Kendelse af 05-07-2021 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2021

Faktiske oplysninger

Klageren ejede selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

Selskabet blev stiftet den 13. december 2004. Ved stiftelsen udgjorde anpartskapitalen 125.000 kr.

[virksomhed1] ApS ejede 50 % af anparterne i [virksomhed2] ApS. De resterende 50 % var ejet af [virksomhed3] ApS.

I forbindelse med [virksomhed3] ApS ApS’ køb af anparterne i [virksomhed2] ApS foretog klageren et indskud i [virksomhed2] ApS. Der blev i den forbindelse udstedt et gældsbrev til klageren af [virksomhed2] ApS. Klageren har underskrevet gældsbrevet på vegne af [virksomhed2] ApS.

Det fremgår af gældsbrev af 17. december 2007, at [virksomhed2] ApS skylder klageren 1.675.000 kr. Gælden forrentes med 6 % p.a., og enhver tilbagebetaling skal accepteres af [virksomhed3] A/S, CVR-nr. [...2], og af [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

På en ekstraordinær generalforsamling den 20. december 2007 blev det vedtaget at foretage en kapitalforhøjelse i [virksomhed2] ApS på 250.000 kr. ved gældskonvertering til kurs 100. [virksomhed1] ApS’ andel udgjorde 125.000 kr. Kapitalændringen blev anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 9. oktober 2008.

Det fremgår desuden af årsrapporten for 2007 vedrørende [virksomhed2] ApS, at der blev indskudt i alt 3.200.000 kr., hvoraf [virksomhed1] ApS’ indskud udgjorde 1.600.000 kr. [virksomhed3] A/S indskød de resterende 1.600.000 kr.

Den 5. november 2008 blev klageren bortvist fra [virksomhed2] ApS. Klageren indgik en fratrædelsesaftale med [virksomhed2] ApS den 17. november 2008. Klagerens ansættelse blev ophævet ved brev af 5. december 2008.

Den 17. december 2008 blev gældsbrevet opsagt overfor [virksomhed2] ApS som følge af misligholdelse af betalinger.

Af referat af 29. december 2008 fremgår, at der blev afholdt ekstraordinær generalforsamling i [virksomhed1] ApS, hvor der blev vedtaget nye vedtægter vedrørende selskabets aktivitet – aktiviteten blev ændret fra handel og servicering af både til formueforvaltning. Derudover blev det besluttet at foretage en udvidelse af anpartskapitalen i selskabet ved indskud af et gældsbrev på 1.665.000 kr. til kurs 90, i alt 1.498.000 kr. Det fremgår af referatet, at anpartskapitalen skulle udvides med nominelt 125.000 kr. til kurs 1.198,80 svarende til en samlet kapitalforhøjelse på 1.498.500 kr.

Der blev udfærdiget en vurderingsberetning den 19. december 2008 af selskabets revisor i forbindelse med forhøjelse af anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS. Det fremgår heraf, at forhøjelsen skulle tilvejebringes ved indskud af andre formuegoder end kontanter. Indskuddet skulle omfatte et gældsbrev på 1.665.000 kr. til kurs 90, i alt 1.498.500 kr.

[virksomhed2] ApS’ egenkapital udgjorde -4.435.629 kr. pr. 31. december 2008.

Klagerens repræsentant har fremlagt en transporterklæring af 1. januar 2009. Erklæringen er ikke underskrevet. Det fremgår af erklæringen, at klagerens tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS på 1.665.000 kr. blev transporteret til [virksomhed1] ApS. Det er en følge af transporten, at [virksomhed1] ApS herefter er eneberettiget til at modtage og kvittere for tilgodehavendet hos [virksomhed2] ApS. Der er udstedt et gældsbrev for tilgodehavendet.

Der foreligger ikke oplysninger om, at [virksomhed2] ApS har afdraget på gældsbrevet.

[virksomhed1] ApS’ revisor har oplyst til SKAT, at restgælden på gældsbrevet var på 1.665.000 kr. ved indskydelsen. Ifølge revisoren skulle fordringen indskydes således, at 125.000 kr. skulle overføres til anpartskapitalen, og den resterende del skulle registreres som frie reserver. Den frie reserve på det resterende beløb blev dog ikke indberettet til Erhvervsstyrelsen.

Revisoren har desuden oplyst til SKAT, at der ikke var frie reserver i [virksomhed1] ApS, hvilket også fremgår af selskabets årsrapporter fra tidligere år.

Der er fremlagt en anmeldelsesblanket, som er dateret den 28. januar 2009, der ifølge repræsentanten blev indsendt til Erhvervsstyrelsen. Det fremgår heraf, at der er foretaget en kapitalforhøjelse ved anden værdi med 1.665.000 kr. til kurs 90.

Derudover er der fremlagt en følgeskrivelse, der er dateret den 26. januar 2009 – datoen er ændret til den 28. januar med håndskrift. Det fremgår af brevet, at anmeldelsesblanketten blev indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen sammen med en vurderingsberetning, referat af ekstraordinær generalforsamling og nye vedtægter. De nye vedtægter er dateret den 28. februar 2009.

Der er fremlagt et sammenskrevet resume fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af 18. marts 2009, hvoraf det fremgår, at der er sket registreringer af kapitalforhøjelse og nye vedtægter vedrørende [virksomhed1] ApS. Dette er medsendt sammen med en kvittering fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 28. januar 2009, hvoraf det fremgår, at registreringen er foretaget i Webreg. Det fremgår heraf, at dokumentet er underskrevet digitalt af selskabets revisor.

Kapitalforhøjelsen blev registreret hos Erhvervsstyrelsen som en overførsel af frie reserver med 125.000 kr. til kurs 100.

Ifølge Erhvervsstyrelsen blev der ikke modtaget dokumenter i papirform fra selskabet eller dennes revisor i forbindelse med registreringen af kapitalforhøjelsen den 18. marts 2009 i Erhvervsstyrelsens system. Erhvervsstyrelsen har desuden oplyst til SKAT, at der ikke blev foretaget en sagsbehandling af Erhvervsstyrelsen ved registreringen. Det er selskabet, der har foretaget registreringen af, at 125.000 kr. blev indbetalt ved overførte reserver/overskud til kurs 100.

