Kendelse af 16-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 10-04-2021

SKAT har afslået klagerens anmodning om omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter selskabet). Selskabet ændrede den 18. juni 2019 navn til ”[virksomhed2] ApS”. Det fremgår af CVR-registret, at selskabet er opløst efter konkurs.

SKAT har truffet afgørelse om beskatning af aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E på baggrund af posteringer på mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet.

Der er den 31. december 2013 krediteret løn med 200.000 kr. på mellemregningskontoen. SKAT har anset klageren for at have erhvervet ret til lønnen på dette tidspunkt. SKAT har anført, at beløbet ikke er angivet eller hævet.

I maj 2015 blev der efterindberettet løn til klageren for 2013 og 2014 på henholdsvis 166.166 kr. og 389.457 kr. SKAT har i deres afgørelse anført, at lønnen ikke er udbetalt til klageren, men er posteret på mellemregningskontoen med selskabet.

Klagerens repræsentant har ved brev af 21. april 2016 anmodet om omgørelse. Anmodningen har følgende ordlyd:

”På vegne af vores kunder (...) skal vi herved anmode om tilladelse til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, således at parterne stilles, som om den indberettede løn til udligning af mellemregning ikke er gennemført.

Desuden anmoder vi om tilladelse til at omgøre et af selskabet afsat tantiemebeløb på 200.000 kr. til [person1], således at [person1] skattemæssigt ikke anses at have erhvervet ret til beløbet.

Sagsforløb og baggrund for ansøgningen om tilladelse til omgørelse

[person1] er hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS. [person1] optog ulovlige kapitalejerlån i 2013 og 2014, og vi kan tiltræde SKAT's opgørelse heraf, jf. SKAT's brev af 26. januar 2016 (vedlagt).

Nedenstående talopgørelser beskriver de historiske transaktioner, der relaterer sig til de foretagne udligninger, som ønskes omgjort. Det bemærkes, at den viste mellemregning ikke er i overensstemmelse med SKAT's opgørelse samt bogføringen, som den ser ud i dag.

[virksomhed1] ApS er en relativ ny kunde i [virksomhed3], og [virksomhed3] udarbejdede i foråret 2014 for første gang selskabets regnskab (for 2013). [virksomhed3] fik først i forbindelse med regnskabsudarbejdelsen indsigt i selskabets bogholderi, idet kunden selv havde foretaget momsangivelser m.v.

I forbindelse med regnskabsudarbejdelsen konstaterede [virksomhed3], at der var hævet 166.166 kr. til [person1] som et ulovligt lån. I selskabets regnskab for 2013 blev herefter afsat 200.000 kr. i tantieme til kapitalejeren, der som nævnt ligeledes er direktør i selskabet.

[person1] har i øvrigt ikke modtaget løn fra selskabet i 2013. Beløbet på 200.000 kr. blev aldrig lønindberettet, ligesom beløbet ikke er hævet.

I foråret 2015 blev [virksomhed3] i forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskabet for 2014 opmærksom på, at mellemregningen ved udgangen af 2014 var steget med yderligere 371.634 kr. i hævninger. Revisor beregnede og bogførte lovpligtige renter med 53.780 kr. Den selskabsretlige mellemregning udgjorde således 591.580 kr. pr. 31. december 2014, og de samlede foretagne hævninger var 537.800 kr.

I maj 2015 blev foretaget efterangivelser for 2013 og 2014 via elndkomst. Der blev således efterangivet 166.166 kr. i løn for 2013, og lønnen for 2014 blev efterangivet med 389.457 kr.

Der er en difference mellem hævningerne i 2014 og lønefterangivelsen. Ifølge [virksomhed3]'s opgørelser udgør forskellen de lovpligtige renter modregnet nettoudbytte for 2014.

Ved indberetning til elndkomst blev AM og A-skat opgjort til i alt 228.489 kr., som selskabet har indbetalt umiddelbart efter indberetningen.

I august 2015 blev udloddet 400.000 kr. i ekstraordinært udbytte til [person1], hvoraf selskabet angav udbytteskat med 108.000 kr. Udbytteskatten fremgår fortsat som gæld på selskabets skattekonto.

Selskabsretligt er kapitalejerlånet udlignet ved ovenstående forhold, idet de oprindeligt afsatte 200.000 kr. er tilbageført, da de af revisor blev anset som indeholdt i lønindberetningen foretaget i maj 2015.

Således er såvel afsættelsen af 200.000 kr. i tantieme, nettolønnen af lønindberetningen, nettoudlodningen samt tilbageførslen af de 200.000 kr. bogført på mellemregningskontoen. I hovedposter er bevægelserne på mellemregningen således:

Hævning 2013 166.166

Afsat tantieme -200.000

Hævning 2014 371.634

Renter 53.780

Nettoudbytte 2014 -35.916

Nettoløn maj 2015 -327.175

Tilbagef. afsat tantieme 200.000

Nettoudbytte august 2015 -292.000

-63.511

I forsommeren 2015 modtog [person1] en forespørgsel fra SKAT om sine personlige skatteforhold, idet SKAT ikke kunne få hans privatforbrug til at stemme.

[virksomhed3] assisterede [person1] med udarbejdelse af kapitalforklaring, og [virksomhed3] oplyste i den forbindelse SKAT om forholdene vedrørende de skattepligtige hævninger (kapitalejerlånet).

Herefter fulgte korrespondance med SKAT vedrørende modtaget provenu fra en tidligere virksomhed, selskabets betaling af leje til kapitalejeren og øvrige hævninger, der viste sig også at være kapitalejerlån.

I forbindelse med denne forespørgsel har SKAT oplyst, at den skatteretlige udligning af kapitalejerlånet vil blive underkendt. SKAT har endvidere til hensigt at foretage yderligere reguleringer vedrørende andre hævninger, ligesom bogføring af tantieme er gjort skattepligtig endnu en gang, da SKAT ikke ville anerkende tantiemen udbetalt i forbindelse med lønnen 2015.

Beskatning af aktionærlån og reparation ved udligning

Lån fra et selskab til selskabets hovedanpartshaver ydet fra og med den 14. august 2012 behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens§ 16 E.

Som beskrevet ovenfor er udligning af kapitalejerlånet søgt gennemført ved efterangivelser af løn for 2013 og 2014 på i alt 555.623 kr. via elndkomst. Endvidere har revisor tilbageført det oprindeligt afsatte tantiemebeløb på 200.000 kr., da dette beløb anses som indeholdt i lønindberetningen fra maj 2015.

