifølge danske regler herom.

Ifølge reglerne om ibrugtagning af udenlandske registrerede køretøjer er udgangspunktet, at en herboende ikke må føre et udenlandsk indregistreret køretøj på færdselslovens område. Med dette udgangspunkt værnes den danske registreringsafgift på køretøjer. Det samme beskyttelseshensyn gør sig ikke gældende i forhold til kørsel i et uregistreret køretøj med danske prøveskilte, så længe kørslen er omfattet af formålene med anvendelsen af prøveskilte. Det er således Landsskatterettens opfattelse, at udgangspunktet om, at registrerings- og afgiftspligten var indtrådt, ikke kan fraviges som følge af kørslens undtagelsesvise karakter. Hensigten med køretøjet kan ikke ændre herpå.

Det lægges til grund, at selskabet var vidende om, at sagens køretøjet blev importeret af [person1] på vegne af selskabet. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at selskabet var vidende om eller i det mindste burde have vidst, at køretøjet var blevet taget i brug på færdselslovens område på kontroltidspunktet. Selskabet hæfter således for betalingen af registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1.

Det af selskabets repræsentant i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.