Retten i [by1] fandt ved dom af 23. juni 2010, at [virksomhed2] ApS skulle indfri gældsbrevet på 1.675.000 kr. inkl. renter. Det fremgår bl.a. af dommen, at der, efter udstedelse af gældsbrevet den 17. december 2007, blev afholdt en ekstraordinær generalforsamling den 20. december 2007, hvor det blev vedtaget at forhøje anpartskapitalen i [virksomhed2] ApS med 250.000 kr. fra 125.000 kr. til 375.000 kr. ved gældskonvertering til kurs 100, der blev tegnet lige af begge ejere. Kapitalændringen blev anmeldt til Erhvervs- og selskabsstyrelsen den 9. oktober 2008.

Retten fandt, at de selskabsretlige formaliteter for en kapitalforhøjelse ikke var iagttaget, da man ville tegne nye anparter ved konvertering af gæld.

Retten bemærkede, at da klageren ikke (personligt) var anpartshaver i selskabet, kunne gældsbrevet ikke anses for udlignet ved en gældskonvertering. Retten fandt ikke, at klageren havde opgivet sit krav i henhold til gældsbrevet. Da gældsbrevet skulle anses for retmæssigt opsagt af klageren, og da der var afgivet rentepåkrav, var klageren berettiget til at få gældsbrevet indfriet med 1.675.000 kr. med renter.

Den 1. november 2010 blev [virksomhed2] ApS erklæret konkurs ved dekret. Der var ikke dividende til kreditorerne.

[virksomhed1] ApS’ egenkapital pr. 31. december 2011 blev i henhold til årsrapporten opgjort til 0 kr. Der var ikke aktivitet i selskabet i indkomståret 2012. Selskabet blev likvideret den 18. april 2013.

Det er oplyst til SKAT, at klageren indberettede et tab på [virksomhed1] ApS på 1.498.500 kr. i 2012.

[virksomhed3] A/S (efterfølgende [virksomhed4] A/S) blev opløst ved konkurs den 10. december 2015.

Klagerens repræsentant har under sagens behandling anmodet SKAT om genoptagelse af indkomstårene 2012 og 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for tab i indkomståret 2012 med 1.495.500 kr. SKAT har godkendt fradrag for et tab med 125.000 kr. i forbindelse med likvidation af klagerens selskab i indkomståret 2013.

SKAT har anført følgende:

”Det er SKAT’s opfattelse, at der er 2 spørgsmål der skal tages stilling til ifb. med vurderingen af dit fradrag i forbindelse med likvidation af selskabet.

For det første er det SKAT’s opfattelse, at der skal ske en konkret stillingtagen til hvorledes selskabets kapitaludvidelse på kr. 125.000 i 2008 er sket og her særligt om kapitaludvidelsen er betalt ved indskud af gældsbrevet eller som anført i Erhvervsstyrelsen angående kapitaludvidelsen, at det er sket ved ”indbetaling ved overførte reserver / overskud, kurs 100,00”.

Til belysning af denne problematik lægger SKAT særlig vægt på følgende oplysninger:

Af selskabsrapport vedr. selskabet [virksomhed1] fra Erhvervsstyrelsen fremgår bl.a. følgende:

”18.03.2009 Ændring af kapital, Øvrige ændringer

CVR-nummer: [...1]

Navn og adresse:

[virksomhed1]

[adresse1], [...], [by1]

Vedtægter ændret:

28.02.2009.

Kapitalforhøjelse:

Kr. 125.000,00 indbetalt ved overførte reserver / overskud, kurs 100,00.

Kapitalen udgør herefter kr. 250.000.”

Og

Følgende fremgår bl.a. af udskrift fra Dombogen ved Retten i [by1] (sag. Nr. [...], [virksomhed5] ApS mod [person1]) under Rettens begrundelse og afgørelse side 13:

” ...

[person1]s tilgodehavende hos selskabet i henhold til gældsbrev stort 1.675.000 kr.

Retten skal indledningsvis bemærke, at det var reglerne i den nu ophævede anpartsselskabslov, der fandt anvendelse i 2007 og 2008. I forbindelse med, at [virksomhed3] A/S købte halvdelen af anparterne i selskabet således, at selskabet blev ejet lige af [virksomhed3] A/S, og [virksomhed1] ApS, udstedte selskabet et gældsbrev stort 1.675.000 kr. til [person1]. Ved regnskabsaflæggelsen for regnskabsåret 2007 havde selskabet et underskud, og det var nødvendigt at tilføre selskabet ny kapital, hvis det skulle fortsætte. Ifølge regnskabet for 2007 er der under posten ”passiver”, ”overført resultat” anført ”indskudt kapital 3.200.000 kr.”. Det fremgår af anpartsselskabslovens § 40, at skal nye anparter indbetales ved konvertering af gæld, skal bestemmelserne herom angives i forhøjelsesgrundlaget.

Endvidere fremgår det af lovens § 37, at beslutning om forhøjelse af anpartskapitalen kræver vedtægtsændring og efter § 41, at tegning af nye anparter sker ved indførsel i selskabets forhandlingsprotokol. Idet de selskabsretlige formaliteter ikke er iagttaget, og idet [person1] (personligt) ikke er anpartshaver i selskabet, finder retten ikke, at gældsbrevet kan anses for udlignet ved gældskonvertering. Endvidere finder retten det ikke bevist, at [person1] har opgivet sit krav i henhold til gældsbrevet. Da gældsbrevet anses for retmæssigt opsagt af [person1], og da der er afgivet rentepåkrav ved advokat [person2]s brev af 17. december 2007, er [person1] berettiget til at få gældsbrevet indfriet med 1.675.000 kr. med renter for 2008 100.000 kr..

...”