Udligning af kapitalejerlån ved efterangivelse af løn fører imidlertid til dobbeltbeskatning af lånebeløbet, jf. SKAT's styresignal om aktionærlån (SKM2014.825.SKAT). Følgende fremgår således af styresignalet (Situation 7: Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler):

"Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæverdet samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb en gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter."

Ifølge styresignalet kan problemstillingen vedrørende dobbeltbeskatning løses ved at udlodde fordringen til den ansatte hovedaktionær.

Styresignalets konklusioner vedrørende muligheden for reparation af lånet med hensyn til dobbeltbeskatning harmonerer imidlertid ikke med forarbejderne til lovforslag L 199A 2011 / 12. I forbindelse med lovbehandlingen blev skatteministeren spurgt, om en kapitalejers private udgifter betalt af selskabet, der udgør et lån beskattet efter ligningslovens § 16 E, af selskabet efterfølgende kan "omposteres" fra lån til løn uden yderligere skattemæssige konsekvenser for kapitalejeren. Spørgsmålet og skatteministerens kommentar er gengivet nedenfor (bilag 16 til lovforslag L 199A):

"Spørgsmål:

Kan det bekræftes, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis en af selskabet

betalt privat udgift i første omgang bogføres på en mellemregningskonto og først efterfølgende

udgiftsføres som løn?

Spørgsmålet skal ses i lyset af, at omposteringen til løn ofte først vil ske i forbindelse med regnskabsafslutningen. Hvis det lægges til grund, at den i eksemplet nævnte udgift på kr. 24.578 betales i august 2012 og først omposteres til løn i januar 2013, men virkning for regnskabet for 2012, vil hovedaktionæren være skattepligtig af beløbet i 2012, ligesom selskabet har skattemæssigt fradrag for den yderligere lønudgift i 2012. Selskabet vil således skulle lønangive (indberette) beløbet for hovedaktionæren, men vil ellers ikke skulle foretage yderligere, idet selskabet dog hæfter for den ikke indeholdte kildeskat, jf. ovenfor.

Skatteministerens svar:

Forudsat at betingelserne for at behandle beløbet som løn i øvrigt er opfyldt, kan det bekræftes,

at der vil være tale om en fradragsberettiget lønudgift allerede på det tidspunkt, hvor selskabet betaler aktionærens private udgifter og bogfører beløbet som en gæld til selskabet.

Det har ikke yderligere skattemæssige konsekvenser, at selskabet efterfølgende formelt set bogfører beløbet som løn. Selskabet vil være indeholdelsespligtigt og hæfte for A-skat efter de almindelige regler herom."

Ved svaret har skatteministeren således bekræftet, at den efterfølgende bogføring som løn ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, dvs. ikke udløser yderligere beskatning af kapitalejeren. Årsagen til ministerens svar er formentlig, at kapitalejeren ved "omposteringen" skatteretligt ikke opnår et yderligere krav på løn, idet "omposteringen" blot formaliserer kapitalejerens ret til det beløb, denne skattemæssigt allerede anses for at have erhvervet ret til og er skattepligtig af, da beløbet blev udbetalt (og bogført som lån).

Retligt grundlag for omgørelsen

Det anføres i skatteforvaltningslovens§ 29, at hvis en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, så kan SKAT tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for skatteansættelsen, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyder skatter eller afgifter.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der er væsentlige.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4. Omgørelsen skal være enkel og overskuelig.

5. Alle der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen

Det indgår således i omgørelsesbegrebet, at der skal være foretaget en privatretlig disposition, og at denne ændres.

Formålet med en omgørelse er som bekendt at undgå tilfælde, hvor en skatteyder beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uheldige.

Meningen med omgørelse er således, at den skattepligtige ved at ændre den oprindelige privatretlige disposition helt eller delvis skal kunne opnå at blive stillet skattemæssigt, som om dispositionen enten slet ikke var blevet foretaget (fuldstændigt omgørelse), eller som om dispositionen ganske vist var blevet foretaget, men på andre vilkår end de oprindeligt aftalte (reparationsomgørelse).

Vores vurdering

Efter vores vurdering hersker der ikke tvivl om, at ovennævnte betingelser alle er opfyldte både for så vidt angår anmodningen om omgørelse vedrørende lønnen på 555.623 kr. samt tilbageførslen af det afsatte tantiemebeløb på 200.000 kr.

Udligningen af kapitalejerlånet ved det afsatte tantiemebeløb på 200.000 kr. og efterangivelser af løn for 2013 og 2014 på i alt 555.623 kr. via elndkomst har på ingen måde været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Dispositionerne er alene foretaget med henblik på at udligne kapitalejerlånet selskabsretligt.

Den anvendte metode har efterfølgende (ifølge SKAT) vist sig at føre til dobbeltbeskatning af kapitalejerlånet - først ved optagelsen af lånet og efterfølgende ved udligningen heraf. Dobbeltbeskatningen er en konsekvens af, at SKAT's styresignal ikke følger skatteministerens anvisning til udligning af kapitalejerlån uden dobbeltbeskatning.

Den af [virksomhed1] ApS og [person1] anvendte metode til udligning af kapitalejerlånet burde ikke føre til dobbeltbeskatning, da metoden er blåstemplet af skatteministeren i forbindelse med lovbehandlingen, jf. ovenfor.

Når revisor har valgt at udligne kapitalejerlånet ved efterangivelser af løn, så beroede det således på en begrundet formodning om, at metoden var gangbar, hvilket den efter vores vurdering også burde være. På den baggrund forekommer det derfor urimeligt, hvis SKAT ikke imødekommer nærværende anmodning om omgørelse.

Vi undgår dog helst en skattesag om styresignalets retskildeværdi i forhold til ministersvaret, da problemet med dobbeltbeskatningen nemmest løses ved omgørelse af dispositionen.

Med hensyn til muligheden for at omgøre lønudbetaling, kan vi henvise til Landsskatterettens kendelse i SKM2007.166.LSR. I sagen fik en eneanpartshaver ikke løn i selskabet, men fik dækket sine kørselsudgifter af selskabet. Betalingerne var angivet som skattefri kørselsgodtgørelse, hvilket grundet den manglende lønudbetaling blev tilsidesat ved ligningen. En anmodning om omgørelse af dispositionen, således at betalingerne fra selskabet i stedet blev anset for afdrag på lån, blev afslået, idet der ikke var tale om omgørelse af en faktisk disposition.

