Kendelse af 01-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-06-2021

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1], cvr-nr. [...1], personligt.

Klageren var også direktør, stifter og ejer af [virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...2], (herefter selskabet). Selskabets formål var investering, køb og salg af værdipapirer, samt al virksomhed, som efter direktionens skøn var beslægtet hermed. Selskabet blev opløst den 20. juni 2017 ved erklæring, jf. selskabslovens § 216. Selskabet havde regnskabsår fra 1. marts til 28. februar.

Klageren havde et tilgodehavende i selskabet, som stammede fra 2007, hvor klageren solgte en portefølje af aktier fra sin personlige virksomhed til selskabet. Salget blev finansieret via en mellemregning.

Selskabet har haft følgende resultater i indkomstårene 2009-2016:

Selskabets aktiver og passiver udgjorde i 2009-2016 følgende:

Repræsentanten har oplyst, at der ikke har været aktivitet i selskabet siden 2013, hvor selskabet solgte sine værdipapirer og efter at selskabet havde indfriet banken blev der en dividende til klageren på 27 %.

Af ledelsesberetningen i årsrapporterne for 2009-2010 fremgår:

"Ledelsen forventer at retablere anpartskapitalen ved fremtidig indtjening og kursstigning på værdipapirer i behold."

For årene 2011-2016 fremgår, at ledelsen forventer overskud i det kommende regnskabsår.

Af selskabets årsrapporter for 2011-2015 fremgår bl.a., at ledelsen betragter selskabet som en going concern, og at selskabets kreditfaciliteter består af gæld til klageren. Det fremgår også, at klageren har afgivet erklæring om, at der ikke er planer om at kræve mellemværendet indfriet. Af noterne i årsrapporten for 2016 fremgår, at klageren har afgivet erklæring om, at tilgodehavendet ikke vil blive kræve indfriet, samt at ledelsen forventer positive driftsresultater i efterfølgende regnskabsår, og aflægger årsregnskabet med fortsat drift for øje.

Klagerens tilgodehavende i selskabet blev ikke forrentet.

Repræsentanten har oplyst, at der ikke blev oprettet et gældsbrev, men at klageren havde en forventning om, at selskabet skulle betale renter af mellemværendet. Efter det første år valgte klageren at yde rentehenstand, og han indså hurtigt efterfølgende, at selskabet aldrig ville formå at tilbagebetale hverken gæld eller renter.

Til mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyste repræsentanten, at det ikke var muligt at forrente klagerens tilgodehavende, da der ikke var aftalt en rente pga. manglende gældsbrev. Ud fra et forretningsmæssigt synspunkt var det heller ikke muligt at forrente klagerens tilgodehavende, fordi der ikke var penge i selskabet. Efter selskabet solgte sine aktiver i 2013, var det et tomt selskab og derfor fortsat ikke muligt.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens kapitalindkomst for indkomstårene 2011-2015 med hhv. 239.092 kr., 239.417 kr., 206.806 kr., 173.888 kr. og 187.518 kr.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

"SKAT finder, at dit tilgodehavende i [virksomhed2] ApS skal forrentes.

Med udgangspunkt i det foreliggende oplyste fastsætter SKAT renten til 4 %, som anses for markedsrenten ved indgåelse af låneaftaler mellem parter uden interessesammenfald.

SKAT har ved beregningen af renteindtægten taget udgangspunkt i gennemsnittet af tilgodehavendet primo og ultimo statustal for selskabet:

2011: 1/2 (5.969.189 + 5.985.426) x 4 % = 239.092

2012: 1/2 (5.985.426 + 5.985.426) x 4 % = 239.417

2013: 1/2 (5.985.426 + 4.354.867) x 4 % = 206.806

2014: 1/2 (4.354.867 + 4.339.524) x 4 % = 173.888

2015: 1/2 (4.339.524 + 5.036.397) x 4 % = 187.518

SKAT har ved sit standpunkt om, at mellemværendet skal forrentes, lagt vægt på:

SKAT anser således ikke selskabet for åbenbart insolvent.

Den manglende forrentning af mellemregningskontoen anses derfor ikke at være forretningsmæssigt begrundet, men skyldes alene din kapitalmæssige interesse og dominerende indflydelse i selskabet. En uafhængig kreditor ville, efter SKAT´s opfattelse, have krævet renter af sit tilgodehavende og krævet sit tilgodehavende afviklet på lige fod med andre kreditorer.