På baggrund af ovenstående oplysninger er det SKAT’s opfattelse, at registreringerne i Erhvervsstyrelsen ikke understøtter dit synspunkt om, at kapitaludvidelsen er ”betalt” ved indskud af gældsbrevet. Det fremgår derimod, at kapitaludvidelsen er ”betalt” ved overførte reserver / overskud kurs 100.

Det fremgår bl.a. af LBK nr. 650 af 15/6-2006 §42, at: ”... Er anmeldelsen ikke modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest 12 måneder efter beslutningen, eller nægtes registrering, er beslutningen om kapitalforhøjelse bortfaldet. ... ”

Da registreringen hos Erhvervsstyrelsen helt fra selskabets registrering af kapitaludvidelsen den 18/3-2009 og til dags dato har været med følgende ordlyd: ” Kapitalforhøjelse: Kr. 125.000,00 indbetalt ved overførte reserver / overskud, kurs 100,00. ” er det SKAT’s vurdering, at fristen for overholdelse af anmeldelsen senest 12 måneder efter beslutningen om indskud af gældsbrev, som betaling for kapitaludvidelse ikke er overholdt, hvilke betyder, at beslutningen om kapitaludvidelse er bortfaldet. Dermed kan kapitaludvidelsen ikke indgå, som en del af anparternes anskaffelsessum, hvorfor anparternes anskaffelsessum begrænser sig til kr. 125.000, som kontant indskud, hidrørende fra stiftelsen af selskabet.

Det fremgår af praksis på området vedr. kapitaludvidelse, jf. Juridisk vejledning afsnit C.B.2.1.6.3, at: ”Ved en vedtaget, men ikke registreret udvidelse af aktie- eller anpartskapitalen i et registreret selskab omfattet af SEL §§1 stk. 1 nr. 1, anses aktierne ikke for anskaffet, og udvidelsen giver derfor ikke ret til tabsfradrag for aktierne. Dette gælder uanset årsagen til den manglende registrering. Se TfS 189 ØL og TfS 1996, 603 VL.”

De 2 afgørelser vedrører henholdsvis et selskabs konkurs og likvidation og i begge tilfælde anføres det, at indskud ved kapitaludvidelsen blev ikke registreret i Aktieselskabsregistret. Ved selskabets konkurs henholdsvis likvidation var indskuddet ikke fradragsberettiget tab på aktier.

SKAT er af den opfattelse, at der mangler registrering i Erhvervsstyrelsen af indskud af anpartskapital, som beskrevet i din redegørelse og da praksis på området anfører, at den manglende registrering, uanset årsag, medfører, at anparterne anses for ikke anskaffet, betyder det efter SKAT’s vurdering, at der ikke kan gives ret til tabsfradrag for anparterne.

Samtidig fremgår det af Retten i [by1]s begrundelse og afgørelse, at da de selskabsretlige formaliteter ikke er iagttaget, jf. den dagældende Anpartsselskabslovs §40, §37 og §41 og idet [person1] (personligt) ikke er anpartshaver i selskabet, finder retten ikke, at gældsbrevet kan anses for udlignet ved gældskonvertering. Endvidere finder retten det ikke bevist, at [person1] har opgivet sit krav i henhold til gældsbrevet.

SKAT finder, at Retten i [by1]s afgørelse fastslår, at det er [person1] der har ejerskab over gældsbrevet og ikke selskabet [virksomhed1], idet de i afgørelsen udtaler, at [person1] er berettiget til, at få indfriet sit tilgodehavende, repræsenteret ved gældsbrevet hos [virksomhed5] A/S.

På den baggrund er det SKAT’s vurdering, at kapitaludvidelsen i [virksomhed1] ikke kan være sket ved ”betaling” med indskud af gældsbrev, idet [person1] iht. Retten I [by1] fortsat er ejer af gældsbrevet.

Samlet set er det dermed SKAT’s vurdering, at kapitaludvidelsen ikke er ”betalt” ved indskud af gældsbrevet, men at ”betaling” er sket ved overførte reserver / overskud til kurs 100.

Dermed er anskaffelsessummen for kapitaludvidelsen kr. 0 da kursen er 0.

Dette betyder, at den samlede anskaffelsessum for anparterne er kr. 125.000, hvorfor der maksimalt kan godkendes fradrag for et tab på kr. 125.000 ifb. med selskabets likvidation i 2013, svarende til den oprindelige anskaffelsessum på anparterne på kr. 125.000 ved kontant indskud.

Den skattepligtige indkomst nedsættes for 2013 derfor med kr. 125.000.

Du har i det indsendte anført, at Erhvervsstyrelsen burde have opdaget, at der var fejl i det registrerede.

Til dette skal SKAT oplyse, at Erhvervsstyrelsen ikke er ansvarlig for rigtigheden af de registreringer, som et givet selskab foretager. Det er selskabet selv der har ansvaret for de foretagne indberetninger, SKAT kan derfor ikke tillægge denne bemærkning betydning ved den skattemæssige behandling af spørgsmålet vedrørende anparternes skattemæssige anskaffelsessum.

...

SKAT har den 11/5-2016 taget kontakt til Erhvervsstyrelsen og forespurgt om der var sket en fejl fra Erhvervsstyrelsens side ifb. med registrering af kapitaludvidelse kr. 125.000, jf. den registrering der fremgår af Erhvervsstyrelsens system (bilag 1, udskrift af Virksomhedsrapport), registreret hos Erhvervsstyrelsen den 18/3-2009. Når denne registrerings indhold sammenholdes med den Anmeldelse om registrering (selskabsblanket, skærmprint af 28-01-2009), som selskabets rådgiver har indsendt nu er der en uoverensstemmelse, idet der hos Erhvervsstyrelsen står registreret den 18-03-2009:

Mens det af det indsendte skærmprint (selskabsblanket vedr. anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen) fremgår:

Sammen med blanketten er der indsendt et brev stilet til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen – følgeskrivelse dateret 26-01-2009 (bilag 5) – udarbejdet af [virksomhed6] ved revisor [person3] med følgende tekstindhold:

”Ang.: CVR nr. [...1][virksomhed1].

