Kendelse af 05-03-2025 - indlagt i TaxCons database den 08-04-2025

Journalnr. 16-0885487

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2011: AM-bidrag – 8 % af 4.445.318 kr.	355.625 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
2012: AM-bidrag – 8 % af 6.246.472 kr.	499.718 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
2013: AM-bidrag – 8 % af 2.296.988 kr.	183.759 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1] (herefter selskabet) blev stiftet den 2. marts 1979. Selskabet indgik i 2011, 2012 og 2013 i en sambeskatning med moderselskabet [virksomhed2] ApS som administrationsselskab.

Selskabet drev i 2011, 2012 og 2013 virksomhed med transport, spedition og handel, samt leasing- og finansieringsvirksomhed fra [adresse1], [by1]

Bestyrelsen i selskabet består af [person1]s to børn, [person2] og [person3] samt [person1]s ægtefælle, [person4]. [person2] er direktør i selskabet.

Selskabet er 100 % ejet af [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS er øverste holding- og administrationsselskab i [virksomhed1]-koncernen. Anpartskapitalen i [virksomhed2] ejes af [person1], [person2] og [person3]. Som en del af koncernen er desuden selskabets søsterselskab [virksomhed3] A/S. Desuden er der en rækker udenlandske datterselskaber i koncernen, herunder UAB [virksomhed4]/UAB [virksomhed5] (Litauen), [virksomhed6] SRL (Rumænien) og [virksomhed7] SRL (Rumænien).

Af selskabets årsrapporter for 2011 og 2012 udgjorde selskabets omsætning ved kørsel henholdsvis 371.511 t.kr. og 439.903 t.kr. Øvrige indtægter udgjorde henholdsvis 373 t.kr. og 366 t.kr. Personaleomkostningerne udgjorde 20.988 t.kr. og 21.675 t.kr. Gennemsnitlig antal ansatte udgjorde 52 og 56.

Selskabet overdrog den 4. juni 2013 som led i et generationsskifte størstedelen af sine aktiviteter, herunder ejerkapitalen i UAB [virksomhed5] samt transport- og speditionsaktiviteterne til søsterselskabet [virksomhed3] A/S. UAB [virksomhed5] blev stiftet under navnet UAB [virksomhed4] i Litauen den 29. januar 1999, som et helejet datterselskab af selskabet. UAB [virksomhed4] skiftede i 2013 navn til UAB [virksomhed5].

Indtil 2010 bestod UAB [virksomhed4]s (senere UAB [virksomhed5]) aktivitet i at ansætte litauiske chauffører til udførelsen af transportopgaver for selskabet med egne lastbiler.

Repræsentanten har oplyst, at indtil 2011 udførte selskabet også transporten. Til at udføre transportydelserne lejede selskabet bl.a. chauffører fra selskabet [virksomhed8] Limited, Gibraltar. [person5] ejede kapitalen i [virksomhed8] Limited, Gibraltar. For at opnå en billigere transportydelse i en branche med hård konkurrence outsourcede selskabet fra 2011 transportopgaven til sit litauiske datterselskab UAB.

Fra 2011 og frem lejede UAB [virksomhed4]/UAB [virksomhed5] chauffører og lastbiler fra andre selskaber i [virksomhed1]-koncernen, hvorefter det fakturerede transport- og chaufførydelser til selskabet, og fra 4. juni 2013 til [virksomhed3] A/S. Fra 2011 lejede UAB [virksomhed4]/UAB [virksomhed5] rumænske chauffører fra [virksomhed6] SRL, som er et rumænsk selskab, der er ejet i lige sameje af [person3] og [person2]. Fra 2013 skete lejen af rumænske chauffører fra [virksomhed7] S.R.L., som er et rumænsk selskab ejet af [person1].

På foranledning af SKAT (nu Skattestyrelsen) foretog Statsadvokaten for særlig økonomisk og international kriminalitet (SØIK) den 26. november 2014 ransagning på selskabets adresse i [by1], hos [person1]-koncernen revisor samt på [person1]s private adresse. SKAT har efter modtagelse af materiale fra SØIK undersøgt selskabets anvendelse af rumænske chauffører.

SKAT har fra ransagningen på [person1]s privatadresse modtaget et notat fra møde hos [virksomhed1] A/S den 20. december 2012 mellem [person1] ([person1]) samt [person6] ([person6]) og [person7] ([person7]) fra [virksomhed9]. Af notatet fremgår bl.a.:

”Chauffører

Til de internationale transporter anvendes alene udenlandske chauffører. Chaufførerne optjener en dagsløn med tillæg herudover. [person1] oplyste, at [virksomhed1] A/S hver måned oprindeligt modtog en regning fra [virksomhed8] Limited, Gibraltar, på de udgifter, som [virksomhed8] Limited afholdte til løn og administrationsomkostninger. Som eksempel på afregning er udleveret regning af 31. januar 2010, bilag 1.

[person1] oplyste, at alle chauffører var - og er - ansat af [virksomhed8] Limited på nær 30-50 mand i Litauen. Disse 30-50 mand er ansat i (selskab?).”

Af e-mail af 20. februar 2011 til [person1], fundet på [person1]s privatadresse, fremgår, at der primo 2011 er oprettet en konto i Rumænien til lønudbetalingerne til de rumænske chauffører. Det fremgår videre, at [person5], [person4], [person3] og [person2] har fuldmagt til denne konto.

Af mail af 11. december 2013 fra [person2] til [person8] med emnet ”Præsentation af [person1]” fremgår bl.a.:

”Hovedkontor i [by1] med værksted, disponering, bogholderi og service afdeling og afdelinger i [by2] hvor vi har værksted, disponering og chauffør skole, hotel og logistic, [by3] Rumainen kontrol funktion og disponering, [by4], Litauen administrativ personale, [by5], Tyskland administrativ personale og administativ personale i [by6], Polen.”

”Vi har hovedsagtlig rumainske chauffører og ellers litauere, tyskere og danskere- grunden til at vi hovedsagtlig har rumainer er at de fleste snakker engelsk og har en bedre vest forstående end de andre østlande (det er vores erfaring).”

”Vi har ca. 20 administrartive medarbejdere i [by3] rumainen som kontrollere køre/hviletid, tankningerne og kontrol/disponering af biler i døgn drift - der disponeres også i esbjerg og padborg.”