Kendelsen er kommenteret således i SKAT's juridiske vejledning:

"Når Landsskatteretten når frem til at situationen ikke er omfattet af omgørelse må det efter SKAT's opfattelse være på grund af den valgte sammenkædning med afdrag på gælden, idet der ikke e hjemmel til at tilbagedatere afdrag på gæld.

Det er SKAT's opfattelse, at isoleret set er udbetaling af kørselsgodtgørelse en privatretlig disposition, der kan omgøres, hvis betingelserne efter skatteforvaltningslovens§ 29 nr. 1-5 er opfyldte."

Det er med andre ord muligt for en eneanpartshaver at få omgjort en disposition vedrørende udbetaling af kørselsgodtgørelse mod, at eneanpartshaveren tilbagebetaler godtgørelsen til selskabet. Tilsvarende må det være muligt at ændre en aftale om udbetaling af vederlag, således at lønnen for 2013 og 2014 på i alt 555.623 kr. tilbageføres til selskabet.

Anmodningen om omgørelse af det afsatte tantiemebeløb på 200.000 kr. er en konsekvens af, at SKAT mener, at [person1] har erhvervet endelig ret til beløbet den 31. december 2013, hvor tantiemen er bogført i selskabets regnskab. Vi er derimod af den opfattelse, at.de oprindeligt afsatte 200.000 kr. er indeholdt i lønindberetningen foretaget i maj 2015. Dette var også årsagen til, at revisor tilbageførte beløbet. Det bemærkes, at beløbet på 200.000 kr. aldrig blev lønindberettet, ligesom beløbet ikke er hævet.

Der hersker ikke tvivl om, at afsættelsen af tantiemen på de 200.000 kr. har fået væsentlige og utilsigtede skattemæssige konsekvenser, da hensættelsen, uanset om beløbet anses for indeholdt i den senere lønindberetning, ifølge nævnte styresignal vil resultere i dobbeltbeskatning af kapitalejerlånet.

Afslutningsvis skal det understreges, at beskatningen ved hævningerne bibeholdes, og at denne anmodning alene angår udligningen heraf, således at dobbeltbeskatning undgås. Ligeledes skal det oplyses, at vi vil sørge for, at autoriseret udligning af kapitalejerlånet vil blive gennemført.”

Klagerens repræsentant har i mail af 12. januar 2017 desuden anført følgende:

”(...)

Indledningsvis skal det præciseres, at anmodningen om omgørelse ikke vedrører hævningerne på i alt 555.623 kr. foretaget 2013 og 2014. Disse hævninger er utvivlsomt skattepligtige, jf. LL § 16 E, og omgørelsesanmodningen omfatter ikke disse hævninger.

Selskabets revisor ønskede i 2015 at foretage oprydning og udligning af kapitalejerlånet ved efterangivelser af løn for 2013 og 2014 via eIndkomst. Den gennemførte udligning harmonerer med forarbejderne til lovforslag L 199A 2011/12, men ikke med SKATs styresignal om aktionærlån (SKM2014.825.SKAT). Ifølge styresignalet anses den foretagne lønudbetaling i 2015 som en ny transaktion, som skal beskattes særskilt.

Dvs. hovedaktionæren beskattes af de foretagne udlodninger på i alt 555.623 kr. i hhv. 2013 og 2014. Ydermere beskattes hovedaktionæren ifølge styresignalet af lønudbetalingerne ved oprydningen i 2015, selv om denne lønudbetaling er blevet stående i selskabet til udligning af mellemregningen. Selskabsretligt er kapitalejerlånet herved udlignet, og hovedaktionæren beskattes af 1.111.246 kr. (2 x 555.623 kr.). Dette ses i forhold til, at beløbet på 555.623 kr. reelt kun er udbetalt én gang ved hævningerne i 2013 og 2014, idet den anden lønudbetaling i 2015 som beskrevet er anvendt til udligning af mellemregningen.

I forhold betingelserne, jf. skatteforvaltningslovens § 29 har vi følgende bemærkninger:

- Udligningen ved lønangivelse er ikke i overvejende grad båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter men er blot gennemført i tråd med lovforarbejdernes anvisninger. Det skal samtidig pointeres, at SKATs styresignal rent faktisk indeholder en anvisning af, hvordan udligning af kapitalejerlån kan gennemføres uden dobbeltbeskatning. Revisors forsøg på at undgå dobbeltbeskatning er således ikke udtryk for et ønske om at omgå skatteregler – den valgte metode harmonerer blot ikke med styresignalets anvisninger.

- Dispositionen (udligningen) har utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Revisor har bogført udligningen som løn i den overbevisning, at denne yderligere lønangivelse ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, jf. lovforarbejderne.

- Dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne ved efterangivelserne i 2015, hvor udligningen gennemføres. Vi er enige i, at hævningerne i 2013 og 2014 ikke rettidigt er lagt frem for SKAT, men omgørelsesanmodningen vedrører ikke disse hævninger men alene den gennemførte udligning i 2015.

- Endelig skal de privatretlige virkninger af en omgørelse være enkle og overskuelige. SKAT kan selvsagt ikke vurdere dette på det foreliggende grundlag, da anmodningen ikke indeholder en beskrivelse af, hvorledes omgørelsen konkret gennemføres. Undladelsen skyldes, at vi ønskede en dialog med SKAT herom. Vi har nedenfor redegjort for, hvordan omgørelsen kan gennemføres.

Gennemførelse af omgørelsen

Vi forestiller os omgørelsen gennemført på én af følgende to måder:

Ad 1:

Den i 2015 gennemførte udligning af kapitalejerlånet ved efterangivelser af løn for 2013 og 2014 tilbageføres. Samtidig tilbageføres udligningen af mellemregningen, hvorved kapitalejerlånet genopstår. Vi vil efterfølgende sørge for, at autoriseret udligning af kapitalejerlånet bliver gennemført, jf. styresignalets anvisninger.

Ad 2:

Udligningen af mellemregningen i forbindelse med lønangivelserne tilbageføres, men selve lønangivelserne opretholdes. Herved undgår hovedaktionæren ikke at blive skattepligtig af lønnen for 2015 (udover hævningerne foretaget i 2013 og 2014), men hovedaktionæren kan trods alt få nettobeløbet af lønnen for 2015 udbetalt. Kapitalejerlånet er ligeledes genopstået, og vil sørge for, at autoriseret udligning af dette bliver gennemført.

