TaxCon Medier I/S |
|
Kendelse af 01-07-2025 - indlagt i TaxCons database den 12-09-2025
Journalnr. 17-0988837
Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 320.553 kr. for perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2015, idet SKAT alene har godkendt delvist fradrag for indgående afgift af selskabets fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at momstilsvaret for den omhandlede periode forhøjes med yderligere 114.934 kr. Den samlede forhøjelse for perioden udgør herefter 435.487 kr.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) blev oprettet den 23. maj 1990 og er ejet af [virksomhed2] ApS (herefter moderselskabet). Moderselskabet er 100 % ejet af [person1] (herefter hovedanpartshaveren), som også er direktør i begge selskaber.
Selskabet er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister med branchekode "821900 Fotokopiering, dokumentbehandling og anden specialiseret kontorservice".
Af ledelsesberetningen til selskabets regnskab fremgår, at selskabets væsentligste aktiviteter består i at eje og forvalte investeringer i og i forbindelse med selskabets tilknyttede og associerede virksomheder.
Om selskabets relationer til sine datter- og associerede selskaber, herunder selskabets levering af administrationsydelser og modtagelse af udbytter, er oplyst følgende:
Selskab | Datterselskab | Portefølge-/Associerede selskaber | Momspligtig leverance af administrationsydelse | Selskab momsregistreret | Modtaget resultatandele/udbytte | ||
2013/14 | 2014/15 | 2013/14 | 2014/15 | ||||
[virksomhed3] ApS | Ja | - | 22.875 | 32.000 | Ja | 335.905 | 652.602 |
[virksomhed4] ApS Som ejer af: [virksomhed5] ApS K/S [virksomhed6] - administer. - vicevært | Ja | - | 0 | 0 | Nej | 90.508 | 139.557 |
Ja | - | 0 | 0 | Ja | 0 | 0 | |
- | Ja | 25.000 155.960 | 25.000 109.480 | Ja | 0 | 0 | |
[virksomhed7] A/S | Ja | - | 0 | 0 | Nej | 0 | 0 |
K/S [virksomhed8] | Ja | - | 0 | 0 | Nej | 0 | 473 |
[virksomhed9] A/S Som ejer af: [virksomhed10] A/S | - | ja | 0 | 0 | Nej | 651.542 | 975.558 |
- | Ja | 302.625 | 331.935 | Ja | 0 | 0 | |
[virksomhed11] A/S | - | Ja | 0 | 0 | Ja | 0 | 1.190.885 |
[virksomhed12] A/S | - | Ja | 496.500 | 521.600 | Ja | 1.681.858 | 7.441.049 |
Herudover har selskabet leveret momspligtige administrationsydelser til [virksomhed13] ApS for 31.688 kr. i regnskabsåret 2013/14 og 31.000 kr. i regnskabsåret 2014/15. [virksomhed13] ApS har anden ejerkreds.
Selskabets repræsentant har oplyst, at [virksomhed12] A/S i regnskabsåret 2014/15 har haft en stor indtægt, som følge af salg af kapitalandele.
Videre har repræsentanten oplyst, at [virksomhed4] ApS' eneste aktivitet bestod i at eje kapitalandele, og at der hverken blev foretaget løbende køb eller salg af kapitalandele, ligesom der ikke var ansatte i selskabet.
Levering af administrationsydelser
I selskabet var der i den omhandlede periode ansat én medarbejder, som blev udlejet til administrative opgaver i datter- og associerede selskaber. Medarbejderen arbejdede efter instruktion fra hovedanpartshaveren. De administrative opgaver blev leveret i tilknytning til regnskabsassistance, lønadministration og andre kontorydelser. Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet solgte flere timer, end selskabets medarbejder har haft mulighed for at levere i et normalt arbejdsår, hvorfor hovedanpartshaveren også har været med til at levere administrationsydelserne. Dette både ud fra et tidsmæssigt perspektiv, og da medarbejderen ikke havde de fornødne kompetencer.
De af hovedanpartshaveren leverede ydelser omfattede budgettering, afslutning af perioderapportering, herunder analyser af nøgletal, kontering af ikke-rutinemæssige transaktioner ved særlige forhold i året, ved opgørelse af afskrivninger, lagerbevægelser samt opgørelse af skyldige poster m.v. Videre var hovedanpartshaveren en del af den daglige godkendelsesprocedure hos de selskaber, der fik leveret ydelser ved attestering af bilag og væsentlige udbetalinger. Endelig leverede hovedanpartshaveren assistance til associerede som tilknyttede selskaber i tilknytning til den daglige økonomifunktion i form af analyser og udvikling af de daglige aktiviteter i disse selskaber ud fra et økonomisk synspunkt.
På de af selskabet udstedte fakturaer er den leverede ydelse anført som: "SSC TIMER ADM". F.eks. fremgår det af faktura nr. 505, der er dateret den 30. november 2014, og som er udstedt fra selskabet til [virksomhed10] A/S, at der er leveret "SSC Timer adm. November 2014 63 timer", dertil kommer "Kørsel 390 km x 3,73". Fakturaen er på i alt 33.318,38 kr., hvoraf moms udgør 6.663,68 kr.
Der er videre fremlagt fakturaer vedrørende udgifter til vicevært. Der er f.eks. fremlagt en faktura, faktura nr. 481, der er dateret den 30. juni 2014, og som er udstedt af selskabet til K/S [virksomhed6]. Af teksten fremgår "[person2]s vicevært I perioden september 2011 - juni 2014 557 timer af kr. 280,00." Beløbet udgør 194.950,00 kr., hvoraf moms udgør 38.990 kr.
Selskabets fællesomkostninger
Moderselskabet leverede konsulentydelser til selskabet, samt datter- og associerede selskaber. Der er ikke fremlagt et aftalegrundlag vedrørende levering af konsulentydelserne fra moderselskabet til selskabet. Ifølge det oplyste blev de leverede ydelser afregnet med et konsulenthonorar til moderselskabet. Som dokumentation herfor er fremlagt tre fakturaer, der er udstedt af moderselskabet til selskabet.
Fakturanr. 02-[...]-14, er dateret den 13. januar 2014. Fakturabeløbet er på 567.188 kr. inkl. moms. Moms udgør 113.438 kr. Den leverede ydelse er beskrevet som:
"Konsulenthonorar for tiden 1. juli - 31. december 2013 i forbindelse med ledelsesmæssige arbejder, møder med bestyrelsesmedlemmer, revisor, bank,advokat m.v.
Desuden for deltagelse i udarbejdelse af årsregnskab og generalforsamling.
Endvidere for deltagelse i forhandlinger og møder med eksterne porteføljeselskaber - herunder for deltagelse i ledelses- og bestyrelsesmøder i [virksomhed10] A/S, K/S [virksomhed6] og [virksomhed5] ApS. samt for forhandlinger vedrørende potentielle firmaaktiviteter, herunder møder og forhandlinger med [virksomhed14], [virksomhed15] A/S og [virksomhed16] A/S' direktion og bestyrelse."