”Vores chauffører ansættelser starter nede fra [by3] hvor de har en samtale med chaufføren derefter gennemgår de straffe attest og kontakter evt. tidligere arbjders giver og får lavet et kontrakt - derefter sendes de til [by2] hvor det gennemgår en chaufføre skole og til sidst en køre test og boglig test - hvis vores folk mener de er egnet kommer de ud på bilerne- de forsøger at holde de samme chauffører på de enkelte områder/ kunder - dette holde der styr på via vores ejent intra net hvor alle informationer lageres.”

”Vores IT system på kontoret er 100 % opdagtere og dette søreger vi for at gøre løbenden – vi har 100 % kontraol over alle konti i udlandet fra danmark.”

Ved ransagningen blev der på selskabets adresse i [by1] fundet oplysninger om samtlige rumænske chauffører, herunder kopi af chaufførernes pas. Der blev også fundet et omslag (chartek) for hver transport med alle oplysninger for transporten, herunder oplysninger om chaufførens navn og ansættelsesnummer samt kørselsrapport.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet krævede, at chauffører, der var ansat i de udenlandske datterselskaber, skulle gennemføre en obligatorisk intern uddannelse, som foregik i Danmark. Når selskabet modtog en ordre fra en kunde, blev ordren udliciteret til UAB [virksomhed5], Litauen. Ifølge repræsentanten har [person1]-koncernen implementeret et digitalt flåde-administrationssystem, der giver såvel [person1]-koncernen som kunden mulighed for øjeblikkelig kommunikation med chaufførerne under kørslen, herunder med mulighed for at indkode en ny destination i trækkernes navigationssystem. Herudover er trækkerne udstyret med et system, der giver mulighed for løbende digitalt at overvåge brændstofforbrug på trækkerne for at mindske risikoen for svig eller tyveri af brændstof. Ifølge repræsentanten blev oplysningerne om chaufførerne opbevaret dels af deres respektive arbejdsgiverselskaber og dels af selskabet for dels at muliggøre kommunikationen ved hjælp af det digitale flåde-administrationssystem, og dels for at give selskabet mulighed for at kontrollere, at den pågældende chauffør havde gennemført den krævede uddannelse i Danmark. Ifølge repræsentanten var opbevaring af kontroloplysninger begrundet i ønsket om at sikre den fornødne kvalitet i den leverede transportydelse.

SKAT har på baggrund af regnskab for UAB [virksomhed4] for 2011 og 2012 anset lønudgiften i 2011 og 2012 vedrørende arbejde udført i Danmark af de rumænske chauffører til henholdsvis 4.445.318 kr. og 6.246.472 kr.

SKAT har fra ransagningen modtaget fakturaer fra UAB [virksomhed4] til selskabet. Ifølge fakturaerne er der fra januar til maj 2013 faktureret lønudgifter vedrørende de rumænske chauffører på i alt 3.079.939 EUR.

[person1] har overfor SKAT oplyst, at han skønnede, at 2 % af kørslerne foregik i Danmark. SKAT har oplyst, at en gennemgang af alle kørselsrapporter for september 2013 viste, at det var væsentligt flere end 2 % af transporterne, der var foregået i Danmark.

SKAT har skønnet, at 10 % af udgiften (307.994 EUR) vedrører arbejde udført i Danmark. SKAT har oplyst, at det svarer til en fuldtidsansat chauffør, har udført arbejde i Danmark tre dage pr. måned. SKAT har henset til, at transporterne hovedsageligt starter eller slutter i Danmark.

SKAT har på den baggrund ansat selskabets lønudgift for 2013 vedrørende arbejde udført i Danmark af de rumænske chauffører til 2.296.988 kr.

Retten i [by1] har i dom den 12. november 2024 givet Skatteministeriet medhold i, at det litauiske datterselskab UAB [virksomhed5] var hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark i indkomstårene 2011-2013. Selskabet havde en direktør i registreringslandet, men retten lagde med henvisning til en række omstændigheder til grund, at direktørstillingen alene var udtryk for et formelt lederskab og ikke et reelt. Videre lagde retten til grund, at de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der var nødvendige for selskabets forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, i det allervæsentligste blev truffet i Danmark.

På den baggrund fandt retten det godtgjort, at det litauiske selskabs ledelse i den relevante periode havde sit sæde i Danmark, og at selskabet derfor i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, måtte anses for hjemmehørende i Danmark.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for lønmodtagerforhold, og anset selskabet for indeholdelsespligtig af AM-bidrag for indkomstårene 2011, 2012 og 2013, ligesom selskabet er anset for hæftelsespligtig.

SKAT har anset de rumænske chauffører for reelt at være ansat i selskabet. SKAT har anført, at afgørelsen ikke vedrører chauffører, som er ansat i UAB [virksomhed4]/UAB [virksomhed5], men alene de rumænske chauffører, som er rekrutteret via det rumænske selskab, hvilket er de chauffører, der tidligere var aflønnet af [virksomhed8] Limited, Gibraltar, og efterfølgende aflønnet via den rumænske konto. SKAT anerkender, at der er et kontor i Rumænien med administrativt personale, som rekrutterer chaufførerne, men at den endelige ansættelse er foregået hos selskabet, som også har haft den fulde instruktionsbeføjelse over chaufførerne.

SKAT har derfor fundet, at selskabet er pligtigt til at indeholde A-skat og AM-bidrag. SKAT har imidlertid anført, at da den i Danmark optjente løn er meget begrænset, og chaufførende samtidig vil være berettiget til rejsefradrag, vil skatten i Danmark være meget begrænset for de rumænske chauffører, hvorfor SKAT ikke har foretaget sig yderligere vedrørende den manglende indeholdelse af A-skat.

Som begrundelse er anført:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ud fra foranstående er det SKATs opfattelse, at de rumænske chauffører indtil den 4. juni 2013 har været ansat af og i [virksomhed1] A/S. Dette begrundes med, at den endelige ansættelse af chaufførerne er foregået hos [virksomhed1] A/S, som også har uddannet chaufførerne og har haft den fulde instruktionsbeføjelse over chaufførerne. Da transportaktiviteterne i [virksomhed1] A/S er solgt til det nystiftede søsterselskab [virksomhed3] A/S den 4. juni 2013, anses de rumænske chauffører at være ansat i dette selskab efter den 4. juni 2013.