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om omgørelse, da SKAT ikke anser betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, nr. 3 og nr. 4 opfyldt. SKAT anser endvidere ikke, at omgørelse er mulig, idet fordringen er ophørt ved klagerens tilbagebetaling.

SKAT har bl.a. anført følgende:

”Anmodningen vedrører selskabet [virksomhed1] ApS og selskabets hovedanpartshaver [person1].

Hovedanpartshaveren er blevet beskattet af aktionærlån.

Han har samtidig modtaget løn fra selskabet, og er blevet beskattet heraf. Lønnen er ikke udbetalt til hovedanpartshaveren, men lønnen er posteret på mellemregningskontoen med selskabet. Dermed har lønnen betalt den civilretlige gæld til selskabet, idet beskatningen af aktionærlånet ikke har medført en ændring af den civilretlige gæld.

I ønsker nu at omgøre udbetalingen af løn.

Anmodningen om omgørelse vedrører dels indberetningen/efterangivelsen af løn i maj 2015 på 166.166 kr. for 2013 og 389.457 kr. for 2014. Og dels afsættelsen af tantieme på 200.000 kr. i 2013.

Dette beløb er ikke angivet, ligesom det ikke er hævet.

For at omgørelse kan komme på tale, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt.

Indledningsvist skal der være tale om en privatretlig disposition hvilket er opfyldt for så vidt angår lønudbetalingen – men egentlig ikke selve angivelsen af løn. Det er ligeledes opfyldt for så vidt angår tantiemen – idet det ikke er selve afsættelsen af tantieme i regnskabet, men derimod det faktum, at selskabet har anset sin hovedanpartshaver for berettiget til at modtage tantieme.

Det er herefter spørgsmålet om de fem betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 er opfyldt.

Betingelse nr. 1 fordrer, at dispositionen ikke er foretaget for at spare eller udskyde skat. Betingelsen anses for opfyldt for så vidt angår lønnen – idet der uagtet at der er sket sen efterangivelse er sket en angivelse af løn og a-skat i tilknytning dertil. Derimod anses betingelsen ikke for opfyldt for så vidt angår tantiemen – idet dette beløb ikke er oplyst til SKAT og der følgelig ikke er sket en beskatning i tilknytning hertil.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

SKAT finder ikke, at betingelsen er opfyldt. At udbetaling af løn hhv. tantieme bliver mødt med at beløbet er skattepligtigt som indkomst for modtageren er ikke en utilsigtet skattemæssig virkning.

Derimod er det en naturlig følge af at selskabet som arbejdsgiver udbetaler beløb til en ansat – her hovedanpartshaveren. At de udbetalte beløb således er skattepligtige som indkomst for modtageren – her [person1] er således ikke en utilsigtet skattemæssig virkning.

Samtidig er det således, at hovedanpartshaveren i forbindelse med den civilretlige disposition har fået betalt sin civilretlige gæld til selskabet. Gælden er dermed ophørt med at eksistere.

Han er som anført samtidig blevet beskattet af det beløb, som betalte hans gæld til selskabet.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at der ikke er opstået utilsigtede skattemæssige virkninger i forbindelse hermed.

Hovedanpartshaveren er tidligere beskattet af aktionærlånet, og samtidig havde han stadig en gæld til dit selskab. Nu er han blevet beskattet af det beløb, som han har modtaget fra selskabet. Samtidig er gælden til selskabet blevet betalt.

Betingelsen er derfor ikke opfyldt.

Betingelse nr. 3 fordrer, at dispositionen er lagt klart frem for SKAT. Det er SKATs opfattelse, at denne betingelse ikke er opfyldt. Der er tale om løn og tantieme som skal angives løbende til SKAT (eIndkomst). Dette er ikke sket. Derimod er lønnen først efterangivet i maj 2015, selvom der er tale om løn der vedrører kalenderåret 2013 og 2014 – og tantiemen er ikke angivet på noget tidspunkt.

Betingelse nr. 4 fordrer, at de privatretlige virkninger af en omgørelse er enkle og overskuelige. De ses ikke beskrevet – herunder eksempelvis hvordan der skal forholdes med de gennemførte pengestrømme – og betingelsen er derfor på det foreliggende grundlag ikke opfyldt.

En omgørelse kan i øvrigt kun lade sig gøre hvis det er faktisk muligt.

I ønsker at tilbageføre de posteringer på gælden, som medførte at gælden blev færdigbetalt og dermed ophørte med at eksistere.

Da gælden således er ophørt med at eksistere, er det ikke faktisk muligt at ”genoplive” den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.

Det kan i øvrigt bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at det faktum, at styresignalet nævner en mulighed for udlodning af en fordring ikke er ensbetydende med at denne mulighed først opstår på tidspunktet for styresignalet. Der henvises til det tidligere anførte svar fra Skatteministeren. Det fremgår således heraf, at en dobbeltbeskatning i form af beskatning dels ved låneoptagelsen og dels ved en hævning af udbytte eller løn til betaling af lånet ikke kan undgås, når en aktionær har tilbagebetalt det ulovlige aktionærlån. Det er kun muligt, hvis udligningen af lånet sker ved en selskabsretlig udlodning af lånet, jf. i øvrigt svaret.

Sammenfattende er betingelserne for omgørelse ikke opfyldt, og jeres ansøgning herom kan derfor ikke imødekommes.

SKAT kan i øvrigt oplyse, at der ikke kan støttes ret på den nævnte konkrete afgørelse som revisor har modtaget i en anden sag. Der er tale om en afgørelse der ikke er fra Skatterådet eller Skatteankestyrelsen, og den er derfor udtryk for en konkret sagsbehandlers vurdering af en konkret sag om omgørelse kan imødekommes eller ej. SKAT beklager, hvis den har givet det indtryk at en omgørelse vil kunne tillades.

SKAT kan dermed ikke tillade omgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således, at der gives tilladelse til omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Klagerens repræsentant har bl.a. anført:

”(...)

Det er vores påstand, at der skal gives tilladelse til omgørelse på en af følgende to måder:

Ad 1:

Den i maj 2015 gennemførte udligning af kapitalejerlånet ved efterangivelser af løn for 2013 og 2014 tilbageføres. Samtidig tilbageføres udligningen af mellemregningen, hvorved kapitalejerlånet genopstår. Vi vil umiddelbart efterfølgende sørge for, at autoriseret udligning af kapitalejerlånet bliver gennemført, jf. styresignalets anvisninger.