Vedlagt fremsendes følgende dokumenter på [virksomhed1].

Anmeldelsesblanket

Nye vedtægter

Vurderingsberetning

Referat af ekstraordinær generalforsamling

”

Der er i øvrigt tidligere i sagsbehandlingen ved mail af 15/2-2016 modtaget kopi af:

Og der er før det i sagsbehandlingen ved mail af 7/5-2015 modtaget kopi af:

Erhvervsstyrelsen kunne i deres system se, at der ikke foreligger dokumenter modtaget i papirform fra selskabet / selskabets rådgiver [person3] (revisor) ifb. med registrering af kapitalforhøjelse, dateret 18-03-2009 i Erhvervsstyrelsens system.

Det fremgår, at registreringen er foretaget af selskabet / selskabets rådgiver [person3] (revisor) via Webreg. Det kan ses, at Erhvervsstyrelsen ikke har foretaget nogen sagsbehandling ved registreringen, alt der er indberettet beror fra selskabet selv.

Erhvervsstyrelsen oplyser i øvrigt i den forbindelse, at det er selskabet der, under alle omstændigheder, selv har ansvaret for det registrerede. Hvorledes selskabet i sidste ende helt konkret måtte have foretaget registreringen kan der ikke siges noget om, andet end at de har registreret at kr. 125.000 er indbetalt ved overførte reserver / overskud, kurs 100.

Ud fra det af Erhvervsstyrelsen oplyste er det SKAT’s opfattelse, at der ikke foreligger en fejlregistrering fra Erhvervsstyrelsens side, hvorfor der ikke kan lægges Erhvervsstyrelsen noget til last. Dette betyder ligeledes, at det er selskabet selv / dennes rådgiver der har foretaget indberetningen og har ansvaret for det indberettede og SKAT foretager derfor sin sagsbehandling ud fra det af selskabet, via Webreg registrerede: Kapitalforhøjelse: kr. 125.000, indbetalt ved overførte reserver / overskud, kurs 100,00.

Samtidig har SKAT set nærmere på de indsendte bilag og her særligt skærmprint vedrørende anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (Selskabsblanket) dateret 28-01-2009 sammenholdt med de øvrige bilag.

Ud fra ovenstående kan følgende konstateres:

Følgeskrivelse er dateret 26-01-2009 og på følgeskrivelsen er der anført at der er vedlagt anmeldelsesblanket, nye vedtægter, vurderingsberetning, referat af ekstraordinær generalforsamling.

Ud fra dateringen på bilagene har det kun været vurderingsberetning (19-12-2008) og referat af ekstraordinær generalforsamling (29-12-2008) der har været udarbejdet på tidspunktet for følgeskrivelsens udarbejdelse den 26-01-2009.

Mens anmeldelse til Erhvervs- og selskabsstyrelsen (28-01-2009) og vedtægter for [virksomhed1] (28-02-2009) er udarbejdet henholdsvis 2 dage og 33 dage efter den 26-01-2009.

Af denne årsag er det umiddelbart SKAT’s vurdering, at følgeskrivelsen har været udarbejdet, men den er formentlig ikke fremsendt, idet 2 af de anførte bilag ikke eksisterede på det tidspunkt.

Det er SKAT’s holdning, at ovenstående understøtter det af Erhvervsstyrelsen oplyste, at det er selskabet selv der har foretaget indberetningen af oplysning om kapitalforhøjelse og at der ikke har været indsendt bilag vedrørende anmeldelse af kapitalforhøjelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Dette bevirker, at der efter SKAT’s opfattelse ikke foreligger dokumentation for, at kapitalforhøjelsen er foretaget, som fremført af selskabet: Kapitalforhøjelse, besluttet med nom. Beløb kr. 1.498.500, Kapitalen er indbetalt ved: andre værdier nom. Beløb kr. 1.665.000 kurs 90.

Der er således ikke registreret en aktieudvidelse der medfører ændring i anskaffelsessummen.

Det fremgår videre af indsigelse af 8/4-2016, at de afgørelser, som SKAT henviser til ikke har relevans for denne sag, idet de omhandler sager hvor der ikke er sket registrering hos Erhvervsstyrelsen.

SKAT er ikke enig i dette synspunkt, idet SKAT under ovenstående punkt har redegjort for, at der netop ikke er på noget tidspunkt er sket registrering af kapitalforhøjelsen således, som selskabet påstår (Kapitalforhøjelse, besluttet med nom. Beløb kr. 1.498.500, Kapitalen er indbetalt ved: andre værdier nom. Beløb kr. 1.665.000 kurs 90).

Da der netop ikke foretaget en sådan registrering med det påståede indhold er det efter SKAT’s opfattelse korrekt, at der foretages henvisning til afgørelser der omhandler sager hvor der ikke er sket registrering, som påstået af klageren.

SKAT fastholder dermed, at det er relevant, at der henvises til de pågældende afgørelser i denne sag.

Det fremgår samtidig af indsigelse af 8/4-2016, at man finder det mærkeligt, at SKAT inddrager en civilretslig afgørelse fra [by1] Ret, som en del af argumentationen for afgørelsen i denne sag.

Herunder fremføres det, at Retten i [by1] blot afgør, at:

SKAT er af den opfattelse, at sagen der afgøres ved [by1] Ret den 23-06-2010 blandt andet fælder dom om, jf. side 13 under punktet [person1]s tilgodehavende hos selskabet i henhold til gældsbrev stort 1.675.000 kr., følgende ” -. Endvidere finder retten det ikke bevist, at [person1] har opgivet sit krav i henhold til gældsbrevet. Da gældsbrevet anses for retmæssigt opsagt af [person1], og da der er afgivet rentepåkrav ved advokat [person2]s brev af 17. december 2007, er [person1] berettiget til at få gældsbrevet indfriet med 1.675.000 kr. med renter for 2008 100.000.”

I forlængelse af dette fremgår der på side 14 i dommen blandt andet følgende:

” - ...