SKAT anerkender, at der er et kontor i Rumænien med administrativt personale, som rekrutterer chaufførerne.

Den endelige ansættelse af chaufførerne er imidlertid sket Danmark af [virksomhed1] A/S. Chaufførerne er endvidere blevet kørt til Danmark, og al transport er sket med udgangspunkt i Danmark, ligesom langt størstedelen af kunderne har været danske kunder.

SKAT finder derfor også, at [virksomhed1] A/S har været pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsfondslovens § 7.

Da de rumænske chauffører ikke har opholdt sig i Danmark i en længere periode ad gangen, samt da de rumænske chauffører ikke har haft bopæl i Danmark, anses disse ikke at være fuld skattepligtige til Danmark.

De rumænske chauffører kan derfor alene anses for begrænset skattepligtige til Danmark, hvilket betyder, at der alene skal ske beskatning af den del af kørslen, der er foregået i Danmark.

Bilag 2 [person1] har ved det tidligere refererede møde med [virksomhed9] oplyst, at han skønner, at kun 2 % af kørslen foregår i Danmark.

Efter gennemgang af alle kørselsrapporter for september 2013 er SKAT imidlertid af den opfattelse, at det er væsentlig mere end 2 % af transporterne, der er sket i Danmark.

Der er imidlertid ingen tvivl om, at langt hovedparten af transporterne er sket i udlandet.

Ved et forsigtigt skøn finder SKAT, at det i Danmark udførte arbejde passende kan sættes til 10 %, hvilket svarer til, at en fuldtidsansat chauffør har udført arbejde i Danmark i 3 dage pr. måned.

Ved skønsudøvelsen har SKAT henset til, at transporterne i langt de fleste tilfælde starter og slutter i Danmark, hvilket vil sige, at varerne skal læsses og losses i Danmark, hvilket skal medregnes til den del af arbejdet, som udføres i Danmark.

Som tidligere omtalt, er det SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S må anses som arbejdsgiver for de rumænske chauffører indtil den 6. juni 2013, hvorfor [virksomhed1] A/S burde have foretaget lønindberetning for de rumænske chauffører vedrørende den i Danmark optjente løn.

Da den i Danmark optjente løn imidlertid er meget begrænset, og chaufførerne samtidig vil være berettigede til rejsefradrag, er det imidlertid SKATs opfattelse, at skatten i Danmark vil være meget begrænset for de rumænske chauffører, hvorfor SKAT ikke agter at foretage yderligere vedrørende den manglende indeholdelse af A-skat.

For så vidt angår AM-bidrag skulle der fra 1.1.2011 have været indeholdt AM-bidrag for den del af indkomsten, der vedrører arbejde udført i Danmark, idet AM-bidraget fra dette tidspunkt betragtes som en skat. Af juridisk vejledning afsnit C.A.12.1. fremgår således følgende:

” Arbejdsmarkedsbidraget blev indført ved lov nr. 448 af 30. juni 1993, der gjaldt fra 1. januar1994. Bidraget blev indtil 1. januar 2008 anset som et socialt bidrag. Bidraget var derfor ikke omfattetaf de almindelige skatteretlige regler.

Dette betød især noget for personer, der var beskæftiget i udlandet eller for personer fra udlandet, der arbejdede her i landet. Bidraget var ikke omfattet af de dobbeltbeskatningsoverenskomster Danmark havde indgået, men i stedet omfattet af aftaler indgået om social sikring. Se SKM2014.143.HR.

Med virkning fra 1. januar 2008 blev bidraget en skat, der er omfattet af de almindelige skatteretlige regler. De sociale sikringsaftaler var dog stadig af betydning for bidragspligten indtil 31. december 2010. Da lov om arbejdsmarkedsbidrag, lov nr. 471 af 12. juni 2009, blev indført ophørte bidragets sammenhæng med reglerne om sociale sikring.

Med lovændringen blev bidragsgrundlaget udvidet til også at omfatte arbejdsindkomster, der efter den tidligere lovgivning var fritaget for arbejdsmarkedsbidrag. Grundlaget for betalingen af arbejdsmarkedsbidraget afspejler dermed i højere grad grundlaget for beskatningen af arbejdsindkomsten mv. Dette medfører også, at en del af den praksis, der har udviklet sig efter den tidligere lovgivning, fortsat gælder.”

AM-bidraget har i alle årene siden 2011 udgjort 8 %.

Som ovenfor nævnt finder SKAT, at man ved et forsigtigt skøn passende kan sætte kørslen i Danmark til 10 % af den samlede kørsel, hvilket svarer til, at en fuldtidsansat chauffør har udført arbejde i Danmark i 3 dage pr. måned.

I det fra SØIK modtagne materiale er der fakturaer for 2013, hvor UAB [virksomhed4] (fra juni 2013 UAB [virksomhed5]) månedlig fakturerer lønudgifter vedrørende rumænske chauffører til [virksomhed1] A/S. SKAT er imidlertid ikke i besiddelse af fakturaerne fra UAB [virksomhed4] til [virksomhed1] A/S i 2011 og 2012, hvorfor det ikke vides, hvad der er faktureret i vedrørende løn til de rumænske chauffører for disse år.

Bilag 4 Af regnskabet for UAB [virksomhed4] for 2011 fremgår det imidlertid, at dette selskab i 2011 har haft udgifter til chaufførleje på 20.601.165 Litas. Hele denne udgift antages at vedrøre de chauffører, som har kørt for [virksomhed1] A/S, hvorfor hele lønudgiften antages at vedrøre de rumænske chauffører, som SKAT finder, reelt har været ansat hos [virksomhed1] A/S. Det antages herefter at 10 % af denne udgift, eller 2.060.116 Litas vedrører arbejde udført i Danmark.

AM-bidraget kan herefter beregnes således for 2011:

2.060.116 Litas til kurs 215,78 (beregnet årsgennemsnit) = 4.445.318 kr.

AM-bidrag, 8 % heraf 355.625 kr.

For så vidt angår 2012, er SKAT ikke i besiddelse af regnskabet for UAB [virksomhed4], men af regnskabet for 2013 fremgår det, at UAB [virksomhed4] i det tidligere år havde udgifter til leje af chauffører på 28.973.847 Litas. I lighed med 2011 antages hele denne lønudgift at vedrøre de chauffører, som SKAT finder, reelt har været ansat hos [virksomhed1] A/S. Det antages herefter at 10 % af denne udgift, eller 2.897.385 Litas vedrører arbejde udført i Danmark.