Fakturanr. 04-[...]-14, er dateret den 9. juli 2014. Fakturabeløbet er på 703.125 kr. inkl. moms. Moms udgør 140.625 kr. Den leverede ydelse er beskrevet som:
"Konsulenthonorar for tiden 1. jannuar - 30. juni. 2014 i forbindelse med ledelsesmæssige arbejder, møder med bestyrelsesmedlemmer, revisor, bank, advokat m.v.
Endvidere for deltagelse i forhandlinger og møder med eksterne porteføljeselskaber - herunder for deltagelse i ledelses- og bestyrelsesmøder og generalforsamling i [virksomhed10] A/S, [forening1] og K/S [virksomhed6] samt for forhandlinger vedrørende potentielle firmaaktiviteter, herunder møder og forhandlinger med [virksomhed9] A/S, [virksomhed14]. [virksomhed11] A/S og [by1] Kommune."
Fakturanr. 01-[...]-15, er dateret den 15. januar 2015. Fakturabeløbet er på 585.000 kr. inkl. moms. Moms udgør 117.000 kr. Den leverede ydelse er beskrevet som:
"Konsulenthonorar for tiden 1. juli - 31. december. 2014 i forbindelse med ledelsesmæssige arbejder, møder med bestyrelsesmedlemmer, revisor, bank advokat m.v.
Endvidere for deltagelse i forhandlinger og møder med eksterne porteføljeselskaber - herunder for deltagelse i ledelses- og bestyrelsesmøder og generalforsamling i [virksomhed10] A/S, [forening1] og K/S[virksomhed6] samt for forhandlinger vedrørende potentielle firmaaktiviteter, herunder møder og forhandlinger med [virksomhed9] A/S, [virksomhed14].
og [by1] Kommune.
Derudover forhandlinger om aktieindskud - og heraf følgende ejeraftale, due dilligence m.v.
- i [virksomhed11] A/S"
Selskabet har herudover afholdt omkostninger til husleje, revision, telefon og advokat.
Omkostningerne, inkl. moms, fordeler sig således:
1/1 - 30/6 2014 | 1/7 - 31/12 2014 | 1/1 - 30/6 2015 | |
Husleje | 144.000 kr. | 0 kr. | 144.000 |
Revision | 39.500 kr. | 0 kr. | 43.100 kr. |
Telefon | 1.356 kr. | 1.608 kr. | 7.432 kr. |
Advokat | 6.000 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Konsulent | 453.750 kr. | 562.500 kr. | 468.000 kr. |
Selskabet har i den omhandlende periode angivet fuldt fradrag for indgående afgift af selskabets fællesomkostninger.
SKATs afgørelse
SKAT har den 28. april 2017 truffet afgørelse, hvorefter selskabets momstilsvar forhøjes med samlet 320.553 kr. for perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2015, da SKAT alene har anerkendt delvis fradragsret for indgående afgift af selskabets fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.
SKAT har som begrundelse blandt andet anført:
"[...]
Sagsfremstilling og begrundelse
- Delvis momsfradrag
[...]
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Selskabets indtægter består af såvel en momspligtig indtægt som resultatandele eller udbytter af såvel datter- som associerede selskaber.
Det er SKATs opfattelse, at momsfradrag for fælles- og generalomkostninger skal opgøres efter bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 2, det vil sige et skønsmæssigt fradrag.
Selskabet har ikke udøvet dette skøn.
SKAT har herefter udøvet skønnet på baggrund af fordelingen af den momspligtige omsætning og resultatandele/udbytter, fratrukket resultatandele/udbytter fra datterselskaberne. Skønnet fremkommer herefter på baggrund af den momspligtige omsætning sammenholdt med resultatandele/udbytter fra associerede virksomheder.
Den procentvise fordeling for regnskabsåret 2013/14, er beregnet som 1.034.645 kr., i forhold til 3.458.553 kr., jf. selskabets indtægtsforhold, afsnit 1.1, eller 29,92 %. For regnskabsåret 2014/15, er samme beregning foretaget mellem 1.051.015 kr., og 10.798.537 kr., eller 16,19 %.
Selskabets rådgiver, [...], har under sagens behandling fremført at:
"Der er tale om et selskab med både momspligtige og momsfritaget aktiviteter. Det er derfor vores opfattelse, at det er korrekt, at fordelingen af den momsmæssige fradragsret for generalomkostninger skal ske efter en skønsmæssig opgørelse.
Det er vores vurdering, at skønnet af det delvise momsfradrag bør foretages ud fra ressourcetrækket for de forskellige aktiviteter i selskabet. Ressourcetrækket opgøres ved fordeling af arbejdsopgaverne for hhv. SSC (SKAT: personen i selskabet som udlejes til administrative opgaver) som var ansat i selskabet samt [virksomhed2] (SKAT: personen, der er indkøbt som konsulent) som afregnes ved konsulenthonorar. Efter vores klare vurdering viser det udøvede skøn, fra SKAT, foretaget på baggrund af selskabets indtægter fra de forskellige forretningsområder derfor ikke et retvisende billede af omfanget af det delvise momsfradrag.
Selskabets momspligtige aktiviteter består af levering af administrationsydelser i tilknytning til regnskabsassistance, lønadministration og andre kontorydelser fra SSC. Denne assistance dækker også [virksomhed2] ved budgettering, afslutning af perioderapportering, herunder analyser af nøgletal, kontering af ikke rutinemæssige transaktioner ved særlige forhold i året, ved opgørelse af afskrivninger, lagerbevægelser samt opgørelse af skyldige poster m.v. Yderligere har [virksomhed2] været en del af den daglige godkendelsesprocedure hos de virksomheder der har fået leveret ydelser ved attestering af bilag og væsentlige udbetalinger. [virksomhed2]'s ressourcer er samtidig bestående i assistance til associerede som tilknyttede virksomheder i tilknytning til den daglige økonomifunktion i form af analyser og udvikling af de daglige aktiviteter i disse selskaber ud fra et økonomisk synspunkt. Der er altså tale om assistance til selskaberne med deres momspligtige aktiviteter.
Det skal bemærkes, at SSC ikke har været i stand til at dække denne aktivitet for selskaberne, da hun ikke har besiddet disse kompetencer samt ud fra et tidsmæssigt perspektiv, hvor faktureringen viser at der er faktureret flere timer end der er til rådighed for et normalt arbejdsår.
Hele SSC's ressourcetræk er allokeret til den momspligtige aktivitet.
[virksomhed2]'s ressourcetræk kan ikke 100 % henføres til den momspligtige aktivitet. [virksomhed2] er dog grundlaget for at SSC's aktivitet eksisterer, da hun ikke alene har været i stand til at dække de ydelser, som leveres til kunderne.
Generel kontrol og administration af den ansatte i [virksomhed1] A/S som udfører momspligtige aktiviteter har yderligere været udført af [virksomhed2] og kan henføres til den momspligtige aktivitet.
Selskabets finansielle aktiviteter er af et absolut minimum. Dette ses i selskabets penge er bundet i investeringen i kapitalandelene. Der har dermed ikke været andre finansielle aktiviteter ved placering af overskudslikviditet, værdipapirhandel eller forhandlinger tilknyttet låneaktivitet.