Efter retspraksis vil en uafhængig långiver alene give afkald på løbende forrentning, hvis låntageren er åbenbart insolvent, jf. bl.a. SKM2007.635.HR og SKM2006.396.ØLR.

Rentefrihed er ikke udtryk for en normal og sædvanlig disposition.

Som følge af interessefællesskabet mellem dig og selskabet, påhviler der dig en skærpet bevisbyrde for, at selskabet var åbenbart insolvent på tidspunktet for beslutningerne om renteafkald.

De foreliggende oplysninger har ikke løftet denne bevisbyrde efter SKAT´s opfattelse.

SKAT finder derfor, at tilgodehavendet i selskabet skal forrentes og henviser til vedlagte oversigt over regnskabstal for [virksomhed2] ApS.

Til din orientering oplyses, at din repræsentant, i sit brev modtaget den 25. august 2016, tilkendegiver, at der mangler bilag, låneaftaler mellemregningskonto med kreditgivere/pengeinstitut og [virksomhed1]/dig."

Af Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår bl.a. følgende:

"Fra retspraksis henviser Skattestyrelsen til [by1] Byrets dom afsagt den 10. februar 2014, og offentliggjort som SKM2014.295.BR. Retten fastslog, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at en uafhængig tredjemand i en tilsvarende situation ville have afstået fra at beregne renter af et tilsvarende tilgodehavende hos selskabet. Retten fandt derfor, at det var forretningsmæssigt begrundet, at selskabet skulle betale renter af mellemværendet med sagsøgeren.

Det fremgår således af Byrettens dom, at klager bærer bevisbyrden for, at rentefriheden er forretningsmæssigt begrundet for ham. Som følge af interessefællesskabet mellem klager og selskabet påhviler der klager en skærpet bevisbyrde for, at selskabet var åbenbart insolvent.

Endelig bemærker Skattestyrelsen, at det forhold, at et selskab måtte have en negativ egenkapital, ikke betyder, at det pågældende selskab er at betragte som åbenbart insolvent, jf. SKM2009.427.BR. om allerede anført ovenfor har selskabet været i stand til at fremskaffe likviditet."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af klagerens kapitalindkomst for indkomstårene 2011-2015 nedsættes til 0 kr.

Af klagen til Skatteankestyrelsen fremgår:

"Det er vores opfattelse, at der ikke er grundlag for at foretage rentefiksering af udlånet fra hovedanpartshaveren til selskabet, idet debitor i de omhandlende år ikke har haft mulighed for at betale renter af lånet.

Sagens fakta

[person1] solgte i 2007 en portefølje af næringsaktier fra sin personlige virksomhed til et at ham ejet selskab, [virksomhed2] ApS CVR-nr. [...2].

Salget blev finansieret via en mellemregning, og der blev ikke oprettet et egentligt gældsbrev, men udgangspunktet var selvfølgeligt at selskabet skulle betale renter af lånet.

[virksomhed2] ApS er stiftet i 2007 og første regnskabsår omfattede perioden 11/9 2007 til 28/2 2009, svarende til indkomståret 2008.

I 2007 var udbyttet af porteføljeaktierne ca. kr. 4 mio., men i 2008 var finanskrisen indtruffet og selskabet tabte kr. 5.598.169 på sine værdipapirer og selskabet var insolvens med kr. - 4.971.478.

Banken havde pant i porteføljeaktierne, hvis værdi nu var skrumpet til kr. 1.758.059, og bankgælden udgjorde netto kr. 1.364.942. På daværende tidspunkt ville en realisering af samtlige aktiver altså have givet mulighed for at tilbagebetale kr. 393.117 af lånet på kr. 5.439.361, svarende til en dividende på 7,2 %.

Selskabets negative egenkapital var i 2011 t.kr. - 4.004 og i 2015 var egenkapitalen negativ med t.kr. - 4.009. Egenkapitalen er derfor ikke forbedret i perioden, og da banken har haft pant i samtlige værdipapirer og afkastet heraf, har der ikke været mulighed for at betale renter til hovedanpartshaveren.

Selskabet valgte i 2013, at realisere samtlige værdipapirer, og efter at have indfriet banken blev der en dividende til hovedanpartshaveren på 27 %.