AM-bidraget kan herefter beregnes således for 2012:

2.897.385 Litas til kurs 215,59 (beregnet årsgennemsnit) = 6.246.472 kr.

AM-bidrag, 8 % heraf 499.718 kr.

For 2013 har SKAT fra SØIK’s ransagning modtaget fakturaerne fra UAB [virksomhed4]/ UAB [virksomhed5] til [virksomhed1] A/S.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at alle fakturaerne er stilet til [virksomhed1] A/S, uanset aktiviteterne er overgået til [virksomhed3] A/S pr. 4.6.2013. Det er derfor SKATs opfattelse, at lønudgifterne efter 4.6.2013 reelt vedrører [virksomhed3] A/S.

Bilag 5 Ifølge fakturaerne er der for januar til maj 2013 faktureret lønudgifter vedrørende rumænske chauffører på i alt 3.079.939 Euro, jf. vedlagte opgørelse.

Det antages herefter at 10 % af denne udgift, eller 307.994 Euro vedrører arbejde udført i Danmark.

AM-bidraget kan herefter beregnes således for januar – maj 2013:

307.994 Euro til kurs 745,79 = 2.296.988 kr.

AM-bidrag, 8 % heraf 183.759 kr.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S har pligt til at betale de manglende indeholdte arbejdsmarkedsbidrag, idet man finder, at [virksomhed1] A/S har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidraget.

Bilag 2 Der skal i den forbindelse henvises til det tidligere refererede notat fra møde hos [virksomhed1] A/S den 20/12 2012 mellem [person1] ([person1]) samt [person6] ([person6]) og [person7] ([person7]) fra [virksomhed9], hvoraf følgende fremgår:

”Det skal overvejes/vurderes, hvorledes samarbejdsaftalerne med udenlandske selskaber formuleres bedst muligt, således chaufførerne anses som ydelser leveret af en selvstændig og uafhængig entreprenør og ikke som værende reelt ansatte af [virksomhed1] A/S med utilsigtede skattemæssige konsekvenser (manglende skatteindeholdelse) til følge.”

Efter SKATs opfattelse er der således bevidst lavet en konstruktion via flere udenlandske selskaber, beliggende i forskellige lande, som gør, at det umiddelbart ser ud som om, at [virksomhed1] A/S udelukkende har modtaget chaufførydelser fra en uafhængig part.

Det kan imidlertid konstateres, at dette ikke har været tilfældet, idet [virksomhed1] A/S hele tiden har haft den fulde beføjelse overfor chaufførerne og fuldstændig har kontrolleret disse.

(...)

1.6. SKATs endelige afgørelse

Det bemærkes, at [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] A/S også under dette afsnit benævnes

”[virksomhed1]” og ”[virksomhed3]”.

SKAT ønsker indledningsvis at kommentere nogle af rådgivers indsigelser.

Rådgiver anfører, at:

”[virksomhed1] og [virksomhed3] har i en årrække indkøbt transportydelser fra såvel koncernforbundne selskaber, som fra tredjemand, til løsning af transportgaver.

Indtil 2011 indkøbte [virksomhed1] chaufførydelser fra selskabet [virksomhed8] Limited ([virksomhed8]), beliggende på Gibraltar. [virksomhed1] er ikke koncernforbundet med [virksomhed8], og [virksomhed8] er derfor i forhold til [virksomhed1] en uafhængig tredjemand. Der henvises herved til mine indsigelser vedrørende [person2].”

SKAT skal hertil bemærke, at det ikke er SKATs opfattelse, at [virksomhed8] Limited var en uafhængig tredjemand i forhold til [virksomhed1]. Dette forhold er tidligere beskrevet i SKATs forslag til afgørelse af 20. april 2015 til [person2].

Rådgiver anfører videre:

”Fra 2011 har [virksomhed1] og senere [virksomhed3] indkøbt transportydelser fra det koncernforbundne selskab UAB [virksomhed3] (‘UAB”) (selskabet hed indtil juni 2013 UAB [virksomhed4]). [virksomhed1] og [virksomhed3] indkøbte en samlet transportydelse, dvs, en lastvognstrækker og en chauffør til udførelse af en konkret transportopgave, fra UAB.

Chaufførerne var ikke alle ansat i UAB. En del af chaufførerne i UAB var indlejet fra de koncernforbundne selskaber, [virksomhed6] (Rumænien), UAB [virksomhed10] (Litauen) og det koncernuafhængige selskab [virksomhed8] (Gibraltar). I det følgende benævnes UAB og selskaberne, hvori chaufførerne er ansat, Arbejdsgiverselskaberne. Størstedelen af chaufførerne ansat i UAB er rumænske.”

SKAT skal til ovenstående bemærke, at det ikke er korrekt, at der fra 2011 fortsat skulle være indlejet

chauffører fra [virksomhed8] Limited, idet der ifølge indsendte bankkontoudtog, som rådgiver har indsendt i en anden sag, ikke har været bevægelser på [virksomhed8] Limiteds bankkonto efter 18.1.2011.

Det skal videre bemærkes, at SKAT ikke har betragtet chauffører ansat i UAB [virksomhed4]/UAB [virksomhed3], som værende ansatte i [virksomhed1]/[virksomhed3]. Det er derimod alene chauffører, rekrutteret via det rumænske selskab, der anses for ansat i [virksomhed1]/[virksomhed3], hvilket er de chauffører, der tidligere blev aflønnet fra [virksomhed8] Limited.

Rådgiver bemærker videre, at

Arbejdsgiverselskaberne som led i ansættelsen har sikret sig, at chaufførerne har det fornødne kørekørt, ligesom lægetjek af de pågældende ansatte foretages i Arbejdsgiverselskabernes hjemlande.

Arbejdsgiverselskaberne har retten til at bestemme hvor, hvornår og hvem af chaufførerne, der skal udføre en given arbejdsopgave.

Chaufførernes løn er fastsat i overensstemmelse med konkrete krav og regler i Arbejdsgiverselskabernes respektive hjemland.