Inden 14 dage skal [virksomhed5] ApS betale 1.919.025 kr. med tillæg af procesrente af 55.000 kr. fra den 1. december til den 31. december 2008, af 1.809.025 fra den 1. januar til den 31. januar 2009, af 1.864.025 kr. fra den 1. februar til den 28. februar 2009, og af 1.919.025 fra den 1. marts 2009 til [person1]. - ...”

Beløbet 1.919.025 kr. fremkommer således:

Retten i [by1] kender for ret den 26. juni 2010, at det er [person1] der har et tilgodehavende hos [virksomhed5] ApS blandt andet i form af et gældsbrev på kr. 1.675.000.

Det er SKAT’s opfattelse, at Retten i i [by1] pr. den 26. juni 2010 anser indehaveren af gældsbrevet for [person1], idet de kender for ret, at han har et tilgodehavende blandt bestående af dette gældsbrev.

Derfor er SKAT af den opfattelse, at rettens dom må tages som udtryk for, at gældsbrevet lige fra det blev udstedt og frem til den 26. juni 2010 har været ejet af [person1]. Og dermed kan gældsbrevet ikke have været indskudt i selskabet, som betaling for kapitalforhøjelsen i selskabet.

SKAT er derfor af den opfattelse, at rettens dom understøtter SKAT’s synspunkt om, at kapitalforhøjelsen ikke er sket ved indskud af gældsbrevet.

Ovenstående viser efter SKAT’s opfattelse, at gældsbrevet ikke kan være ejet af [person1] som Retten i [by1] kender for ret og samtidig indgå, som en del af købesummen for [person1]s selskab [virksomhed1] ApS, som påstået i indsigelsen.

Også på dette grundlag fastholder SKAT, at anskaffelsessummen for anparterne ikke kan forhøjes med kursværdien af gældsbrevet (fordringen).

(...)

Såfremt SKAT måtte have accepteret, at der var sket betaling for kapitaludvidelsen med indskud af gældsbrevet, skulle der være sket en fastsættelse af kursværdien af gældsbrevet på følgende vis:

Vurderingsberetningen anses ikke for, at kunne lægges til grund, da der ikke foreligger nogen begrundelser eller beregninger til grund for, at kursen på gældsbrevet vurderes til kurs 90

SKAT har derfor selv foretaget en vurdering af kursværdien af gældsbrevet på tidspunktet for overdragelsen.

Som grundlag for denne vurdering ses egenkapitalen i regnskabet for [virksomhed5] A/S pr. 31/12-2008, at kunne anvendes.

Denne egenkapital sammenholdes med de oplysninger vedrørende sikret gæld der fremgår af Retten i [by1]s redegørelse i medfør af Konkurslovens §125, stk. 2, samt status oversigt over konkursboets aktiver og passiver vedr. [virksomhed5] A/S

Af denne redegørelse fremgår det bla, på side 2:

Det ses af bemærkningerne i forklaringskolonnen til materielle aktiver, varebeholdning og tilgodehavender, at de er omfattet af et virksomhedspant. Desuden fremgår det, at deposita er modregnet i restancer og istandsættelse med undtagelse af kr. 243,33 der er til rest.

Virksomhedspant betyder, at selskabets balance pr. 31/12-2008 skal reguleres med de aktivposter der er omfattet af virksomhedspantet i den størrelsesorden, som de sikrede gældsposter udgør, dog maksimalt aktivernes størrelse.

Samtidig skal der ske regulering vedrørende deposita i det omfang aktiver skal dække restancer og istandsættelse af lejemål (anses for sikret gæld iht. lejekontrakt).

Selskabets balance ser således ud pr. 31/12-2008:

Af offentliggjorte regnskaber for [virksomhed2] ApS fremgår følgende:

Årsrapport 2009Årsrapport 2008

Aktiver:

Goodwill 0 kr. 600.000 kr.

Andre anlæg, driftsmateriel og inventar 706.146 kr. 729.605 kr.

Indretning af lejede lokaler 708.980 kr. 852.044 kr.

Deposita 148.020 kr. 73.020 kr.

Færdigvarer og handelsvarer10.213.697 kr. 16.071.116 kr.

Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser 479.588 kr. 303.219 kr.

Igangværende arbejder0 kr.115.000 kr.

Andre tilgodehavender 67.167 kr.105.199 kr.

Periodeafgrænsningsposter65.378 kr.124.121 kr.

Likvide beholdninger 17.652 kr. 13.639 kr.

Aktiver 12.406.628 kr.18.986.963 kr.

Passiver:

Selskabskapital503.700 kr.503.700 kr.

Overført resultat-9.383.682 kr.-4.939.329 kr.

Gæld til tilknyttede virksomheder7.369.562 kr.0 kr.

Gæld til associerede virksomheder 0 kr.5.942.522 kr.

Kreditinstitutter13.519.099 kr.15.312.746 kr.

Leverandører af varer og tjenesteydelser161.045 kr.1.817.247 kr.

Andel gæld 236.904 kr. 350.077 kr.

Passiver 12.406.628 kr.18.986.963 kr.

SKAT forudsætter følgende:

Den gæld der er anført, som Kreditinstitutter: kr. 15.312.746 pr. 31/12-2008 antages, at være den gæld der er sikret ved virksomhedspant.

I henhold til det gældende vedrørende virksomhedspant er følgende af selskabets aktiver omfattet:

Goodwill0 kr.600.000 kr.

Andre anlæg, driftsmateriel og inventar706.146 kr.729.605 kr.

Indretning af lejede lokaler708.980 kr.852.044 kr.

Deposita148.020 kr.73.020 kr.

Færdigvarer og handelsvarer10.213.697 kr.16.071.116 kr.

Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser479.588 kr.303.219 kr.

Igangværende arbejder0 kr.115.000 kr.

I henhold til SKAT’s redegørelse vedrørende virksomhedspant og forudsætningen anført ovenfor er det gælden Kreditinstitutter kr. 15.312.746 der er dækket af pantet, som sikret gæld.