Siden efteråret 2013 har der ikke været aktivitet i selskabet, og selskabet har ikke haft aktiver som kunne generere et afkast. Selskabet vil om kort tid blive sendt til opløsning hos Erhvervsstyrelsen, hvorved [person1] konstaterer sit endelige tab, som ikke har ændret sig siden 2011.

Som anført tidligere blev der ikke oprettet et egentligt gældsbrev, men [person1] har selvfølgeligt haft en forventning om at selskabet skulle betale renter af mellemværendet.

Da selskabet imidlertid allerede efter første år var dybt insolvent valgte han ud fra et forretningsmæssigt synspunkt, at yde rentehenstand med opkrævning af renter, men relativt hurtigt herefter indså han, at selskabet aldrig ville formå at tilbagebetale hverken gæld eller renter til ham.

Det er vores klare opfattelse, at en uvildig tredjemand ville have ageret på samme måde for ikke at lade sig beskatte af renter som det alligevel var udsigtsløst at inddrive.

Påstand

Det er vores påstand, at den skattepligtige indkomst skal nedsættes til det selvangivne for indkomstårene 2011-2015, da der ikke er grundlag for at foretage en rentefiksering af [person1]s tilgodehavende i selskabet.

Begrundelse

Bestemmelsen i ligningslovens § 2, der er indsat ved L 1998 432, er en lovfæstelse af det såkaldte armslængde-princip, hvorefter interesseforbundne parter, der ikke ved indkomstopgørelsen anvender samme priser og vilkår for indbyrdes transaktioner som uafhængige parter, risikerer, at skatteansættelsen bliver korrigeret.

Baggrunden er den usikkerhed om armslængde-princippets støtte i lovgivningen, navnlig stats­ skatteloven, som opstod efter TfS 1998 199 H, hvorefter der ikke fandtes at være hjemmel til skattemæssig korrektion af et rentefrit lån fra en hovedaktionær til hans selskab, jf. også TfS 1998 238 H. Med lovfæstelsen har man ønsket at tilvejebringe en retstilstand svarende til, hvad man hidtil har forudsat var gældende.

Det er derfor aktuelt, at se på hvorledes praksis forholdt sig i tiden før indførelsen af ligningslovens § 2 og endvidere se på hvorledes man har forholdt sig til denne praksis efter indførelsen i 1998 af ligningslovens § 2.

Ved et forlig for Vestre Landsret, jf. landsrettens dom af 24/6 2005, anerkendte Skatteministeriet, at der ikke var grundlag for rentefiksering vedrørende et selskabs gæld til et koncernforbundet selskab.

Før 1999 har der kun været offentliggjort relativt få afgørelser om rentefiksering vedrørende nødlidende selskabers gæld, se navnlig TfS 1993, 249, TfS 1994, 191, TfS 1996, 642 og TfS 1997, 665 V. De offentliggjorte afgørelser vedrører alle perioden forud for ligningslovens§ 2's ikrafttrædelse den 28/6 1998.

Er der tale om insolvente selskaber, hvor insolvensen kan betegnes som "åbenbar", er der efter denne praksis ikke grundlag for at fiksere renter, jf. således til eksempel Landsskatterettens kendelse ref. i TfS 1993, 249 og Ligningsrådets bindende forhåndsbesked ref. i TfS 1994, 191.

Synspunktet bag praksis har i sagens natur været, at en aftale om rentefrihed eller et moratorium også vil kunne opnås ved aftale med tredjemand. Selv om insolvensen ikke er åbenbar, var domstolene efter TfS 1996, 642 H ([person2]) tilbageholdende med at iværksætte rentefiksering, jf. således TfS 1997, 665 V.

Spørgsmålet om adgangen til at fiksere renter vedrørende fordringer mod et insolvent selskab for perioden efter ligningslovens § 2's ikrafttrædelse forelå til prøvelse i den sag, der er afgjort ved Vestre Landsrets dom af 24/6 2005. Dommen er afsagt på baggrund af en tilkendegivelse fra Skatteministeriet om, at ministeriet tog bekræftende til genmæle i sagen.