Det er derfor selskabets, samt vores opfattelse, at fordeling ud fra et ressourcetræk kan fordeles med 95 % til de momspligtige aktiviteter og 5 % til ikke momspligtige aktiviteter. Med udgangspunkt i den tid som har været anvendt af [virksomhed2] og SSC på selskabets aktiviteter og særligt med assistance til de momspligtige aktiviteter i datter og associerede selskaber."
SKAT'S kommentarer hertil:
Det kan ikke afvises, at SSC ikke har haft alle de fornødne kompetencer, som har været nødvendige for at levere de ydelser som har været efterspurgt. Da selskabet åbenbart har solgt flere timer end SSC har haft mulighed for at levere i et normalt arbejdsår, må det netop være et udtryk for, at selskabet har taget sig betalt for de ydelser som konsulenten har bidraget med. Den betaling er der således taget hensyn til da betalingen indgår i den momspligtige omsætning.
Der er ikke på noget tidspunkt faktureret andet end ydelser der er leveret af SSC. Som tekst på fakturaerne anføres da også: "SSC ADM TIMER".
At udøve det fradragsberettigede skøn på baggrund af de leverede momspligtige ydelser, kan efter SKATS opfattelse herefter også give det korrekte billede af det ressourcetræk der berettiger til momsfradraget.
SKAT erkender imidlertid, at beregningen af det delvise momsfradrag på henholdsvis 29,92 % for regnskabsåret 2013/14, og 16,19 % for regnskabsåret 2014/15 er udtryk for et skøn, der indeholder en vis usikkerhed. For at komme denne usikkerhed i møde forhøjer SKAT derfor skønnet af det delvise momsfradrag for regnskabsåret 2013/14 fra 29,92 % til 40 %, og det delvise momsfradrag for regnskabsåret 2014/15 fra 16,19 % til 27 %.
1.5 SKATs endelige afgørelse.
SKAT modtog den 24. marts 2017 bemærkninger til forslaget fra selskabets rådgiver, [...].
Det er korrekt at SKAT indarbejder rådgivers opfattelse af den momsmæssig fradragsret i ny opgørelse, som sendes til rådgiver den 13. oktober 2016
Opgørelsen er imidlertid ikke en accept fra SKATs side af den fordelingsnøgle som rådgiver opstiller.
Problematikken omkring momsfradragsretten i selskabet består dels af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2 - efter et skøn, og dels efter momslovens § 38, stk. 1, ud fra en konkret opgørelse.
Den 9. juni 2016 sender SKAT en opgørelse, indeholdende SKATs opfattelse af den momsfradragsberettige del, efter begge bestemmelser. Den 29. september 2016 modtager SKAT rådgivers opfattelse af hvordan det udøvede skøn, efter momslovens § 38, stk. 2, skal foretages, uden at kommentere på beregning af den fradragsberettigede andel efter momslovens § 38, stk. 1. Derfor udarbejder SKAT den nye opgørelse, dateret 1. oktober 2016, der, udover SKATs opfattelse nu også indeholder rådgivers. Opgørelsen sendes til rådgiver da der stadig manglede en stillingtagen til opgørelse af det delvise momsfradrag, som skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1
Det er korrekt at SKAT efterfølgende accepterer at de udlånte midler skal anses som værende omfattet af begrebet passiv kapitalanbringelse, hvorved indtægterne ikke skal påvirke momsfradragsretten efter § 38, stk. 1.
Da rådgiver, i bemærkninger til forslaget, ikke fremkommer med nye forhold er afgørelse truffet i overensstemmelse med forslaget.
Talmæssig opgørelse
Idet fristen for ændringer efter Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 for perioden 1/7 - 31/12-2013 udløb den 10.2.2017, omfatter den talmæssige opgørelse alene periode 1/1 - 2014 - 30/6-2015.
Generalomkostninger (Fælles) | 1/1 - 30/6 14 | 1/7-31/12 14 | 1/1 - 30/6-15 | ||
Husleje | 144.000 | 0 | 144.000 | ||
Revision | 39.500 | 0 | 43.100 | ||
Telefon | 1.356 | 1.608 | 7.432 | ||
Advokat | 6.000 | 0 | 0 | ||
Konsulent | 453.750 | 562.500 | 468.000 | ||
644.606 | 564.108 | 662.532 | |||
Den fratrukne moms udgør herefter | 161.151 | 141.027 | 165.632 | ||
Der kan højst fratrækkes | 40 % | 64.460 | 27 % | 38.077 | 44.720 |
For meget fratrukket | 96.691 | 102.950 | 120.912 |
[...]"
Udtalelse fra SKAT
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har SKAT den 4. august 2017 udtalt følgende:
"[...]
[virksomhed3] ApS er det eneste datterselskab hvortil der også leveres momspligtige administrationsydelser. Modtaget resultatandel/udbytte indgår derfor i vurderingen som "momspligtig aktivitet".
Ingen af de øvrige selskaber, hvortil der leveres administrationsydelser eller for den sags skyld viceværtydelse, er datterselskaber, men alene associerede selskaber.
Bemærkninger til klagens primære påstand:
Rådgiver [...] anfører i sin primære påstand, at selskabet [virksomhed1] A/S udelukkende leverer momspligtige ydelser og med 100 % momsfradrag til følge, med henvisning til SKATs styresignal, SKM2015.711.SKAT, 1. punkt i den beskrevne praksisændring:
"Når holdingselskabet udelukkende leverer momspligtige ydelser, er der fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1"
Det er korrekt at rådgiver anfører [person1] ikke er ansat i virksomheden. Der indkøbes således den ydelse der kræves til selve ledelsen af virksomheden, hvilket også fremgår af vedlagte fakturaer, hvoraf fremgår, at der faktureres for konsulentarbejde bestående i:
| - | egentlig ledelsesmæssigt arbejde, møder med bestyrelsesmedlemmer, revisor, bank, advokat m.v. |
| - | Deltagelse i forhandlinger med eksterne portofølgeselskaber - eller associerede selskaber, herunder for ledelses- og bestyrelsesmøder og generalforsamling i [virksomhed10] A/S, møder og forhandlinger med [virksomhed9] A/S (100 % ejer af [virksomhed10] A/S) |
| - | Konsulenthonoraret for 1. juli - 31.12.2014, bilag 2 fremgår videre, at [person1] på vegne [virksomhed1] A/S, har "forhandlet om aktieindskud - og heraf følgende ejeraftale, due diligence m.v.", i [virksomhed11] A/S, der er et portofølge/associeret selskab. |
Heraf følger at [virksomhed1] A/S har aktiviteten "virksomheden uvedkommende formål", der sammen med de momspligtige aktiviteter gør, at virksomheden er omfattet af 3. punkt i SKATs styresignal, SKM 2015.711.SKAT.
SKAT fastholder derfor at virksomheden alene har delvis fradrag for moms af generalomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.
Bemærkninger til klagens subsidiære påstand:
Det er rådgivers opfattelse, at når fradragsretten skal bestemmes efter momslovens § 38, stk. 2, skal den fradragsberettigede andel udgøre 95 %, da [virksomhed4] ApS, er det eneste datterselskab hvortil [virksomhed1] A/S ikke leverer administrationsydelser til.