Dette betyder, at der skal foretages følgende regulering i henholdsvis selskabets aktiver og passiver pr. 31/12-2008:

Det forhold, at der ved en efterfølgende retssag blandt andet er faldet dom den 23/6-2010 i en sag hvor der gives dig medhold i, at du har et berettiget krav på gældsbrevets udvisende kr. 1.675.000 + renter af beløbet overfor [virksomhed2] ApS kan efter SKAT’s vurdering ikke anvendes til, at løfte bevisbyrden for gældsbrevets kursværdi, idet retten ikke har taget stilling til kursfastsættelsen.

Det er SKAT’s opfattelse, at kursfastsættelsen skal ske ud fra de oplysninger der forelå på tidspunktet for gældsbrevets overdragelse til dit holdingselskab på generalforsamlingen den 19/12-2008.

Kursen vurderes til, at udgøre værdien af de regulerede aktiver pr. 31/12-2008: kr. 3.674.517 divideret med værdien af de regulerede passiver pr. 31/12-2008: kr. 8.109.846, lig med kurs 45,30.

Værdi af gældsbrevet på overdragelsestidspunktet: kr. 1.675.000 * 45,30 / 100 = kr. 758.775.

Såfremt SKAT’s synspunkt måtte ændres fra, at der ikke er sket udvidelse af selskabskapitalen til, at dette er sket, skal ovenstående kursværdi efter SKAT’s vurdering indgå i beregningen af den skattemæssige anskaffelsessum af anparterne.

Indkomståret 2012:

Det er SKATs opfattelse, at der i indkomståret 2012 ikke kan godkendes fradrag for tab ved likvidation af [virksomhed1]. Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at selskabet først er likvideret den 18. april 2013 jævnfør det Det Centrale Virksomhedsregister (CVR).

Aktieindkomst 2012 forhøjes med1.498.500 kr.

Indkomståret 2013:

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister udgør anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS:

13.12.2004 Indskud kontant til kurs 100125.000 kr.

Likvidationsprovenu:0 kr.

Godkendt fradrag for tab vedrørende [virksomhed1]-125.000 kr.

Tab ved opløsning af [virksomhed1] fradragsberettiget jævnfør aktieavancebeskatningsloven § 13, stk. 1 og personskatteloven § 4 a, stk. 1, nr. 4.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal godkendes fradrag for tab som følge af kapitalforhøjelsen i klagerens selskab.

Repræsentanten har oplyst, at det fremgik af de uploadede dokumenter, at kapitalforhøjelsen blev gennemført ved et indskud af et gældsbrev på 1.665.000 kr. til kurs 90, svarende til 1.498.500 kr.

Repræsentanten har herefter anført følgende:

”Det er vores vurdering, at kapitalforhøjelsen bør anerkendes af SKAT, idet den fejlagtige registrering af kapitalforhøjelsen hos Erhvervsstyrelsen, udelukkende skyldes Erhvervsstyrelsens forkerte registrering af revisors indsendte anmodning.

Det kan således ikke lægges [person1] til last, at Erhvervsstyrelsen foretager en fejlagtig registrering.”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”(...)

Det fremgår af klagers advokats klage, at der er fremkommet nye oplysninger i sagen angående selskabets ændring af selskabskapital og særligt registreringen af denne hos Erhvervsstyrelsen.

Det fremføres, at SKAT’s afgørelse vedrørende dette punkt, som i øvrigt er argument blandt flere, er truffet på et forkert grundlag da man fra klagers side fremfører, at det ikke var selskabet selv eller dettes revisor der har foretaget den egentlige indberetning af ændringen, men derimod Erhvervsstyrelsen da det påstås, at der er indsendt bilag ved brev (klagers bilag 2) til Erhvervsstyrelsen der så skulle have forestået indberetningen og derved alt andet lige også skulle have foretaget en fejlagtig indberetning angeånde selskabets ændring af selskabskapital, således at det er registreret at kapitaludvidelsen var sket ved indskud af frie reserver.

Af klagen fremgår det, at de nye oplysninger efter klagers opfattelse betyder, at:

SKAT har den 18/1-2017 taget telefonisk kontakt til Erhvervsstyrelsen for, at få afklaret hvem der har foretaget indberetningen til systemet – Erhvervsstyrelsen eller selskabet.

Det blev i den forbindelse af (...) Erhvervsstyrelsen oplyst, at det ifølge Erhvervsstyrelsens registreringer var registreret, at indberetningen var foretaget via Webreg af selskabets revisor [person3] og ikke af Erhvervsstyrelsen.

Dette gjaldt både registrering vedrørende ændret formålsparagraf sagsnr. 09-56.847 (28/1-2009) og vedrørende ændret formålsparagraf og kapitalforhøjelse – sagsnr. 09-169.988 (18/3-2009).

Samtidig blev det oplyst, at kvitteringsskrivelser fra Erhvervsstyrelsen bliver automatisk genereret og sendt når et selskab har foretaget ændringer i registreringerne. Desuden fremgik det ikke, at der var foretaget en manuel sagsbehandling fra Erhvervsstyrelsens side og ej heller, at der i den forbindelse var indsendt manuelle bilag til Erhvervsstyrelsen

Til brug for udtalelse til SANST bad SKAT ved mail af 18/1-2017 om aktindsigt vedrørende de foretagne registreringer og de dertil knyttede bilag.

SKAT modtog i den forbindelse mail af 18/1-2017 vedhæftet de relevante bilag vedrørende de 2 sagsnr., bestående af digitalt underskrevet anmeldelsesblanket (underskrevet af revisor [person3]) og kvitteringsskrivelse fra Erhvervsstyrelsen vedr. de foretagne ændringer i registreringen.

Mail til og fra Erhvervsstyrelsen inkl. vedlagte bilag indsendes sammen med denne udtalelse.