Chaufførerne har krav på løn fra Arbejdsgiverselskaberne, og Arbejdsgiverselskaberne hæfter for eventuelle manglende lønbetalinger til chaufførerne samt eventuelle erstatninger for skader, som påføres chaufførerne som led i udførslen af deres arbejde. Ligeledes er Arbejdsgiverselskaberne ansvarlige overfor chaufførerne for overholdelse af den respektive ferielovgivning og øvrige arbejdsmarkedslovgivning i chaufførernes hjemland.

Ingen af disse forpligtelser eller beføjelser påhviler eller tilkommer [virksomhed1] og [virksomhed3].

En chauffør ikke kan gøre et krav på løn gældende mod [virksomhed1] eller [virksomhed3]. Ligeledes kan [virksomhed1] og [virksomhed3] ikke afskedige den enkelte chauffør eller forhandle individuelle ansættelsesvilkår med den enkelte chauffør.

SKAT er ikke enig i ovenstående, idet man netop finder det dokumenteret, at det er [virksomhed1]/[virksomhed3], der bestemmer hvor, hvornår og hvem der skal udføre et stykke arbejde, ligesom den enkelte chauffører aflønnes ud fra det udførte stykke arbejde, som kontrolleres og styres af medarbejderne i [virksomhed1]/[virksomhed3] i Danmark.

Rådgiver henviser videre til SKM2015.209.LSR, hvor chaufførerne udenlandske chauffører blev anses som arbejdsudlejede til et dansk selskab, samt til SKM2013.714, hvor reglerne for arbejdsudleje præciseres.

SKAT finder ikke, at der i nærværende sag er tale om arbejdsudleje, hvorfor man ikke finder, at ovenstående styresignal og landsskatteretsafgørelse har relevans i nærværende sag omkring de rumænske chauffører i [virksomhed1].

Bilag 2 Endelig skal SKAT fremhæve det tidligere refererede notat, bilag 2, fra et møde hos [virksomhed1] A/S den 20/12 2012 mellem [person1] ([person1]) samt [person6] ([person6]) og [person7] ([person7]) fra [virksomhed9]. Af notatet fremgår blandt andet følgende:

”Chauffører

Til de internationale transporter anvendes alene udenlandske chauffører. Chaufførerne optjener en dagsløn med tillæg herudover. [person1] oplyste, at [virksomhed1] A/S hver måned oprindeligt modtog en regning fra [virksomhed8] Limited, Gibraltar, på de udgifter, som [virksomhed8] Limited afholdte til løn og administrationsomkostninger...”

[person1] oplyste, at alle chauffører var - og er - ansat af [virksomhed8] Limited på nær 30-50 mand i Litauen...”

Samarbejdsparter

[virksomhed1] A/S samarbejder med [virksomhed8] Limited(ejet af [person5]) vedrørende de udenlandske speditions-/transportforretning. Samarbejdet opstod 20??, da [person5] havde økonomiske problemer, som [virksomhed1] A/S medvirkede til at løse.

.....

Aftalen med [virksomhed8] Limited og arbejdsgangen generelt

Samarbejdet mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed8] Limited forløber således, at [virksomhed1] A/S’ østeuropæiske datterselskab/samarbejdspartner stiller trækkere til rådighed. [virksomhed8] Limited stiller chauffører til rådighed. [person5] har 5 mand i Tyskland, der administrerer logistikken – i forbindelse med planlægning af chaufførerne. Foruden dette oplyste [person1], at man dagligt har kontakt til [person5], og at [person5] har folk ansat i de forskellige lande, der udfører logistik for så vidt angår chaufførerne.

...

Det skal til ovenstående bemærkes, at der overhovedet ikke har været bevægelser på [virksomhed8] Limiteds bankkonto siden 18. januar 2011.

Det skal videre bemærkes, at de kompetente myndigheder i Danmark den 5. september 2014 har modtaget oplysninger fra de kompetente myndigheder på British Virgin Islands, hvor [virksomhed8] Limited var registreret.

Bilag 7 Af disse oplysninger fremgår det, at [virksomhed8] Limited indstillede aktiviteterne i juni 2012 og blev slettet af selskabsregistret i maj 2013.

SKAT finder derfor, at ovenstående i væsentlig grad sandsynliggør, at de rumænske chauffører reelt er ansat i [virksomhed1]/[virksomhed3]. Ligeledes er det SKATs opfattelse, at end ikke direktøren ([person1]) har styr på, hvor chaufførerne formelt er ansat. Dette skyldes efter SKATs opfattelse, at det er og hele tiden

har været [virksomhed1] og nu [virksomhed3], der reelt er arbejdsgiver i relation til de rumænske chauffører, der tidligere blev aflønnet via [virksomhed8] Limited, og efterfølgende bliver aflønnet via en rumænsk konto i [finans1].

SKAT fastholder herefter det udsendte forslag til afgørelse af 21. april 2015.”

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Det skal bemærkes, at SKAT naturligvis er i besiddelse af alt det yderligere materiale, der henvises til i SKATs afgørelse, hvilket kan fremsendes, såfremt skatteankestyrelsen finder, at der er behov for dette.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i SKATs afgørelse inkl. sagsfremstilling.

SKAT ønsker dog at komme med følgende kommentarer til den af selskabets rådgiver fremsendte klage til Skatteankestyrelsen:

Rådgiver angiver på side 3,1. afsnit følgende:

"Til brug for udførelsen af transportopgaverne havde UAB egne ansatte chauffører. Herudover indlejede UAB efter behov chauffører fra det rumænske selskab [virksomhed6]. UABs egne chauffører og de indlejede chauffører fra [virksomhed6] kørte på samme vilkår og udførte de samme opgaver for UAB. Om det var en chauffør ansat i UAB eller i [virksomhed6], der udførte en transportopgave, afhang således alene af mængden af ordrer i UAB og rådigheden over egne ansatte chauffører på det pågældende tidspunkt".

SKAT skal hertil bemærke, at UAB, jf. bilag 2 til SKATs afgørelse har haft 30-50 chauffører, mens der har været ca. 300 rumænske chauffører, jf. bilag 1 til SKATs afgørelse. Langt hovedparten af opgaverne er derfor udført af de rumænske chauffører, hvorfor der ikke er tale om, at disse blev indlejet "efter behov".