Det er korrekt at der leveres momspligtige administrationsydelser, i form af hovedsagelig bogholderiopgaver. Der er ikke på noget tidspunkt faktureret andet end det antal timer som bogholderen har leveret.
Der er som nævnt kun et af selskaberne, der samtidig med at selskabet er et datterselskab også leveres administrationsydelser. De øvrige selskaber, er selskaber, hvortil der leveres administrationsydelser, eller alene er associerede selskaber, hvortil der ikke leveres administrationsydelser. Der er i den fradragsret som SKAT har skønnet taget hensyn til de momspligtige leverancer. Den aktivitet som derudover udfoldes i [virksomhed1] ApS, og som fremgår af fakturaerne for konsulenthonoraret, er herefter aktiviteter som følger af de rettigheder indehaveren af kapitalinteresser har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager, og som ligger udenfor momslovens anvendelsesområde.
Det fremgår af teksten på honorarfakturaerne at det er en væsentlig aktivitet, og SKAT finder således at det skøn som SKAT har vurderet i afgørelsen også afspejler det reelle ressourcetræk.
[...]"
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har på vegne af selskabet nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til fuldt fradrag for indgående afgift af selskabets fællesomkostninger, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at anvende et skøn baseret på det af selskabet opgjorte ressourcetræk til de momspligtige aktiviteter hos selskabet, jf. momsloven § 38, stk. 2, svarende til en fradragsprocent på 95 %.
Til støtte for påstandene er blandt andet anført:
"[...]
Den af SKAT udarbejdede afgørelse tager ikke afsæt i SKATS egen udmeldte gældende praksis/ retningslinjer bag opgørelse af momsfradragsretten for holdingselskaber, men tager udeluk- kende udgangspunkt i virksomhedens indtægter (momspligtige indtægter i forhold til de samlede indtægter inkl. udbytter mm.).
I dette tilfælde har SKAT dog tillagt 10 % skønsmæssig forhøjelse af fradragsretten, idet SKAT anerkender, at [virksomhed2] er involveret i arbejdet overfor selskaberne, hvori der besiddes kapitalandele, jf. side 4 i SKATs afgørelse.
Baggrunden for, at SKAT accepterer, at [virksomhed2] deltager i leveringen af de momspligtige ydelser skyldes til dels, at omfanget af de fakturerede timer overstiger i væsentlig omfang det antal timer den ansatte arbejder på årsbasis.
Den gældende praksis for området og retningslinjerne findes i SKM2015.711.SKAT, samt i SKATs udkast til styresignal udsendt d. 20. marts 2017. Med udgangspunkt heri, er det grundlæggende vigtigt at få klarlagt omfanget af selskabets aktiviteter for at opgøre selskabets momsfradragsret.
Selskabets indtægter
Indledningsvist skal det i den anledning anføres, at SKAT har anerkendt, at indtægter ved udlån ikke skal indgå ved opgørelsen af den delvise fradragsret, idet disse indtægter karakteriseres som passiv kapital anbringelse, jf. side 5 i SKATs afgørelse. Indtægterne er derfor ikke medtaget nedenfor.
Selskabets indtægter i øvrigt:
Administrationsydelser | 2013/2014 | 2014/2015 |
[virksomhed10] ([virksomhed9]) | 302.625 | 331.935 |
[virksomhed12] A/S | 496.500 | 521.600 |
[virksomhed3] | 22.875 | 32.000 |
[virksomhed13] | 31.688 | 31.000 |
K/S [virksomhed6] | 25.000 | 25.000 |
Viceværtydelser | 155.960 | 109.480 |
Omsætning i alt | 1.034.648 | 1.051.015 |
Resultatandele (udbytter) | ||
[virksomhed12] A/S | 1.681.858 | 7.441.049 |
[virksomhed3] | 336.977 | 652.602 |
K/S [virksomhed8] | -1.072 | 473 |
[virksomhed4] | 90.508 | 139.557 |
Ingrstrup Holding ([virksomhed10]) | 651.542 | 975.558 |
Grunden til den store indtægt i [virksomhed12] A/S i året 2014/2015 skyldes salg af kapitalandele.
Momsretligt er det, som nævnt ovenfor, således vigtigt i forhold til opgørelse af fradragsretten for denne typer selskaber, at få klarlagt omfanget af de momspligtige ydelser i forhold til de kapitalandele selskabet besidder.
Som følge af de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave, er moms- praksis for opgørelse af fradragsretten for holdingselskaber afholdelse af øvrige generalomkostninger ændret og skal herefter opgøres på følgende måde:
- Når holdingselskabet udelukkende leverer momspligtige ydelser, er der fuld fradrags- ret, jf. momslovens § 37, stk. 1.
- Når holdingselskabet både har momspligtige aktiviteter, herunder levering af moms- pligtige ydelser til datterselskaber, og momsfri aktiviteter omfattet af momslovens § 13, men ingen aktiviteter vedrørende "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms af generalomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1.
- Når holdingselskabet både har momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der vedrører "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms af general- omkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.
- Når holdingselskabet har (1) momspligtige aktiviteter, (2) momsfrie aktiviteter og (3) aktiviteter, der vedrører "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradrags- ret for moms, jf. momslovens § 38, stk. 1 og 2.
I denne situation er der efter vores opfattelse ingen tvivl om, at med baggrund i de aktiviteter [virksomhed1] A/S udøver, så er selskabet omfattet af punkt 1, jf. ovenfor, med 100 % momsfradragsret til følge. Selskabet leverer således efter vores opfattelse altså alene momspligtige ydelser.
De finansielle indtægter skal jf. SKATs egen udmeldte praksis ikke begrænse fradragsretten, hverken efter ML § 38, stk. 1 eller stk. 2, når der aktivt gribes ind i selskabernes drift.
Selskabet har ved vurderingen af fradragsretten anset aktiviteten i [virksomhed4] for værende ubetydelig i forhold til de i selskabet afholdte omkostninger.
Baggrunden herfor er, at [virksomhed4]s eneste aktivitet består i at eje kapitalandele og at der hverken foretages løbende køb/salg af kapitalandele eller er nogle ansatte mm. i selskabet. [virksomhed4] hviler for tiden således i sig selv.
Den subsidiære påstand
Såfremt Landsskatteretten imod vores forventning ikke følger vores principale påstand om adgang til 100 % momsfradragsret hos [virksomhed1] A/S, er det vores påstand, at selskabet har adgang til en momsfradragsret på 95 % efter momslovens § 38, stk. 2.
Baggrunden for denne opfattelse skal findes i, at det eneste selskab som [virksomhed1] A/S besidder kapitalinteresser i, og hvortil der ikke i den omhandlende periode aktivt leveres administrationsydelser er [virksomhed4].
Opgørelse af momsfradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2 er en skønsmæssig opgørelse og efter tidligere praksis kan dette skøn opgøres efter en ressourcemæssig opgørelse, især i de tilfælde, hvor en omsætningsfordeling ikke er retvisende. Vi skal gøre opmærksom på at ressourcetrækket er lig nul.
Efter vores klare vurdering viser det udøvede skøn foretaget på baggrund af selskabets indtægter fra de forskellige forretningsområder ikke et retvisende billede af omfanget af det delvise momsfradrag. Skønnet bør i så fald i stedet foretages ud fra ressourcetrækket for de forskellige aktiviteter i selskabet.