Ud fra det af Erhvervsstyrelsen den 18/1-2017 telefonisk oplyste, der i øvrigt stemmer helt overens med det, som Erhvervsstyrelsen oplyste til SKAT den 11/5-2016 (se sagsfremstilling til SKAT’s afgørelse af 31/5-2017) og de af Erhvervsstyrelsen den 18/1-2017 fremsendte bilag er det fortsat SKAT’s opfattelse, at:

- de foretagne registreringer er foretaget af selskabet selv

- der ikke har været indsendt manuelle papirer til Erhvervsstyrelsen

- der ikke har været foretaget nogen sagsbehandling fra Erhvervsstyrelsens side

- det under alle omstændigheder er selskabets ansvar hvad der står registreret hos Erhvervsstyrelsen

Der henvises desuden i klagen til det af revisor udarbejdede følgebrev, som af klager anses for tilsendt Erhvervsstyrelsen.

Angående dette er det fortsat SKAT’s opfattelse, at bilaget meget vel kan være udarbejdet af revisor på det tidspunkt, men det er ikke blevet sendt til Erhvervsstyrelsen. Dette ses ud fra de datomæssige uoverensstemmelser der er mellem følgebrevets datering og de i følgebrevet anførte vedlagte bilag og den konkrete datering af de enkelte bilag, samtidig med, at Erhvervsstyrelsen ikke i deres system har nogen registrering af et sådant modtaget følgebrev.

SKAT fastholder derfor, blandt andet på grundlag af ovenstående, at den foretagne ændring i SKAT’s afgørelse af 31/5-2017 fuldt ud fastholdes.

SKAT indstilling til fuld fastholdelse findes i øvrigt selvstændigt, at kunne hvile på de øvrige, i afgørelsen af 31/5-2017 fremførte argumenter, herunder særligt Retten i [by1]’s dom, SKAT finder, at problematikken vedrørende registreringen hos Erhvervsstyrelsen kun er et argument for den foretagne ændring blandt flere.”

Klagerens efterfølgende bemærkninger

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”Jeg fastholder, at der er grundlag for genoptagelse, herunder at de lokale skattemyndigheder har lagt et fejlbehæftet faktum til grund ved sagens afgørelse.

I SKATs juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.1.2.2 fremgår, at borgeren har retskrav på genoptagelse af ansættelsen, hvis der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring. Det er en forudsætning, at oplysningerne ikke tidligere har været fremlagt. Det er endvidere ikke en betingelse, at oplysningerne er nye i objektiv forstand.

Min klient skal alene sandsynliggøre, at de nye oplysninger vil medføre, at ansættelsen vil blive anderledes.

SKAT begrundede sin afgørelse med, at det var Selskabet, og ikke Erhvervsstyrelsen, der havde registreret kapitalforhøjelsen forkert. SKAT anfører i sin afgørelse (s. 11 f.):

”SKAT har den 11/5-2016 taget kontakt til Erhvervsstyrelsen og forespurgt, om der var

sket en fejl fra Erhvervsstyrelsens side ifb. med registrering af kapitaludvidelse kr.

125.000, jf. den registrering, der fremgår af Erhvervsstyrelsens system...

Erhvervsstyrelsen kunne i deres system se, at der ikke foreligger dokumenter modtaget

i papirform fra selskabet / selskabets rådgiver [person3] (revisor) ifb. med registrering

af kapitalforhøjelse, dateret 18/03-2009 i Erhvervsstyrelsens system.

Det fremgår, at registreringen er foretaget af selskabet / selskabets rådgiver [person3]

(revisor) via Webreg. Det kan ses, at Erhvervsstyrelsen ikke har foretaget nogen

sagsbehandling ved registreringen, alt der er indberettet beror fra selskabet selv.”

Jeg hæfter mig endvidere ved, at der henvises til at sagen blandt andet afgøres på formodningen om, at revisor skulle have udarbejdet et følgebrev efterfølgende, der muligt ikke er sendt til Erhvervsstyrelsen... Jeg finder anledning til at tage afstand fra en sådan grundløs

antagelse, der ikke lovligt kan tillægges vægt ved sagens afgørelse ifølge sædvanlige forvaltningsretlige principper for, hvordan en sag skal afgøres.

...

Faktiske forhold

SKAT lagde i afgørelsen til grund, at Erhvervsstyrelsen ikke havde modtaget en anmeldelsesblanket fra [virksomhed1] ApS’ (”Selskabet”) vedrørende bl.a. en kapitalforhøjelse. SKAT fandt på den baggrund, at anmeldelsen til Erhvervsstyrelsen ikke var sket, hvorfor registreringen ikke var gyldig...

Efter SKATs afgørelse af 31. maj 2016 har [person1] modtaget Selskabets sagsjournal fra Erhvervsstyrelsen. Heraf fremgår dokumentation for, at Erhvervsstyrelsen modtog den anmeldelsesblanket, der var fremsendt af Selskabet. SKATs afgørelse er derfor truffet på grundlag af faktuelt forkerte oplysninger.

Der er således indhentet dokumentation for, at de tidligere oplysninger Erhvervsstyrelsen har været upræcise – hvis ikke fejlbehæftede-

[person1] var indehaver af det nu opløste Selskab. Selskabet blev [person1] var indehaver af det nu opløste Selskab. Selskabet blev stiftet med en anpartskapital på kr. 125.000. [person1] foretog den 29. december 2008 en kapitalforhøjelse i Selskabet på kr. 125.000 ved indskud af et gældsbrev stort kr. 1.675.000 mod [virksomhed5] ApS til kurs 90, i alt kr. 1.498.500.

Selskabets revisor foretog registrering af kapitalforhøjelsen ved fremsendelse af anmeldelsesblanket per brev til Erhvervsstyrelsen den 28. januar 2009...

Erhvervsstyrelsen registrerede ikke i deres IT-system, at kapitalforhøjelsen skete ved indskud af et gældsbrev. I stedet registrerede Erhvervsstyrelsen, at kapitalforhøjelsen var sket ved indskud af frie reserver.

Gældsbrevets debitor, [virksomhed5] ApS, gik konkurs den 4. november 2011 uden dividende til kreditorerne.