Rådgiver anfører på side 4, nederste afsnit følgende:

"Overførslerne til [virksomhed8] Ltd førte til et forslag til afgørelse om udbyttebeskatning af [person2]. Forslaget til afgørelse blev imidlertid frafaldet af SKAT, da [person2] ikke var eller på noget tidspunkt har været aktionær i [virksomhed8] Ltd"

SKAT skal hertil bemærke, at det er korrekt, at forslaget blev frafaldet, hvilket imidlertid intet havde med ejerskabet til [virksomhed8] Ltd at gøre.

Det er således stadig SKATs opfattelse, at [virksomhed8] Ltdikke var en uafhængig tredjemand i forhold til [virksomhed1] A/S og mener også, at dette kan dokumenteres, såfremt der er behov for dette til belysning af sagen.

Rådgiver anfører på side 9, 1. afsnit følgende:

"SKAT har ikke anfægtet ansættelsesforholdet for UAB’s egne ansatte. Der er intet faktuelt grundlag for en forskellig skattemæssig bedømmelse af chaufførerne i UAB".

Det skal hertil anføres, at der er en væsentlig forskel på chaufførerne ansat i UAB og de rumænske chauffører, idet aflønningen af de rumænske chauffører og kontrol af disse har været styret fra Danmark de rumænske chauffører skulle gennemgå en obligatorisk uddannelse i Danmark de rumænske chauffører skulle gennemføre en køretest og en boglig test, inden de kunne godkendes til kørsel der på hovedkontoret i [by1] bliver opbevaret oplysninger om samtlige rumænske chauffører, herunder kopi af chaufførers pas.

SKAT er derfor ikke enig i repræsentantens anbringende.

Det skal videre bemærkes, at repræsentanten i klagen anfører en række årsager til, at de rumænske chauffører uddannes i og kontrolleres fra Danmark.

SKAT er uforstående overfor, at chaufførerne ansat i UAB, ikke i samme grad skal kontrolleres og styres fra Danmark, når repræsentanten anfører, at der intet faktuelt grundlag er for en forskellig skattemæssig bedømmelse af chaufførerne.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse om selskabets hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag for 2011, 2012 og 2013 skal ophæves. Repræsentanten har på retsmødet gjort gældende, at de rumænske chauffører var arbejdsudlejede til selskabet.

Til støtte herfor er anført:

”Til støtte for den nedlagte påstand er det overordnet gjort gældende, at de i sagen omhandlede chauffører både formelt og reelt har været ansat i det rumænske selskab [virksomhed6], som i den omhandlede periode udlejede chaufførerne til det litauiske selskab, UAB. [virksomhed6] har i hele perioden haft de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser og - forpligtelser overfor de ansatte, herunder overholdelse af national rumænsk lovgivning. De ansatte chauffører har således haft ret til minimumsløn under rumænsk lovgivning, ligesom chaufførernes krav på ferie har været reguleret af rumænsk lovgivning.

[virksomhed1] A/S har ikke anvendt chauffører til at udføre transportopgaver i den omhandlede periode i sagen. Transportopgaverne blev, som der er redegjort for og dokumenteret, udført af det litauiske selskab, UAB.

De rumænske chauffører udførte sammen med UAB's egne chauffører transportopgaverne, som UAB som underleverandør leverede til [virksomhed1] A/S - og fakturerede [virksomhed3] A/S for.

Der er således ingen forskel på det arbejde, som UAB's chauffører har udført for UAB i perioden og det arbejde, som de rumænske chauffører har udført for UAB i perioden. Om en transportopgave udføres af en chauffør ansat i det ene eller andet arbejdsgiverselskab har alene afhængt af, hvilken chauffør der har været ledig på det givne tidspunkt.

Allerede fordi SKAT har anerkendt, at [virksomhed1] A/S ikke siden 2011 har været det udførende transportselskab, og således ikke har haft brug for chaufførarbejdskraft, og henset til at SKAT anerkender, at chaufførerne ansat i UAB – som udfører nøjagtigt det samme arbejde som de indlejede chauffører fra [virksomhed6] - skal anses for reelt ansat i UAB, er der intet grundlag for SKATs konklusion om, at [virksomhed1] A/S skal anses for at have været den reelle arbejdsgiver for chaufførerne ansat i [virksomhed6] i sagsperioden.

SKATs konklusion støttes da heller ikke af de "bevis"momenter, som SKAT har fremhævet i begrundelsen for afgørelsen.

Som det er dokumenteret, har man i koncernen struktureret sig således, at transportopgaven udføres af UAB - af navnlig konkurrencemæssige og økonomiske grunde. Som led i denne koncernstruktur varetog [virksomhed1] A/S (og nu [virksomhed3] A/S) en række administrative funktioner for UAB, herunder sikring af chaufførernes uddannelsesmæssige niveau.

[virksomhed1] A/S' varetagelse af disse opgaver bekræfter således ikke - endsige indikerer - at der skulle bestå et ansættelsesforhold for disse chauffører. Dette er jo heller ikke anset for at være tilfældet for de chauffører, der var ansat i UAB.

Hertil bemærkes, at [virksomhed1] A/S som kontraktspart over for kunden var ansvarlig for opgavens korrekte udførsel og ansvarlig for eventuelle skader på det fragtede eller forsinkelser.

[virksomhed1] A/S havde således en velbegrundet interesse i at sikre sig, at de enkelte chauffører havde de fornødne kvalifikationer til at udføre arbejde i [virksomhed3] A/S' navn og med den risiko for ansvar for [virksomhed1] A/S en sådan kørsel medførte.

Dette var årsagen til, at [virksomhed1] A/S betingede sig, at chaufførerne modtog undervisning i Danmark og gennemførte såvel en boglig som praktisk køretest.

For at sikre, at chaufførerne rent faktisk havde gennemført denne uddannelse var det også nødvendigt for [virksomhed1] A/S at føre kontrol og tilsyn med, at de chauffører, der faktisk kørte trækkerne, også havde gennemført den påkrævede undervisning og bestået prøverne med tilfredsstillende resultat. Dette nødvendiggjorde, at [virksomhed1] A/S havde oplysninger om de enkelte chauffører.

For så vidt angår det forhold, at UAB har udliciteret en række administrative opgaver til [virksomhed1] A/S bemærkes det, at [person1]s levering af visse administrations- og controllerydelser, herunder administration og overvågning af brændstofforbrug samt levering af diverse bogholderiydelser naturligvis ikke indebærer, at [virksomhed3] A/S er den reelle arbejdsgiver for chaufførerne. Dette er alene udtryk for en helt sædvanlig centralisering af sådanne administrative ydelser i koncernforhold.