Ressourcetrækket opgøres bl.a. ved fordeling af arbejdsopgaverne for hhv. den ansatte og [virksomhed2].
Selskabets momspligtige aktiviteter består, som nævnt ovenfor, af levering af administrations- ydelser. Hele ressourcetrækket for den ansatte er allokeret til den momspligtige aktivitet.
[virksomhed2]´s ressourcetræk kan således rent teoretisk, ikke fuldt ud henføres til den momspligtige aktivitet. Men det er alene en teoretisk anskuelse idet [virksomhed2]´s aktivitet danner grundlag for, at den i selskabet ansattes aktivitet kan fungere, da hun ikke alene har været i stand til at dække de ydelser, som leveres til kunderne.
[virksomhed2] deltager samtidig ved leveringen af de momspligtige administrationsydelser ved dels at assistere med kontering af ikke rutinemæssige transaktioner ved særlige forhold i løbet af året, ved opgørelse af afskrivninger, lagerbevægelser samt opgørelse af skyldige poster m.v.
Ydermere har [virksomhed2] været en del af den daglige godkendelsesprocedure ved attestering af bilag og væsentlige udbetalinger fra selskaberne.
[virksomhed2] bidrager i øvrigt med assistance til selskabernes daglige økonomifunktion i form af analyser og udvikling af de daglige aktiviteter i disse selskaber ud fra et økonomisk synspunkt. Herudover udføres der generel kontrol og administration af den ansatte i [virksomhed1] A/S.
[virksomhed1] A/S´ ressourcetræk i forbindelse med løbende køb og salg af kapitalandele er for perioden et absolut minimum. Tilsvarende gør sig generelt gældende for den løbende modtagelse af udbytter, da disse sker automatisk.
Ved udøvelse af skønnet har vi lagt vægt på, at selskabets mest ressourcetunge aktiviteter består af de arbejdsopgaver der omhandler leveringen af de momspligtige ydelser.
Det er derfor vores opfattelse, at fordelingen ud fra et ressourcetræk kan fordeles med 95 % til de momspligtige aktiviteter (herunder passiv kapitalanbringelse i form af långivning) og 5 % til aktiviteterne som er virksomheden uvedkommende.
Det er derfor vores opfattelse, at det af Skattecenteret udøvede skøn ikke afspejler det faktiske ressourcetræk hos virksomheden, men bygger på en ubegrundet beregning med baggrund i en omsætningsfordeling.
SKAT har desuden ved sin opgørelse lagt stor vægt på om de omhandlende administrationsydelser leveres overfor datterselskaber eller overfor associerede selskaber. Dette er efter vores opfattelse ikke en brugbar vurdering, idet det springende punkt er, om ejeren af kapitalinteresserne gennem sit ejerskab direkte eller indirekte påvirker beslutninger i relation til driften af det selskab, hvori kapitalinteresserne besiddes. Dette fremgår direkte af SKATs udmeldte praksis.
I denne situation er forholdene ens for alle de selskaber, hvortil [virksomhed1] A/S levere administrationsydelser.
[virksomhed2] har således gennem [virksomhed1] A/S investeret i de ovennævnte selskaber betinget af, at have den fornødne indflydelse i den daglige drift af selskaberne for på den måde at beskytte sin investering.
Rent momsretligt set, er der således efter vores opfattelse den nødvendige påvirkning af beslutninger i selskaberne gennem ejerskabet og bl.a. i form af de leverede administrationsydelser.
[...]"
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"[...]
Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som ændrer og skærper SKATs, nu Skattestyrelsens afgørelse fra 28. april 2017 med i alt 114.934 kr. til 435.487 kr.
Skatteankestyrelsen stadfæster i overvejende grad Skattestyrelsens afgørelse, men indstiller at klager heller ikke har ret til fradrag for konsulentudgifter efter momslovens § 38, stk. 2, da udgifterne efter sin art vedrører ejerinteresser, hvorfor der ikke er tale om indgriben som udtryk for økonomisk virksomhed.
Skattestyrelsen foretog en kontrol af klagers momsregnskab for 2013/2014-2014/2015. Her erfarede Styrelsen at klager havde taget fuldt momsfradrag for udgifter til fællesomkostninger, f.eks. husleje, revision, telefon, advokat og konsulent.
Efter Skattestyrelsens opfattelse må det lægges ubestridt til grund at klager er et moderselskab (og dermed et holdingselskab) for de af klager ejede datterselskaber.
Det er videre ubestridt at klager har momspligtige indtægter, både fra associerede selskaber, et datterselskab samt andet selskab, lige som klager har indtægter som falder uden for momslovens anvendelsesområde i form af udbytter og indtægter fra resultatandele.
Det fremgår af sagen, at klager i perioden alene har faktureret momsbelagte ydelser til et datterselskab, mens der i den øvrige del af perioden ikke er faktureret til datterselskaberne.
Selve erhvervelsen, besiddelsen og salget af selskabsandele efter EU-domstolens faste praksis ikke er omfattet af momsloven. Det udgør ikke-økonomisk virksomhed i momssystemets forstand. Det gælder uanset, om man er en privat person eller en juridisk person, der investerer i værdipapirer. Denne aktivitet berettiger ikke til fradrag, jf. bl.a. sag C-155/94, Wellcome Trust.
Klager er derfor isoleret set ikke en afgiftspligtig person for disse aktiviteter. Klager har en ikke-økonomisk aktivitet, svarende til traditionel aktivitet i holdingselskaber, der omhandler besiddelse af aktier i datterselskaber.
Hvis klager også har andre aktiviteter og disse er inden for momsloven, kan klager være en afgiftspligtig person for disse aktiviteter. Klager, er ligesom andre juridiske eller fysiske personer kun momspligtige, hvis de foretager leverancer af varer eller ydelser mod vederlag, og hvis de i forbindelse hermed handler i egenskab af afgiftspligtig person. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).
Som udgangspunkt er det derfor en konkret vurdering, hvorvidt et selskab udøver økonomisk virksomhed og er en afgiftspligtig person.
Skattestyrelsens fastholder at holdingsaktiviteten, herunder indgriben i administrationen af datterselskaber, hvor der ikke er iværksat transaktioner undergivet moms, ikke er økonomisk virksomhed i momslovens forstand, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.
Det fremgår retspraksis fra EU-domstolen, at der er to betingelser der skal være opfyldt for at besiddelsen af kapitalandele kan anses for økonomisk virksomhed:
1. Der skal foreligge en indgriben i administrationen,
2. Der skal iværksættes transaktioner, der er undergivet moms.
Skattestyrelsen anser, at betingelse 1 umiddelbart for opfyldt i sagen overfor datterselskaberne. Klager må derfor anses for at have bestemmende indflydelse i datterselskaberne, og dermed i stand til at udøve indgriben i datterselskaberne.
Det skal herefter afklares om klager efter betingelse 2 kan anses for at have iværksat transaktioner med moms, dvs. faktisk har leveret og faktureret momspligtige ydelser med moms til datterselskaberne.