Ad 2:

Udligningen af mellemregningen i forbindelse med lønangivelserne foretaget i maj 2015 tilbageføres, men selve lønangivelserne opretholdes. Herved undgår hovedaktionæren ikke at blive skattepligtig af lønnen for 2015 (udover hævningerne foretaget og beskattet i 2013 og 2014), men hovedaktionæren kan trods alt få nettobeløbet af lønnen for 2015 udbetalt. Kapitalejerlånet er ligeledes genopstået, og vil sørge for, at autoriseret udligning af dette bliver gennemført.

Desuden påklager vi SKATs afgørelse vedrørende nægtet tilladelse til at omgøre et af selskabet afsat tantiemebeløb på 200.000 kr. til [person1], således at [person1] skattemæssigt ikke anses at have erhvervet ret til beløbet.

Sagsforløb og baggrund for ansøgningen om tilladelse til omgørelse

[person1] er hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS. [person1] optog ulovlige kapitalejerlån i 2013 og 2014, og vi kan tiltræde SKA T's opgørelse heraf, jf. SKAT's brev af 26. januar 2016 (vedlagt).

Nedenstående talopgørelser beskriver de historiske transaktioner, der relaterer sig til de foretagne udligninger, som ønskes omgjort. Det bemærkes, at den viste mellemregning ikke er i overensstemmelse med SKAT's opgørelse samt bogføringen, som den ser ud i dag.

[virksomhed1] ApS er en relativ ny kunde i [virksomhed3], og [virksomhed3] udarbejdede i foråret 2014 for første gang selskabets regnskab (for 2013). [virksomhed3] fik først i forbindelse med regnskabsudarbejdelsen indsigt i selskabets bogholderi, idet kunden selv havde foretaget momsangivelser m.v.

I forbindelse med regnskabsudarbejdelsen konstaterede [virksomhed3], at der var hævet 166.166 kr. til [person1] som et ulovligt lån. I selskabets regnskab for 2013 blev herefter afsat 200.000 kr. i tantieme til kapitalejeren, der som nævnt ligeledes er direktør i selskabet.

[person1] har i øvrigt ikke modtaget løn fra selskabet i 2013. Beløbet på 200.000 kr. blev aldrig lønindberettet, ligesom beløbet ikke er hævet.

I foråret 2015 blev [virksomhed3] i forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskabet for 2014 opmærksom på, at mellemregningen ved udgangen af 2014 var steget med yderligere 371.634 kr. i hævninger. Revisor beregnede og bogførte lovpligtige renter med 53.780 kr. Den selskabsretlige mellemregning udgjorde således 591.580 kr. pr. 31. december 2014, og de samlede foretagne hævninger var 537.800 kr.

I maj 2015 blev foretaget efterangivelser for 2013 og 2014 via elndkomst. Der blev således efterangivet 166.166 kr. i løn for 2013, og lønnen for 2014 blev efterangivet med 389.457 kr.

Der er en difference mellem hævningerne i 2014 og lønefterangivelsen. Ifølge [virksomhed3]'s opgørelser udgør forskellen de lovpligtige renter modregnet nettoudbytte for 2014.

Ved indberetning til elndkomst blev AM og A-skat opgjort til i alt 228.489 kr., som selskabet har indbetalt umiddelbart efter indberetningen.

I august 2015 blev udloddet 400.000 kr. i ekstraordinært udbytte til [person1], hvoraf selskabet angav udbytteskat med 108.000 kr. Udbytteskatten fremgår fortsat som gæld på selskabets skattekonto.

Selskabsretligt er kapitalejerlånet udlignet ved ovenstående forhold, idet de oprindeligt afsatte 200.000 kr. er tilbageført, da de af revisor blev anset som indeholdt i lønindberetningen foretaget i maj 2015.

Således er såvel afsættelsen af 200.000 kr. i tantieme, nettolønnen af lønindberetningen, nettoudlodningen samt tilbageførslen af de 200.000 kr. bogført på mellemregningskontoen. I hovedposter er bevægelserne på mellemregningen således:

Hævning 2013 166.166

Afsat tantieme -200.000

Hævning 2014 371.634

Renter 53.780

Nettoudbytte 2014 -35.916

Nettoløn maj 2015 -327.175

Tilbagef. afsat tantieme 200.000

Nettoudbytte august 2015 -292.000

-63.511

I forsommeren 2015 modtog [person1] en forespørgsel fra SKAT om sine personlige skatteforhold, idet SKAT ikke kunne få hans privatforbrug til at stemme.

[virksomhed3] assisterede [person1] med udarbejdelse af kapitalforklaring, og [virksomhed3] oplyste i den forbindelse SKAT om forholdene vedrørende de skattepligtige hævninger (kapitalejerlånet).

Herefter fulgte korrespondance med SKAT vedrørende modtaget provenu fra en tidligere virksomhed, selskabets betaling af leje til kapitalejeren og øvrige hævninger, der viste sig også at være kapitalejerlån.

I forbindelse med denne forespørgsel har SKAT oplyst, at den skatteretlige udligning af kapitalejerlånet vil blive underkendt. SKAT har endvidere til hensigt at foretage yderligere reguleringer vedrørende andre hævninger, ligesom bogføring af tantieme er gjort skattepligtig endnu en gang, da SKAT ikke ville anerkende tantiemen udbetalt i forbindelse med lønnen 2015.

SKATs afgørelse har afventet nærværende anmodning om omgørelse. Den endelige afgørelse af 22. august 2017 vedrørende [person1] indkomstopgørelser for 2013 og 2014 vedlægges til orientering.

Beskatning af aktionærlån og reparation ved udligning

Lån fra et selskab til selskabets hovedanpartshaver ydet fra og med den 14. august 2012 behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens§ 16 E.

Som beskrevet ovenfor er udligning af kapitalejerlånet søgt gennemført ved efterangivelser af løn for 2013 og 2014 på i alt 555.623 kr. via elndkomst. Endvidere har revisor tilbageført det oprindeligt afsatte tantiemebeløb på 200.000 kr., da dette beløb anses som indeholdt i lønindberetningen fra maj 2015.

Udligning af kapitalejerlån ved efterangivelse af løn fører imidlertid til dobbeltbeskatning af lånebeløbet, jf. SKAT's styresignal om aktionærlån (SKM2014.825.SKAT). Følgende fremgår således af styresignalet (Situation 7: Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler):

"Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæverdet samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb en gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter."