SKATs bemærkninger om, at der "bevidst [er] lavet en konstruktion via flere udenlandske selskaber, beliggende i forskellige lande, som gør, at det umiddelbart ser ud som om,at [virksomhed1] A/S udelukkende har modtaget chaufførydelser fra en uafhængig part" bekræfter eller indikerer heller ikke, at de rumænske chauffører reelt skulle have været ansat i [virksomhed1] A/S. Som anført, havde [virksomhed1] A/S siden 2011 outsourcet transportopgaven til UAB og havde således på tidspunktet for dette møde ikke brug for chaufførarbejdskraft. Dette har også været tilfældet for [virksomhed1] A/S, der ikke siden sin stiftelse har haft behov for chaufførarbejdskraft. Drøftelserne på mødet, gengivet i referatet, kan således allerede af den grund ikke tages til indtægt for den konklusion, som SKAT har anført på grundlag af referatet. Herudover bemærkes, at referatet altså blot gengiver koncernstrukturelle forretningsmæssige drøftelser.

Heller ikke et bilag til SKATs afgørelse giver støtte for SKATs konklusion. Af dette bilag - hvori [person2] har givet input til en præsentation af [virksomhed1] A/S - fremgår det ikke, chauffører fra [virksomhed6] skulle være ansat i [virksomhed1] A/S. Derimod fremgår det, at chaufførerne er ansat i [virksomhed6] og herefter udlejet til UAB (det daværende UAB [virksomhed4]).

Det helt centrale i denne sag - som SKAT fuldstændig har undladt at tage i betragtning ved afgørelsen - er, at [virksomhed1] A/S (og efterfølgende [virksomhed3] A/S) indkøbte en samlet transportydelse fra sit datterselskab UAB, udført af såvel UAB's egne ansatte som de chauffører, som UAB indlejede fra [virksomhed6].

SKAT har ikke anfægtet ansættelsesforholdet for UABs egne ansatte. Der er intet faktuelt grundlag for en forskellig skattemæssig bedømmelse af chaufførerne i UAB.

Sammenfattende, idet repræsentanten herudover har henvist til bemærkninger og indsigelser gengivet i SKATs afgørelse, er det derfor hans opfattelse, at der ikke er grundlag for en konklusion om, at [virksomhed1] A/S reelt var arbejdsgiver for de rumænske chauffører, og at der derfor heller ikke skulle have været indeholdt arbejdsmarkedsbidrag af nogen del af disse chaufførers løn.

Ex tuto er det gjort gældende, at hvis Landsskatteretten på trods af ovenstående måtte finde, at de rumænske chauffører må anses for reelt at have været ansat i [virksomhed3] A/S eller for den sags arbejdsudlejet til [virksomhed1] A/S, har [virksomhed1] A/S ikke udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse af AM-bidrag af den forholdsmæssige del af chaufførernes løn, der kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Der er derfor under alle omstændigheder ikke grundlag for hæftelse.

Som ovenfor redegjort er de i sagen omhandlede chauffører både formelt og reelt ansat i [virksomhed6]. Hertil kommer, at chaufførerne ved udførslen af arbejdet har været udlejet til det litauiske datterselskab, [virksomhed1] A/S har således ikke haft noget grundlag for at anse sig for forpligtet til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag for de pågældende chauffører.

Hertil kommer, at netop den skattemæssige behandling af udenlandsk arbejdskraft i almindelighed, men for transportbranchen i særdeleshed, har givet anledning til tvivl i praksis.

Der foreligger derfor ikke grundlag for en konklusion om, at der er udvist forsømmelighed. Grundlaget for et hæftelsesansvar er dermed ikke til stede.”

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 20. juni 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af SKATs afgørelse af 7. april 2016.

Sagen omhandler, hvorvidt SKAT med rette har anset klager som reel arbejdsgiver for de anvendte rumænske chauffører fra klagers datterselskab, med den konsekvens, at klager skulle have indeholdt arbejdsmarkedsbidrag i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 for den del af kørslen, der blev udført i Danmark.

Faktiske forhold

[virksomhed1] A/S med CVR-nr. [...2] blev stiftet den 2. marts 1979, og er registreret med branchekode ”771200: Udlejning og leasing af lastbiler”. Selskabets formål er at drive transport, spedition og handel, samt leasing- og finansieringsvirksomhed.

[virksomhed1] A/S indgår i en koncern, hvor [virksomhed2] ApS er moderselskab, der i den påklagede periode var ejet af [person1] og dennes børn, [person2] og [person3].

Den 4. juni 2013 blev der stiftet et nyt selskab, [virksomhed3] A/S, der er ejet 10 % af [virksomhed2] ApS og 90 % af [virksomhed11] A/S. [virksomhed11] A/S er ejet 100 % af [virksomhed2] ApS.

Størstedelen af [virksomhed1] A/S’ aktiviteter er efter juni 2013 overgået til [virksomhed3] A/S, hvori [person2] er direktør.

SKAT har ud fra materiale modtaget fra SØIK efter en ransagning på klagers adresse den 26. november 2014 set på klagers aktiviteter, herunder anvendelse af udenlandske chauffører, og har ændret klagers hæftelse for manglende indeholdelse af AM-bidrag for indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Klager har anvendt mange udenlandske chauffører, primært fra Rumænien, som indtil 2011 blev aflønnet via selskabet [virksomhed8] Limited, som var registreret på British Virgin Islands.

Klager havde datterselskaber i en række europæiske lande, herunder [virksomhed6], hvor de i sagen omhandlede rumænske chauffører formelt var ansat. SKAT har imidlertid anset klager for i perioden 2011 til 2013 at have været den reelle arbejdsgiver for chaufførerne.

SKAT har ved et skøn fastsat kørslen i Danmark til 10 % af den samlede kørsel.

Klager har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse om hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag for perioden 2011-2013 ophæves, idet klager ikke mener at have været den reelle arbejdsgiver for de rumænske chauffører.

Retsgrundlag

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at der til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det følger af samme lovs § 46, stk. 1, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.

Det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, skal svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. Arbejdsgiveren skal indeholde arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetalingen af løn, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Ifølge kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, er den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige ansvarlig for betaling af manglende beløb.