Det fremgår af sagen, at klager i perioden alene har faktureret momsbelagte ydelser til ét datterselskab, mens der til de øvrige datterselskaber, som i øvrigt ikke er momsregistreret, ikke er sket fakturering. Skattestyrelsen henviser til opgørelsen i brev fra 4. august 2017.
Det fremgår også at klager har en begrænset omsætning, men til gengæld betydelige indtægter fra kapitalandele i datterselskaber samt tilknyttede og associerede selskaber. Se afgørelsen s. 2, øverst.
Skattestyrelsen skal derfor fastholde, at klagers besiddelsen af kapitalandelene ikke overfor alle datterselskaber og for alle år opfylder betingelserne for at udgøre økonomisk virksomhed. Klager er derfor ikke omfattet af den udvidede adgang til fradragsret for købsmoms i holdingselskaber.
Allerede derfor har klager ikke ret til fuldt fradrag af fællesudgifter efter § 37. Efter § 38, stk. 2 kan en momsregistreret virksomhed således udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed, hvis varer og ydelserne benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål.
Derfor har klager ikke ret til 100 % fradrag eller 95 % fradrag jf. klagers subsidiære påstand, da udgifterne også må anses for, afholdt i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og overdragelse af kapitalandele i datterselskaber m.v.
Med henvisning til C-60/90, Polysar, SKM2005.474.VLR og SKM2007.125.VLR er Skattestyrelsen enige i, at de på fakturaerne fra [virksomhed2] ApS leverede ydelser kan karakteriseres som sædvanlig pleje af holdingselskabets ejerinteresser. Klager har dermed ikke ret til momsfradrag med 114.934 kr.
EU-domstolen udtaler i præmis 45 i C-320/17, Marle Participations SARL at den økonomiske virksomhed ved iværksættelse af transaktioner skal have en permanent karakter, at de skal foretages mod vederlag, ligesom der skal bestå en direkte sammenhæng mellem den iværksatte transaktion og den modværdi, der modtages fra den begunstigede.
Et holdingselskab skal derfor kunne dokumentere, at holdingselskabet f.eks. har leveret managementydelser til datterselskabet mod vederlag. Det er i denne forbindelse en betingelse, at managementydelserne er blevet faktureret, og at de leverede ydelser kan identificeres på baggrund af de udstedte fakturaer, samt der ikke er tale om som sædvanlig pleje af holdingselskabets ejerinteresser, hvilket ikke er momsfradragsberettiget. Se præmis 44 i EU-domstolens kendelse i sag C-28/16, MVM Magyar og SKM2007.125.VLR.
Opgørelse af skønnet
Der ses ikke i forbindelse med klagesagen indsendt nyt materiale, der giver anledning til at ændre de af Skattestyrelsen foretagne skøn over momsfradragsretten for fællesomkostninger hos klager for øvrige udgifter.
EF-domstolen har i sag C-437/06 Securenta udtalte, at når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk, afgiftspligtig eller afgiftsfritaget, virksomhed, kan der kun foretages fradrag af moms, af udgifter, i det omfang disse udgifter kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.
Der er ingen begrænsninger for valg af metode til fastsættelse af skøn efter § 38, stk. 2, når blot der ved skønsudøvelsen objektiv sikres, at skønnet afspejler den del af de momsfradragsberettigede udgifter, der kan henføres til de momspligtige aktiviteter, jf. EU-sagenC-496/11 Portugal Telecom, pr. 42.
Normalt er det også virksomheden, som skal skønne. Klager har også fremlagt sit bud på, hvordan den skønnede fradragsprocent skal fastsættes, jf. den subsidiære påstand og hvilke oplysninger der efter klagers opfattelse skal lægges til grund ved udarbejdelsen af dette skøn. Det har Skattestyrelsen tilsidesat.
Hvis man sammenholder klagers momspligtige omsætning med resultatet i årsregnskabet, udgør den momspligtige omsætning en meget lille del af årets resultat. Dermed stammer en meget stor del af årets resultat fra den ikke momspligtig del, og dermed ikke ret til fradrag.
Efter Skattestyrelsens opfattelse giver klagers fordelingsmetoder ikke et retvisende billede af ressource-anvendelsen hos klager og en konkret objektiv henføring. De ydelser som klager har leveret og faktureret er ydelser indkøbt fra [virksomhed2] ApS, hvorfor der er tale om viderefakturering af udgifter for konsulenthonoraret, som jf. også indstillingen er aktiviteter som følger af de rettigheder indehaveren af kapitalinteresser har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager, og som ligger udenfor momslovens anvendelsesområde.
Skattestyrelsen fastholder at den i afgørelsen anvendte metode til at opgøre den delvise momsfradragsprocent giver et mere retvisende billede, allerede fordi klagers metode ikke er dokumenteret, jf. dog ændringen.
[...]"
Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"Vi har modtaget Skatteankestyrelsens foreløbig vurdering af sagen. Vi er ikke enige i vurderingen.
Indledningsvist opstilles strukturen for koncernen
[...]
I praksis leverer [virksomhed2] diverse administrative ydelser i form af indgriben i de underliggende selskabers administration og ledelse.
Ydelserne faktureres fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S, som herefter viderefakturer ydelserne til de underliggende selskaber med moms.
Det er selve opgørelsen af fradragsretten hos [virksomhed1] A/S der er issuet her.
Vi har mere end svært ved at forstå, hvordan [virksomhed1] A/S´ momspligtige indtægter ved fakturering af administrations- og ledelsesmæssige ydelser til de underliggende selskaber diskvalificere fradragsretten.
Efter netop Polysar-dommen som Skatteankestyrelsen henviser til er der følgende konklusion:
Præmis 17
Spørgsmål 1 må herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 4 skal fortolkes således, at et holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder - bortset fra hvad der. følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager - ikke er merværdiafgiftspligtigt og derfor ikke ret til fradrag i henhold til sjette direktivs artikel 17. At holdingselskabet hører til en verdensomspændende koncern, der udadtil optræder under ét navn, kan ikke tages i betragtning ved afgørelsen af, om holdingselskabet skal anses for at være merværdiafgiftspligtigt.
Der anføres direkte i konklusionen i dommen, at fradragsbegrænsningen, er i situationer uden direkte eller indirekte indgriben i administration af disse underliggende virksomheder (dvs. som indgriben henregnes ikke de rettigheder man har i egenskab af holdingselskab (ejer)).
For at forstå dommens omfang skal man også forstå, hvad rollen som holdingselskab for datterselskaber indebærer. I nærværende sag, er der tale om et holdingselskab!
Holdingselskaber driver, som udgangspunkt, ikke økonomisk virksomhed gennem sit ejerskab af datterselskaber mm. - "Rettighederne" hos et holdingselskab er således udelukkende at søge sin indflydelse dækket gennem deltagelse i generalforsamlingen som afholdes hos datterselskabet. Herudover udøver holdingselskabet ikke yderligere overfor de underliggende selskaber.
Dette er således den eneste vej indflydelsen som kapitalejer gør sig gældende, medmindre der er ansatte i holdingselskabet, som leverer momspligtige ydelser til de underliggende selskaber.