Sagen drejede sig om et selskab, der frem til 1996 drev handelsvirksomhed med campingvogne m.v. Virksomheden blev afviklet i 1996, og selskabet havde da en negativ egenkapital på ca. 1,6 mio. kr. Eneste kreditorer i selskabet var hovedanpartshaveren samt et koncernforbundet selskab. Med henblik på at forbedre det nødlidende selskabs økonomiske stilling optog selskabet gennem den daværende [finans2] et lavt forrentet valutalån på 11,85 mio. kr., som blev investeret i en - højere forrentet - [finans2]obligation. [finans2] fik samtidig sikkerhed i obligationen og dennes afkast. Engagementet blev afsluttet i 2001 med et samlet overskud på godt 400.000 kr., der blev anvendt til afvikling af gælden til det koncernforbundne selskab. Skatten af selskabets nettorenteindtægt blev elimineret ved anvendelse af selskabets skattemæssige underskud fra tidligere år.

Skattemyndighederne fikserede efterfølgende en rente af det insolvente selskabs gæld til hovedanpartshaveren og det koncernforbundne selskab for indkomstårene 1999-2001 med henvisning til, at det nødlidende selskab i perioden havde et større overskud, at gælden til [finans2] blev forrentet, og at det koncernforbundne selskab fik udbetalt de godt 400.000 kr.

Skatteansættelsen for det koncernforbundne selskab blev siden hen tiltrådt af Landsskatteretten, der bl.a. lagde vægt på, at en uafhængig tredjemand efter Landsskatterettens opfattelse ikke ville afstå fra at beregne sig renter i en situation som den foreliggende, hvor debitorselskabet trods manglende erhvervsmæssig aktivitet og negativ egenkapital havde indgået arrangementet med [finans2], og hvor der ikke var taget beslutning om selskabets opløsning eller rekonstruktion.

Med forliget for Vestre Landsret, jf. landsrettens dom af 24/6 2005, blev skatteansættelsen imidlertid underkendt. Den tidligere rentefikseringspraksis, hvor debitorselskabet er åbenbart insolvent, må således anses for opretholdt.

Vi skal endvidere henvise til Juridisk Vejledning:

JV C.B.3.7.

En hovedanpartshaver havde undladt at opkræve renter på en mellemregningskonto med sit selskab. Skattemyndighederne anså de ikke opgjorte renter for at være et skattepligtigt tilskud efter LL § 2. Højesteret fandt efter en konkret bevisvurdering, at hovedanpartshaveren kun havde indrømmet selskabet henstand med betaling af renten og ikke afkald på den (rentefrihed). Højesteret lagde videre til grund, at også i forholdet mellem uafhængige parter vil det regelmæssigt forekomme, at kreditor yder henstand med betaling af renter i en tilsvarende situation som i sagen. Derfor fandt Højesteret ikke grundlag for at fastslå, at indrømmelsen af henstand med renten ikke var forretningsmæssigt begrundet. Se SKM2008.9.HR.

Vi skal derfor fastholde, at det har været forretningsmæssigt begrundet og i overensstemmelse med praksis, at undlade renteberegning af mellemværendet. idet selskabet i årene 2011 til 2015 har haft uændret negativ egenkapital og at en realisering af samtlige aktiver i 2013 har dokumenteret at det var udsigtsløst at forvente at modtage renter. Det beløb som blev modtaget i 2013 var reelt en dividende på 27 % af hovedstolen."

Retsmøde

På retsmødet udeblev klageren.

Skattestyrelsen fastholdt indstilling om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Renteindtægter er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, litra e.

Det følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at der ved handelsmæssige transaktioner mellem nærmere bestemte interesseforbundne parter skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.

Der er ikke opkrævet rente i relation til klagerens tilgodehavende hos selskabet.

For samtlige de pågældende indkomstår gælder, at årsregnskab er aflagt med fortsat drift for øje, og at ledelsen forventer positive driftsresultater i de efterfølgende regnskabsår. Der har - også efter 2013 været aktiver i selskabet. Selskabet har i 2013 indfriet gæld til banken og har afdraget på gælden til klageren.

Herefter anses den manglende forrentning af fordringen over mellemregningskontoen ikke at være forretningsmæssigt begrundet, og således ikke i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis lånet var indgået mellem uafhængige parter.

Renten skal fastsættes i overensstemmelse med, hvad der kunne opnås på et almindeligt lånemarked. Der er fastsat en rente på 4 % med henvisning til renten på erhvervslån i [finans1] ifølge kontospecifikation. Den fastsatte rente kan tiltrædes.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.