Ifølge styresignalet kan problemstillingen vedrørende dobbeltbeskatning løses ved at udlodde fordringen til den ansatte hovedaktionær.

Styresignalets konklusioner vedrørende muligheden for reparation af lånet med hensyn til dobbeltbeskatning harmonerer imidlertid ikke med forarbejderne til lovforslag L 199A 2011 / 12. I forbindelse med lovbehandlingen blev skatteministeren spurgt, om en kapitalejers private udgifter betalt af selskabet, der udgør et lån beskattet efter ligningslovens § 16 E, af selskabet efterfølgende kan "omposteres" fra lån til løn uden yderligere skattemæssige konsekvenser for kapitalejeren. Spørgsmålet og skatteministerens kommentar er gengivet nedenfor (bilag 16 til lovforslag L 199A):

"Spørgsmål:

Kan det bekræftes, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis en af selskabetbetalt privat udgift i første omgang bogføres på en mellemregningskonto og først efterfølgendeudgiftsføres som løn?

Spørgsmålet skal ses i lyset af, at omposteringen til løn ofte først vil ske i forbindelse med regnskabsafslutningen. Hvis det lægges til grund, at den i eksemplet nævnte udgift på kr. 24.578 betales i august 2012 og først omposteres til løn i januar 2013, men virkning for regnskabet for 2012, vil hovedaktionæren være skattepligtig af beløbet i 2012, ligesom selskabet har skattemæssigt fradrag for den yderligere lønudgift i 2012. Selskabet vil således skulle lønangive (indberette) beløbet for hovedaktionæren, men vil ellers ikke skulle foretage yderligere, idet selskabet dog hæfter for den ikke indeholdte kildeskat, jf. ovenfor.

Skatteministerens svar:

Forudsat at betingelserne for at behandle beløbet som løn i øvrigt er opfyldt, kan det bekræftes,at der vil være tale om en fradragsberettiget lønudgift allerede på det tidspunkt, hvor selskabet betaler aktionærens private udgifter og bogfører beløbet som en gæld til selskabet.

Det har ikke yderligere skattemæssige konsekvenser, at selskabet efterfølgende formelt set bogfører beløbet som løn. Selskabet vil være indeholdelsespligtigt og hæfte for A-skat efter de almindelige regler herom."

Ved svaret har skatteministeren således bekræftet, at den efterfølgende bogføring som løn ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, dvs. ikke udløser yderligere beskatning af kapitalejeren. Årsagen til ministerens svar er formentlig, at kapitalejeren ved "omposteringen" skatteretligt ikke opnår et yderligere krav på løn, idet "omposteringen" blot formaliserer kapitalejerens ret til det beløb, denne skattemæssigt allerede anses for at have erhvervet ret til og er skattepligtig af, da beløbet blev udbetalt (og bogført som lån).

Retligt grundlag for omgørelsen

Det anføres i skatteforvaltningslovens§ 29, at hvis en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, så kan SKAT tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for skatteansættelsen, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyder skatter eller afgifter.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der er væsentlige.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4. Omgørelsen skal være enkel og overskuelig.

5. Alle der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen

Det indgår således i omgørelsesbegrebet, at der skal være foretaget en privatretlig disposition, og at denne ændres.

Formålet med en omgørelse er som bekendt at undgå tilfælde, hvor en skatteyder beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uheldige.

Meningen med omgørelse er således, at den skattepligtige ved at ændre den oprindelige privatretlige disposition helt eller delvis skal kunne opnå at blive stillet skattemæssigt, som om dispositionen enten slet ikke var blevet foretaget (fuldstændigt omgørelse), eller som om dispositionen ganske vist var blevet foretaget, men på andre vilkår end de oprindeligt aftalte (reparationsomgørelse).

Vores vurdering

Selskabets revisor ønskede i 2015 at foretage oprydning og udligning af kapitalejerlånet ved efterangivelser af løn for 2013 og 2014 via elndkomst. Den gennemførte udligning harmonerer med forarbejderne til lovforslag L 199A 2011/12, men ikke med SKATs styresignal om aktionærlån (SKM2014.825.SKAT). Ifølge styresignalet anses den foretagne lønudbetaling i 2015 som en ny transaktion, som skal beskattes særskilt.

Det skal præciseres, at anmodningen om omgørelse ikke vedrører hævningerne på i alt 555.623 kr. foretaget 2013 og 2014. Disse hævninger er utvivlsomt skattepligtige, jf. LL § 16 E, og omgørelsesanmodningen omfatter ikke disse hævninger.

Vi anmoder om, at omgørelsen tillades gennemført på en af følgende to måder:

Ad 1:

Den i maj 2015 gennemførte udligning af kapitalejerlånet ved efterangivelser af løn for 2013 og 2014 tilbageføres. Samtidig tilbageføres udligningen af mellemregningen, hvorved kapitalejerlånet genopstår. Vi vil umiddelbart efterfølgende sørge for, at autoriseret udligning af kapitalejerlånet bliver gennemført, jf. styresignalets anvisninger.

Ad 2:

Udligningen af mellemregningen i forbindelse med lønangivelserne foretaget i maj 2015 tilbageføres, men selve lønangivelserne opretholdes. Herved undgår hovedaktionæren ikke at blive skattepligtig af lønnen for 2015 (udover hævningerne foretaget og beskattet i 2013 og 2014), men hovedaktionæren kan trods alt få nettobeløbet af lønnen for 2015 udbetalt. Kapitalejerlånet er ligeledes genopstået, og vil sørge for, at autoriseret udligning af dette straks gennemføres.

I forhold betingelserne, jf. skatteforvaltningslovens§ 29 har vi følgende bemærkninger:

Udligningen ved lønangivelse i 2015 er ikke i overvejende grad båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter men er gennemført i tråd med lovforarbejdernes anvisninger. Det skal pointeres, at SKATs styresignal rent faktisk indeholder en anvisning af, hvordan udligning af kapitalejerlån kan gennemføres uden dobbeltbeskatning. Revisors forsøg på at undgå dobbeltbeskatning er således ikke udtryk for et ønske om at omgå skatteregler. Den valgte metode til udligning af kapitalejerlånet harmonerer blot ikke med styresignalets anvisninger.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der er væsentlige.