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. opstiller kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende. Kriterierne er tillige gengivet i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.2.1. - C.C.1.2.3.

I praksis lægges der ved vurderingen særligt vægt på, hvorvidt hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse. Herudover lægges der vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. Afgrænsningen skal altid ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen fastholder, at SKAT har været berettiget til at anse klager for at være den reelle arbejdsgiver for de rumænske chauffører, og at klager som konsekvens heraf skulle have indeholdt AM-bidrag for den del af kørslen, der blev udført i Danmark.

Skattestyrelsen har bl.a. lagt vægt på, at klager i 2011 oprettede en konto, hvorfra der blev udbetalt løn til de rumænske chauffører. Herudover har vi lagt vægt på, at klager har opbevaret oplysninger om alle de rumænske chauffører, inklusiv kopi af deres pas, samt at klager opbevarede oplysninger om hver transport, herunder oplysninger om chaufførernes navn, ansættelsesnummer og kørselsrapport. Desuden foregik chaufførerne interne uddannelse i Danmark.

Skattestyrelsen fastholder, at klager havde ansvar og instruktionsbeføjelse over de rumænske chauffører, idet klager modtog ordrer direkte fra kunder, hvorfor klager måtte have haft overblik over koncernens mulighed for at opfylde ordrerne, og derved også ret til at disponere over chaufførerne. Det forhold, at selve rekrutteringen og ansættelsen skete hos det rumænske datterselskab, eller at UAB [virksomhed4]/UAB [virksomhed5] stod transporten, kan ikke føre til et andet resultat.

Skattestyrelsen fastholder endvidere i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, at der ikke har foreligget en sådan uklarhed om klagers indeholdelsespligt, at klager kan fritages for hæftelsesansvaret for den manglende indeholdelse af AM-bidrag.

Ud over ovenstående henvises der til vores begrundelser som anført i den påklagede afgørelse samt i vores supplerende udtalelse af den 27. juli 2016.

Skattestyrelsen fastholder herved, at klager hæfter for manglende indeholdt AM-bidrag med i alt 1.039.102 kr. for indkomstårene 2011, 2012 og 2013.”

Indlæg på Retsmøde

Repræsentanten nedlagde på retsmødet påstand om, at ansættelsen af AM-bidrag i 2011, 2012 og 2013 nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten procederede herefter i overensstemmelse med klagen. I Retten i [by1]s dom er det lagt til grund, at transportaktiviteten ligger i det litauiske selskab UAB [virksomhed5]. Repræsentanten gjorde endvidere som noget nyt gældende, at der i sagen ikke taget stilling til spørgsmålet om arbejdsudleje. Han anførte hertil, at der ikke er faktuelt grundlag for en forskellig skattemæssig bedømmelse af chaufførerne i UAB [virksomhed5] og de indlejede chauffører fra [virksomhed6] SRL.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen procederede sagen i overensstemmelse med styrelsens afgørelse og tidligere skriftlige indlæg. Arbejdsudlejereglerne har ikke tidligere været et tema i sagen og Skattestyrelsen havde derfor ingen bemærkninger til spørgsmålet.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om selskabet i 2013 og 2014 var indeholdelsespligtigt for AM-bidrag af løn, som blev udbetalt til rumænske chauffører, som var ansat i [virksomhed6] SRL, for kørsler i Danmark, herunder om chaufførernes skattepligt her til landet skal afgøres efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3. Sagen angår desuden, om selskabet hæfter for den manglende indeholdelse og afregning af AM-bidrag.

Retsgrundlaget

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, 5, nr. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010, som senest ændret ved lov nr. 591 af juni 2012, havde følgende ordlyd:

“Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

[...]

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.”

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende udformning ved lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor der bl.a. blev tilføjet formuleringen: ”når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden”.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår, at den begrænsede skattepligt her til landet omfatter personer, som:

”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.”

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012) fremgår bl.a.:

”Vederlag, som erhverves i forbindelse med arbejdsudleje, beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Efter bestemmelsen beskattes personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, af indkomst erhvervet i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Reglen finder ikke anvendelse, når

arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark,

arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1,

aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder,

den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet, eller

arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver.”

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 og § 7.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Indeholdelsespligt og beregningsgrundlag

SKATs afgørelse vedrører ikke chauffører, som er ansat i UAB [virksomhed5], men chauffører, som er rekrutteret via det rumænske selskab [virksomhed6] SRL.

Reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, går, jf. forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, forud for reglerne om arbejdsudleje. Dersom de rumænske chauffører er skattepligtige her til landet efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1., foreligger der derfor ikke arbejdsudleje. Det er uden betydning for selskabets pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, om chaufførernes skattepligt her til landet skal henføres under kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller nr. 3.

Landsskatteretten lægger til grund, at de rumænske chauffører har foretaget kørsler her i landet for selskabet. Det er en forudsætning for at drive vognmandsvirksomhed, at selskabet har rådigheden over chauffører for at udføre transporter for selskabets kunder. Det er selskabet, som har udannet chaufførerne til at køre i Danmark. Det er selskabet som har haft rådigheden over den rullende arbejdsplads. Via kommunikations- samt administrationssystem må det desuden antages, at selskabet havde mulighed for at kommunikere med chaufførerne under kørslen, herunder mulighed for at indtaste en ny adresse. Selskabet har derfor haft ansvar og instruktionsbeføjelser over de rumænske chauffører. At selskabet har ageret som arbejdsgiver er understøttet af, at selskabet havde et chartek på alle de rumænske chauffører, som indeholdt bl.a. kopi af pas og anden ID.

På baggrund af en samlet vurdering af sagens oplysninger finder Landsskatteretten, at de rumænske chauffører udførte arbejde for selskabet i et tjenesteforhold, og at chaufførerne reelt var ansat i selskabet.

Der er ikke fremsat indsigelser om beregningsgrundlaget for indeholdelse, hvorfor Landsskatteretten ikke af egen drift finder grundlag for at sætte et andet beregningsgrundlag i stedet for. Landsskatteretten finder desuden ikke grundlag for at ændre skønnet over kørselsomfanget i Danmark.

Hæftelse

Landsskatteretten finder på baggrund af sagens oplysninger, at der ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse og afregning af AM-bidrag.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.