Men udgangspunktet er helt klart, at et holdingselskab ikke leverer ydelser til sine datterselskaber. De fleste holdingselskaber har således ingen ansatte og udøver derfor kun sine rettigheder på generalforsamlingen.
Det er således først på det tidspunkt, hvor holdingselskabet gennem f.eks. indgriben i det/de underliggende selskaber den økonomiske virksomhed kommer på tale.
Dette er præcist, hvad der gør sig gældende i nærværende sag. Her leveres der uden tvivl indgriben i de underliggende selskaber og klart meget mere end de almindelige forventelige forpligtelser/rettigheder et holdingselskab har overfor sin datterselskaber.
Derfor køber vi simpelthen ikke den noget søgte tankegang fra Skatteankestyrelsens side, da det ser ud som om man har misforstået, hvilken rolle et holdingselskab på almindeligvis udfører.
Omsætningen ved indgriben i administrationen af de underliggende selskaber medfører derfor klart, at klager har adgang til minimum delvis fradragsret ud fra et skøn. Der er uden tvivl tale om økonomisk virksomhed. Alternativt skal momsen tilbagebetales af de fakturerede ydelser, da de jo ikke er leveret som led i økonomisk virksomhed.
Herudover skal Skatteankestyrelsen i øvrigt iagttage momspraksis for opgørelse af momsfradragsretten for holdingselskaber, jf. nedenfor:
Som følge af de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave, er momspraksis for opgørelse af fradragsretten for holdingselskaber afholdelse af øvrige generalomkostninger ændret og skal herefter opgøres på følgende måde:
- Når holdingselskabet udelukkende leverer momspligtige ydelser, er der fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1.
- Når holdingselskabet både har momspligtige aktiviteter, herunder levering af momspligtige ydelser til datterselskaber, og momsfri aktiviteter omfattet af momslovens § 13, men ingen aktiviteter vedrørende "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms af generalomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1.
- Når holdingselskabet både har momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der vedrører "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms af generalomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.
- Når holdingselskabet har (1) momspligtige aktiviteter, (2) momsfrie aktiviteter og (3) aktiviteter, der vedrører "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms, jf. momslovens § 38, stk. 1 og 2.
I denne situation er der efter vores opfattelse ingen tvivl om, at med baggrund i de aktiviteter [virksomhed1] A/S udøver, så er selskabet omfattet af punkt 1, jf. ovenfor, med 100 % momsfradragsret til følge. Selskabet leverer således efter vores opfattelse altså alene momspligtige ydelser.
[...]"
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt den principale påstand om, at selskabet er berettiget til fuldt fradrag for indgående afgift af selskabets fællesomkostninger, jf. momslovens § 37, stk. 1, og nedlagde subsidiær påstand om, at selskabet er berettiget til at anvende et skøn baseret på det af selskabet opgjorte ressourcetræk til de momspligtige aktiviteter hos selskabet, jf. momslovens § 38, stk. 2, svarende til en fradragsprocent på 95 %, alternativt mindre end 95 %, men mere end henholdsvis 40 % og 27 %. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Det blev anført, at det er repræsentantens opfattelse, at Skatteankestyrelsen med forslaget til afgørelse - hvor der bl.a. er indstillet skærpelse på grund af ikke godkendt fradrag for købsmoms af de konsulentudgifter, som selskabet har afholdt ifølge tre fakturaer udstedt af moderselskabet - har misforstået den praksis, der følger af sag C-60/90 (Polysar). Skatteankestyrelsen er ved tolkningen af præmis 14 i sag C-60/90 (Polysar Investments) således gået for langt, idet man ikke har været nede og se på, hvad rettighederne som aktionær indebærer.
Ved en søgning på Google kan det ses, at en aktionærs rettigheder udgør stemmeret, ret til udbytte og ret til information om selskabet. Rettighederne omfatter ikke administration eller indgriben i selskabet, som fakturaerne efter repræsentantens mening er udtryk for. At der er udøvet administration, som ikke er i karakter af rollen som selskabsejer, støttes endvidere af, at der er viderefaktureret flere timer end de timer, som den ene ansatte bogholder i selskabet har til rådighed.
Det blev endvidere anført, at det er i strid med momsens neutralitetsprincip, hvis der ikke er fradrag for købsmoms, men opkrævning af salgsmoms.
I forhold til fradrag for fællesomkostninger og til støtte for den subsidiære påstand anførte repræsentanten, at skønnet efter momslovens § 38, stk. 2, bør foretages ud fra et ressourcetræk på 95 %, alternativt lidt mindre, idet konsulentens tid er viderefaktureret, mens den ansatte bogholder har brugt al sin tid i selskabet. Det blev samtidig anført, at et delvist fradrag på henholdsvis 40 % og 27 % med baggrund i en omsætningsfordeling er alt for lavt. Repræsentanten påpegede i den forbindelse, at den ansatte bogholder ikke bruger længere tid, om selskabet har en million i udbytte eller 5 % i udbytte, da det afhænger af de underliggende selskabers aktiviteter.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen ændres og skærpes, jf. Skatteankestyrelsens indstilling.
I forhold til konsulentudgifterne blev det anført, at konsulentbistanden anses som pleje af kapitalandele, og at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for økonomisk virksomhed, jf. sag C-60/90 (Polysar Investments). Selskabet har fremlagt tre fakturaer, men der er ikke fremlagt dokumentation for aftalegrundlaget. Dette taler for ledelsesmæssige aktiviteter.
Der blev endvidere henvist til præmis 13 i sag C-60/90 (Polysar Investments), hvoraf det ifølge Skattestyrelsen kan udledes, at strategi ikke er en økonomisk aktivitet.
Endelig henviste Skattestyrelsen til præmis 44 i sag C-28/16 (MVM Magyar), SKM2024.196.BR, SKM2005.474.VLR og SKM2005.228.ØLR
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 320.553 kr. for perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2015, idet SKAT alene har anerkendt et skønsmæssigt fradrag af indgående afgift af selskabets fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.
Retsgrundlaget
Af momslovens § 3, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår:
"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."
Momslovens bestemmelser har til formål at implementere momssystemdirektivet i dansk ret. De nationale bestemmelser skal derfor inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i direktivet og EU-Domstolens praksis.
Det fremgår af EU-Domstolens faste praksis, at den blotte erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i andre selskaber ikke i sig selv udgør økonomisk virksomhed i momssystemdirektivets forstand. Det skyldes, at ejerskab af kapitalandele i andre selskaber ikke i sig selv indebærer udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Således er opnåelse af et eventuelt udbytte eller afkast ved salg af kapitalandelene, en følge af den blotte ejendomsret over godet, jf. eksempelvis EU-Domstolens domme i sagerne C-60/90 (Polysar Investments), præmis 13 og C-98/21 (Finanzamt R), præmis 41.
Dette gælder dog ikke, når holdingselskabet samtidig med besiddelsen af kapitalandelene direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalandelene besiddes. En sådan indgriben udgør økonomisk virksomhed, for så vidt at denne indgriben indebærer gennemførelse af transaktioner, der er undergivet moms. EU-Domstolen har i den forbindelse præciseret, at indgriben i datterselskabets administration skal forstås som alle transaktioner, der udgør økonomisk virksomhed i direktivets forstand, og som holdingselskabet udfører til fordel for datterselskabet. Som ikke-udtømmende eksempler på sådanne transaktioner nævner EU-Domstolen administrative, finansielle, kommercielle og tekniske tjenesteydelser, jf. blandt andet sagerne C-108/14 og C-109/14 (Larentia + Minerva og Maranave Schiffart), præmis 20 og 21, samt C-320/17 (Marle Participations SARL), præmis 31 og 32.