SKAT finder ikke, at denne betingelse er opfyldt. At udbetaling af løn hhv. tantieme bliver mødt med at beløbet er skattepligtigt som indkomst for modtageren er ifølge SKAT ikke en utilsigtet skattemæssig virkning. Derimod er det ifølge SKAT en naturlig følge af, at selskabet som arbejdsgiver udbetaler beløb til en ansat - her hovedanpartshaveren. At de udbetalte beløb således er skattepligtige som indkomst for modtageren - her [person1] – er således ifølge SKAT ikke en utilsigtet skattemæssig virkning.

Samtidig er det ifølge SKAT således, at hovedanpartshaveren i forbindelse med den civilretlige disposition har fået betalt sin civilretlige gæld til selskabet. Gælden er dermed ophørt med at eksistere. Han er som anført samtidig blevet beskattet af det beløb, som betalte hans gæld til selskabet.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at der ikke er opstået utilsigtede skattemæssige virkninger i forbindelse med udligningen. Hovedanpartshaveren er tidligere beskattet af aktionærlånet, og samtidig havde han stadig en gæld til sit selskab. Nu er han blevet beskattet af det beløb, som han har modtaget fra selskabet. Samtidig er gælden til selskabet blevet betalt.

Vi er helt uenige med SKAT. Dispositionen, som ønskes omgjort, nemlig udligningen af aktionærlånet, har utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Revisor har i maj 2015 bogført udligningen som løn i den klare overbevisning, at denne yderligere lønangivelse ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser. Denne overbevisning er helt i overensstemmelse med Skatteministerens svar til lovforslag L 199A, som er beskrevet nærmere ovenfor. Af ministerens svar fremgår således klart, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis en af selskabet betalt privat udgift i første omgang bogføres på en mellemregningskonto og først efterfølgende udgiftsføres som løn.

Ved de beskrevne dispositioner beskattes hovedaktionæren i første omgang af de foretagne udlodninger på i alt 555.623 kr. i henholdsvis 2013 og 2014. Dette er helt efter reglerne, og disse dispositioner ønskes ikke omgjort.

Ydermere beskattes hovedaktionæren af lønudbetalingerne ved oprydningen i 2015 på 555.623 kr., selv om denne lønudbetaling er blevet stående i selskabet til udligning af mellemregningen, jf. lovforarbejdernes anvisning.

Selskabsretligt er kapitalejerlånet herved udlignet, og hovedaktionæren beskattes af 1.111.246 kr. (2 x 555.623 kr.). Dette ses i forhold til, at beløbet på 555.623 kr. reelt kun er udbetalt en gang ved hævningerne i 2013 og 2014. Den anden lønudbetaling i 2015 er som beskrevet anvendt til udligning af mellemregningen.

Vi har meget vanskeligt ved at følge SKATs argumentation om, at dispositionen som ønskes omgjort (udligningen i 2015) ikke har haft væsentlige utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Ifølge lovbemærkningerne, skal udligningen af aktionærlånet ved den anvendte metode ikke beskattes - men det er den netop blevet. Det må efter vores vurdering siges at være en væsentlig utilsigtet skattemæssig virkning.

Det er SKATs opfattelse, at heller ikke denne betingelse er opfyldt. Der er tale om løn og tantieme, som skal angives løbende til SKAT via elndkomst. Dette er ifølge SKAT ikke sket. Derimod er lønnen først efterangivet i maj 2015, selvom der er tale om løn, der vedrører kalenderåret 2013 og 2014.

Den disposition som ønskes omgjort - nemlig udligningen i 2015 - har været lagt klart frem for myndighederne ved efterangivelserne via elndkomst i 2015, hvor udligningen gennemføres.

Vi er enige med SKAT i, at hævningerne i 2013 og 2014 ikke rettidigt er lagt frem for SKAT. Omgørelsesanmodningen vedrører imidlertid ikke disse hævninger, men alene den gennemførte udligning i 2015.

SKAT nævner, at de privatretlige virkninger af omgørelsen ikke ses beskrevet - herunder eksempelvis hvordan der skal forholdes med de gennemførte pengestrømme. Betingelsen er derfor på det foreliggende grundlag ikke opfyldt.

Herudover anfører SKAT, at en omgørelse kun kan lade sig gøre, hvis det er faktisk muligt. I den forbindelse anfører SKAT, at vi ønsker at tilbageføre de posteringer på gælden, som medførte at gælden blev færdigbetalt og dermed ophørte med at eksistere. Da gælden således er ophørt med at eksistere, er det ikke faktisk muligt at "genoplive" den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.

Vi er naturligvis enige med SKAT i, at omgørelsen skal være enkel og overskuelig, herunder at omgørelsen ikke er faktisk umulig.

Ifølge SKATs juridiske vejledning kan en tilladelse til omgørelse afslås, hvis en imødekommelse af omgørelsesanmodningen vil resultere i en sådan uklarhed om de privatretlige virkninger, at det vil være nødvendigt at foretage væsentlige skønsmæssige skatteansættelser.

I de tidligere vejledninger fra SKAT var afsnittet vedrørende betingelserne om enkelhed og overskuelighed væsentlig mere detaljeret beskrevet. Der refereres således til en række afgørelser, hvor "faktisk umulighed" har været anvendt som begrundelse for at afslå tilladelse til omgørelse.

Følgende fremgår bl.a. af SKATs processuelle vejledningen fra 2010:

"Det er en overordnet forudsætning for en tilladelse til omgørelse, at det er faktisk muligt i hovedtræk at genetablere den oprindelige privatretlige tilstand, jf. SKM2002.321.LR, hvortilladelse til omgørelse forudsatte tilbageføring af forrentning af et lån mellem en anpartshaver og dennes selskab. Tilladelse til omgørelse blev nægtet, fordi selskabet var opløst og efter det oplyste ikke ville blive forsøgt reassumeret. Der blev ligeledes nægtet tilladelse i SKM2005.121.LR, hvor Ligningsrådet udtalte, at et selskabs opløsning - herunder ved fusion - er uigenkaldelig i den forstand, at der ikke kan ske en "genoplivelse" af det tidligere selskabsom juridisk person.

Modsat SKM2003.470.LR, hvor der blev tilladt omgørelse i en situation, hvor et dansk selskab havde foretaget kapitalindskud i et amerikansk datterselskab uden modsvarende udstedelse af aktier i datterselskabet. Omgørelsen gik ud på, at beskatningen kunne frafaldes, hvis datterselskabet nu udstedte de aktier, der oprindelig skulle have været udstedt i forbindelse med kapitalindskuddet. Det var ikke til hinder for tilladelsen til omgørelse, at der efter de civilretlige amerikanske regler ikke kunne udstedes aktier med tilbagevirkende kraft."