[person1] ønskede efterfølgende at likvidere Selskabet bl.a. med den konsekvens, at det tab, Selskabet havde lidt på fordringen mod [virksomhed5] ApS, ville være fradragsberettiget for [person1] personligt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4.

SKAT anerkendte i sin afgørelse ikke, at kapitalforhøjelsen i [virksomhed1] gyldigt blev foretaget ved indskud af gældsbrevet. SKAT traf på den baggrund afgørelse om, at [person1] ikke var fradragsberettiget for det tab, der blev lidt som følge af, at Selskabets fordring mod [virksomhed5] ApS gik tabt.

...

SKAT begrundede den manglende fradragsret med, at Erhvervsstyrelsens registrering måtte lægges til grund, og at det var revisor og ikke Erhvervsstyrelsen, der havde foretaget den pågældende – forkerte – registrering af kapitalforhøjelsen.

SKAT fandt derfor, at da der ikke var sket en korrekte registrering inden 12 måneder efter beslutningen om kapitalforhøjelsen var truffet, var registreringen ugyldig, jf. § 42 i LBK nr. 650 af 15/6-2006 (Anpartsselskabsloven), som var gældende på tidspunktet for kapitalforhøjelsen.

SKAT fandt derfor, at gældsbrevet ikke tilhørte Selskabet, og der dermed ikke kunne ske fradrag for [person1] personligt ved likvidation af Selskabet.

Det er nu dokumenteret, at Erhvervsstyrelsens oplysninger, der blev lagt til grund for sagens afgørelse, er fejlbehæftede.

SKAT har lagt tre forhold til grund for den påklagede afgørelse:

1) Erhvervsstyrelsen har ikke modtaget dokumenter fra Selskabet eller selskabets revisor vedrørende registreringen,

2) Erhvervsstyrelsen har ikke foretaget sagsbehandling vedrørende registreringen, og

3) Registreringen beror på indberetninger fra Selskabet selv.

Ad forhold 1.

Som bilag 4 fremlægges kvittering fra Erhvervsstyrelsen til Selskabets revisor vedrørende indlevering af anmeldelsesblanketten. Kvitteringen er dateret den 28. januar 2009. Sammen med kvitteringen hørte Erhvervsstyrelsens sammenskrevne resume af det, Erhvervsstyrelsen har modtaget og som Selskabet ønsker registreret. Af det sammenskrevne resume fremgår bl.a.:

”3. Udvidelse af anpartskapital.

Det blev besluttet at udvide anpartskapitalen ved indskud af et gældsbrev på kr. 1.665.000 til kurs 90, i alt kr. 1.498.500.

Anpartskapitalen udvides med nominelt kr. 125.000 til kurs 1.198.80, svarende til en samlet kapitalforhøjelse på kr. 1.498.500.”

Det er derfor ikke korrekt, at Erhvervsstyrelsen ikke har modtaget dokumenter fra Selskabet eller selskabets revisor vedrørende registreringen.

Ad forhold 2 og 3

På baggrund af den fremsendte anmeldelsesblanket, foretog Erhvervsstyrelsen selv registrering af kapitalforhøjelsen i Webreg. Det var altså ikke revisor eller Selskabet, men Erhvervsstyrelsen selv, der forestod den elektroniske registrering af kapitalforhøjelsen. Den forkerte registrering beroede derfor på en fejl begået af Erhvervsstyrelsen og ikke af revisor.

Det er derfor ikke korrekt, at Erhvervsstyrelsen ikke har foretaget sagsbehandling vedrørende registreringen, ligesom det ikke er korrekt, at registreringen beror på indberetninger fra Selskabet selv.

Dette dokumenterer, at Selskabets revisor fremsendte en korrekt anmeldelsesblanket, men Erhvervsstyrelsen registrerede anmeldelsen forkert.

Erhvervsstyrelsen har supplerende forklaret til Selskabets revisor, at det ikke er utænkeligt, at anmeldelsen først er registreret af Erhvervsstyrelsen den 18. marts 2009.

Ovenstående faktuelle forhold har været afgørende ved SKATs afgørelse om, hvorvidt [person1] havde en fradragsret vedrørende tabet på gældsbrevet.

De nye oplysninger dokumenterer, at SKAT har lagt forkerte oplysninger til grund for sin afgørelse. De nye oplysninger ændrer afgørende på det grundlag, hvorpå SKAT har truffet sin afgørelse.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Tab ved udlodning af likvidationsprovenu i samme kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, behandles efter aktieavancebeskatningsloven, jf. aktieavancebeskatningsloven § 2, 1. pkt. Det udloddede beløb anses som afståelsessum for anparterne.

Tab på anparter er fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1.

Tab på anparter, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. aktieavancebeskatningslovens § 23.

Klageren har fratrukket et tab med 1.498.500 kr. i indkomståret 2012. Selskabet blev dog først likvideret i 2013, hvorfor der ikke er realiseret et tab i 2012. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for tab i indkomståret 2012.

En vedtaget, men ikke registreret udvidelse af aktie- eller anpartskapitalen i et selskab, giver ikke ret til tabsfradrag for aktier eller anparter, jf. Østre Landsrets dom af 26. marts 1984, offentliggjort i TfS 1984, 189 ØL. Dette gælder uanset årsagen til den manglende registrering. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 8. august 1988, offentliggjort i TfS 1988.550.

Der er ikke registreret en kapitalforhøjelse i [virksomhed1] ApS på 1.498.500 kr., og allerede af denne grund kan der ikke opnås tabsfradrag herfor.

Vedrørende den registrerede overførsel af frie reserver til selskabskapital på 125.000 kr. bemærkes, at en sådan overførsel ikke medfører tillæg til anskaffelsessummen for klageren som anpartshaver.

Det lægges derfor til grund, at klagerens anskaffelsessum for anparterne udgjorde 125.000 kr. Der kan herefter godkendes fradrag for tab på anparter med 125.000 kr. i indkomståret 2013, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, og § 23.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.