Af momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 fremgår:
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
[...]."
Af momslovens § 38, stk. 2 fremgår:
"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."
Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. momsdirektivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf fremgår (uddrag):
"Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.
[...]."
Som det fremgår af momssystemdirektivets artikel 168, litra a), skal to betingelser være opfyldt, for at der kan indrømmes ret til fradrag. For det første skal køberen være en afgiftspligtig person, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed. For det andet skal de indkøbte varer og ydelser anvendes i et efterfølgende led i forbindelse med køberens egne afgiftspligtige transaktioner, og de pågældende varer eller ydelser skal være leveret af en afgiftspligtig person i et forudgående led.
Det er nødvendigt, at der forligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, som giver ret til fradrag. Den afgiftspligtige person har dog ligeledes ret til fradrag, når udgifterne indgår i den pågældendes fællesomkostninger, og dermed udgør omkostningselementer i prisen for de afgiftspligtige varer og ydelser som vedkommende leverer, jf. for eksempel sag C-29/08 (AB SKF), præmis 57.
Består der ikke en sådan direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, har den afgiftspligtige ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede varer og ydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer. Sådanne omkostninger har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige økonomiske virksomhed, jf. for eksempel C-29/08 (AB SKF), præmis 58.
EU-Domstolen tog i sag C-437/06 (Securenta) blandt andet stilling til spørgsmålet om fradragsret for udgifter til en kapitaludvidelse i et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person både drev økonomisk virksomhed (momspligtig såvel som momsfritaget) og ikke-økonomisk virksomhed. Om spørgsmålet vedrørende fordelingen af den indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed udtalte EU-Domstolen følgende i dommens præmis 37:
"Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed."
EU-Domstolen udtalte i de forenede sager C-108/14 og C-109/14 (Larentia+Minerva og Marenave Schiffart) og sag C-320/17 (Marle Participations SARL), at der alene kan ske begrænsning i fradragsretten, hvis de afholdte rådgiverudgifter også vedrører anskaffelse af selskabsandele i datterselskaber, hvortil holdingselskabet ikke leverer administrative ydelser eller andre leverancer. Herefter kan et selskab, der køber aktier i et datterselskab, som det deltager i administrationen af, og som i forbindelse hermed udøver økonomisk virksomhed, få fuldt momsfradragfor generalomkostninger, hvis selskabets økonomiske virksomhed er fuldt momspligtig.
Det fremgår af EF-Domstolens sag C-60/90 (Polysar Investments), præmis 14, at såfremt indgriben begrænser sig til en indgriben, der "følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalbesiddelsen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager", vil der ikke være tale om en indgriben, som er udtryk for økonomisk virksomhed.
EF-Domstolen har fastslået i sag C-268/83 (Rompelman), at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet leverer administrationsydelser til datter- og associerede selskaber, samt viceværtydelser til et associeret selskab (K/S [virksomhed6]). Selskabets fakturaer for levering af administrations- og viceværtydelser er fremlagt. Videre har selskabet leveret administrationsydelser til [virksomhed13] ApS, der har en anden ejerkreds.
Selskabet driver dermed selvstændig økonomisk virksomhed med levering af momspligtige ydelser, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1.
Selskabet ejer desuden kapitalandele i datter- og associerede selskaber, hvortil der ikke leveres administrationsydelser. Besiddelse af kapitalandele er ikke økonomisk virksomhed.
Selskabets indtægter består således af momspligtige indtægter, samt af resultatandele og udbytter fra såvel datter- som associerede selskaber.
For så vidt angår selskabets fællesomkostninger er der herefter ikke grundlag for at anvende momslovens § 37, stk. 1, om fuld fradragsret. I stedet skal fradragsretten for indgående afgift af selskabets fællesomkostninger fastsættes skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.
Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der skal udøves et konkret skøn svarende til de pågældende ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige økonomiske virksomhed, og at dette skøn skal udøves på en sådan måde, at det sikres, at der alene anerkendes fradrag for den del af den indgående afgift, der forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører de momspligtige transaktioner. Bestemmelsen angiver ikke, hvilken metode, der skal anvendes ved opgørelsen af den delvise fradragsret.
Selskabet har afholdt omkostninger til husleje, revision, telefon, advokat og konsulent.
Særligt vedrørende selskabets udgifter til konsulent, er det oplyst, at moderselskabet leverer konsulentydelser til selskabet, samt datter- og associerede selskaber.
Som dokumentation herfor er der fremlagt tre fakturaer, der er udstedt af moderselskabet til selskabet. Selskabet har ikke fremlagt underliggende aftaler vedrørende levering af konsulentydelser fra moderselskabet til selskabet. Arten og omfanget af de leverede ydelser kan derfor alene vurderes ud fra beskrivelsen på fakturaerne, der omfatter ledelsesmæssigt arbejde, møder med bestyrelsesmedlemmer, revisor, bank, advokat m.v. Derudover er der faktureret for deltagelse i udarbejdelse af årsregnskaber og generalforsamling, samt for deltagelse i forhandlinger og møder med eksterne porteføljeselskaber og potentielle firmaaktiviteter mm.
Ud fra fakturaernes beskrivelse af ydelserne synes en væsentlig del heraf at vedrøre ejerinteresserne. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at der er tale om en indgriben, der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalbesiddelsen har i sin egenskab af kapitalejer, og der vil derfor ikke være tale om en indgriben, som er udtryk for økonomisk virksomhed, jf. sag C-60/90 (Polysar Investments).
Selskabet har herefter ikke ret til fradrag for indgående afgift af de udgifter, som selskabet har afholdt til de tre fremlagte fakturaer vedrørende konsulentydelser. SKAT har anerkendt et delvist fradrag på 40 % af 113.438 kr. for perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2014, samt et fradrag på 27 % af hhv. 140.625 kr. og 117.000 kr. for perioden 1. juli 2014 til 30. juni 2015, det vil sige et samlet fradrag på 114.934 kr. Landsskatteretten forhøjer dermed selskabets momstilsvar for den omhandlede periode med 114.934 kr.
For de øvrige anførte fællesomkostninger finder Landsskatteretten, at det er med rette, at SKAT har forhøjet momstilsvaret som sket. Det af repræsentanten anførte om en momsfradragsprocent på 95 % ud fra et antaget ressourceforbrug ses ikke at være understøttet af objektive kendsgerninger, ligesom det ikke findes godtgjort, at SKATs skøn ikke er retvisende, herunder ikke bygger på saglige og relevante kriterier. Der er således ikke grundlag for at ændre SKATs skøn over selskabets momsfradragsprocent, som retten herefter tiltræder.
På ovenstående baggrund ændrer Landsskatteretten afgørelsen og forhøjer selskabets momstilsvar med yderligere 114.934 kr.