Af den beskrevne praksis fremgår, at omgørelse alene er blevet nægtet med begrundelsen "faktisk umulighed" i situationer, hvor det har været umuligt at gennemføre omgørelsen som følge af, at en af de involverede parter juridisk var opløst, eller hvor omgørelsen er umulig som følge af selskabsretlige regler. Samtidig viser afgørelsen SKM2003.470.LR, at bestemmelsen i praksis administreres lempeligt.

SKATs udtalelse om at nægte omgørelse med begrundelsen, at det er faktisk umuligt at genoplive gælden, er efter vores vurdering unødig restriktiv og på ingen måde i overensstemmelse med praksis. Skattemæssig omgørelse går jo netop ud på at ændre af en privatretlig disposition som så tillægges virkning for skatteansættelsen. Omgørelse er således en ny disposition, hvorved der ofte kan opstå ændringer i gældsforhold.

Endelig skriver SKAT, at det faktum, at styresignalet nævner en mulighed for udlodning af en fordring ikke er ensbetydende med at denne mulighed først opstår på tidspunktet for styresignalet. SKAT henviser til det tidligere anførte svar fra Skatteministeren. Det fremgår heraf, at en dobbeltbeskatning i form af beskatning dels ved lånoptagelsen og dels ved en hævning af udbytte eller løn til betaling af lånet ikke kan undgås, når en aktionær har tilbagebetalt det ulovlige aktionærlån. Det er kun muligt, hvis udligningen af lånet sker ved en selskabsretlig udlodning af lånet.

Vi skal hertil bemærke, at aktionærlånet naturligvis kunne have været udlignet ved udlodning af fordringen allerede før styresignalets ikrafttræden. Vi har dog vanskeligt ved at læse ministersvaret anderledes end at udligning ved at bogføre beløbet som løn ikke fører til yderligere beskatning. Revisor har således haft en berettiget forventning om, at den valgte metode ikke fører til yderligere beskatning, og det er i det lys anmodningen om omgørelse efter vores vurdering skal ses.

Det skal endelig bemærkes, at SKAT i en afgørelse fra 9. marts 2017 har givet tilladelse til omgørelse i en helt sammenlignelig sag. Kopi af denne afgørelse vedlægges.

Vedrørende tantiemebeløb

Anmodningen om omgørelse af det afsatte tantiemebeløb på 200.000 kr. er en konsekvens af, at SKAT mener, at [person1] har erhvervet endelig ret til beløbet den 31. december 2013, hvor tantiemen er bogført i selskabets regnskab.

Vi er derimod af den opfattelse, at de oprindeligt afsatte 200.000 kr. er indeholdt i lønindberetningen foretaget i maj 2015. Dette var årsagen til, at revisor tilbageførte beløbet. Det bemærkes, at beløbet på 200.000 kr. aldrig blev lønindberettet, ligesom beløbet ikke er hævet.

Der hersker ikke tvivl om, at afsættelsen af tantiemen på de 200.000 kr. har fået væsentlige og utilsigtede skattemæssige konsekvenser, da SKAT helt uforståeligt ikke anser det afsatte beløb for indeholdt i lønindberetningen foretaget i maj 2015.

Afsluttende bemærkninger

Afslutningsvis skal det opsummeres, at anmodningen om omgørelse ikke vedrører hævningerne foretaget 2013 og 2014. Disse hævninger er utvivlsomt skattepligtige. Anmodningen omhandler alene den foretagne udligning af kapitalejerlånet.

Den gennemførte udligning harmonerer med lovforarbejderne vedrørende reglerne om aktionærlån men ikke med SKATs styresignal herom. Ifølge styresignalet anses den foretagne lønudbetaling i 2015 som en ny transaktion, som skal beskattes særskilt.

Revisors metodevalg til udligning af aktionærlånet medfører utilsigtet dobbeltbeskatning. Vi har derfor anmodet om tilladelse til at omgøre den anvendte metode og i stedet gennemføre udligningen efter styresignalets retningslinjer for udligning uden dobbeltbeskatning.

Revisor har med andre ord anvendt en forkert metode, som har fået store utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Efter vores vurdering er situationen helt sammenlignelig med situationer, hvor revisor f.eks. i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse har foretaget en fodfejl med det resultat, at omdannelsen ikke kan gennemføres skattefrit. I sådanne situationer gives der som hovedregel tilladelse til omgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner, at

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er indfrielsen af aktionærlånet i form af efterangivelse af løn for 2013 og 2014 på henholdsvis 166.166 kr. og 389.457 kr. I stedet ønskes lånet indfriet ved udlodning af fordringen til klageren.

Derudover søges omgørelse af tantieme på 200.000 kr., som er krediteret på mellemregningskontoen den 31. december 2013. SKAT har oplyst, at beløbet ikke er angivet eller hævet, ligesom SKAT har anført, at klageren har erhvervet ret til beløbet på 200.000 kr. den 31. december 2013, hvor beløbet er bogført på mellemregningskontoen.

Idet beløbet er krediteret på mellemregningskontoen, er klagerens gæld til selskabet nedskrevet på posteringstidspunktet. Den privatretlige disposition, der søges omgjort, anses således at være indfrielse af aktionærlånet i form af tantieme til klageren, som er krediteret på mellemregningskontoen den 31. december 2013 med 200.000 kr.

Det er i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, en betingelse for omgørelse, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Højesteret har i dommen, offentliggjort ved SKM2006.629.HR, anført, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.

De privatretlige dispositioner, der søges omgjort, anses ikke for have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Repræsentanten har gjort gældende, at den utilsigtede skattemæssige virkning af dispositionen er, at der sker en dobbeltbeskatning ved beskatning i henhold til ligningslovens § 16 E og beskatning af løn, og henviser i den forbindelse til ministersvaret i bilag 16 til lovforslag L 199 A. Det kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af dispositionen, at klageren er skattepligtig af løn/tantieme fra selskabet. Henvisningen til ministersvaret findes ikke at kunne medføre et andet resultat.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er derfor ikke opfyldt.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når henses til, at aktionærlånet ved kreditering af løn på mellemregningskontoen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624.HR.

Allerede derfor stadfæstes SKATs afgørelse.