|
|
Afgørelse af 13-03-2019 - indlagt i Skatteforlagets database den 14-04-2019
Journalnr. 15-3134376
Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Vestre Landsret den 22. august 2022. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.
Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Viborg den 24. november 2021. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.
Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) er en personligt drevet enkeltmandsvirksomhed, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode "024000 Serviceydelser til skovbrug". Virksomheden havde startdato den 1. maj 1999. Virksomheden beskæftiger sig med flishugning, skovarbejde og produktion af juletræer.
Det er oplyst, at virksomheden bl.a. sælger træflis til kraftvarmeværker. Virksomhedens indkøb af træflis til videresalg sker gennem aftale om køb af træflis hos skov- og grundejere (herefter sælger). Ved indgået aftale om køb af træflis mellem virksomheden og sælger afhenter virksomheden træ til flisning hos sælger. Virksomheden forestår fældning og flisning af træ hos sælger og borttransporterer herefter træflisen fra sælgers grund.
Virksomheden har over for SKAT fremlagt købsfakturaer dateret i perioden fra den 31. januar 2012 til den 30. september 2014. Det fremgår af fakturaerne, at disse er påført teksten "Køb af flis", ”Køb af træ til flis” og lignende med anførsel af et pengebeløb til betaling.
SKAT har fundet, at virksomhedens aftaler om køb af træflis udgør byttehandler. Dette henset til, at træerne skal fældes og flises, før der er tale om en vare, der kan sælges. SKAT opfatter derfor fældning og flisning som arbejde udført for sælger, hvorved virksomhedens overtagelse af træet anses som en særskilt leverance, der er en modydelse til virksomhedens levering af ydelser til sælger.
En medarbejder fra Naturstyrelsen [], som arbejder med planlægning af skovning og flisning, har til SKAT oplyst, at værdien af virksomhedens udførte arbejde efter en forsigtig vurdering svarer til den mængde flis, der mellem virksomheden og sælger er sket afregning for. Virksomheden har bl.a. fremlagt fakturanr. 100634, hvoraf det fremgår, at prisen for køb af flis udgør 43.120 kr., og at prisen for ydelser foretaget forud herfor udgør i alt 42.687,50 kr.
På baggrund heraf har SKAT forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014. Beløbet fremkommer ved de af virksomheden fremlagte købsfakturaer for perioden fra den 31. januar 2012 til den 30. september 2014. Virksomhedens repræsentant har anført, at der ikke er bemærkninger til SKATs opgørelse af momsgrundlaget.
SKAT har oplyst, at virksomheden i 2012 afregnede moms månedsvis. SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 6. maj 2015. Repræsentanten anmodede herefter om en fristudsættelse på 14 dage til den 12. juni 2015 til at komme med bemærkninger til sagsfremstillingen. SKAT imødekom anmodningen og traf herefter afgørelse den 19. august 2015, hvorefter SKAT foretog en genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.
Ved mail af 4. juli 2019 anmodede Skatteankestyrelsens sagsbehandler Skattestyrelsen om at redegøre for, om der er truffet afgørelse rettidigt.
Skattestyrelsen har ved mail af 5. juli 2019 bl.a. bemærket følgende:
”
Jævnfør vedlagte regneark har [person1], CVR-nr. [1] månedsafregning af moms i 2012.
Afregningsfristerne er indsat for de forskellige måneder. Herved er det konstateret, at 3 års fristen er overskredet for januar, februar og marts 2012, idet forslaget sendt den 6. maj 2015 ligger mere end 3 år efter indberetningsfristerne. Den beregnede moms for disse 3 måneder udgør 9.515 kr., jævnfør regnearket. For maj måned er afregningsfristen den 25. juni 2012, hvorfor 3 års fristen her er overholdt.
Afgørelsen skal sendes senest 3 måneder efter udløbet af 3 års fristen, jævnfør skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1. Fristen for maj 2012 udløber derfor 25. september 2015, hvorfor afgørelsen sendt 19. august 2015 er sendt rettidig vedrørende maj måned og de efterfølgende måneder.
”.
Den 13. marts 2019 meddelte Landsskatteretten virksomheden sin afgørelse af samme dato vedrørende indgivet klage i nærværende sag (sagsnr. 15-3134376). I afgørelsen af 13. marts 2019 meddelte Landsskatteretten, at SKATs afgørelse af 19. august 2015 var ugyldig med henvisning til, at SKATs afgørelse var truffet over for den forkerte adressat.
Landsskatteretten meddelte herefter virksomheden ved brev af 12. juni 2019, at rettens afgørelse af 13. marts 2019 var ugyldig og annulleredes. Dette henset til, at den fejlagtigt udsendte afgørelse ikke var i overensstemmelse med retsmedlemmernes votering, hvor retsmedlemmerne voterede for, at SKATs afgørelse af 19. august 2015 ikke skulle kendes ugyldig.
SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 19. august 2015 forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.
Der er herved bl.a. henvist til følgende:
”
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit D.A.8.1.1.10.1 beskriver, hvornår der er tale om en byttehandel. Specielt vedrørende leverancer til skovejere i form af skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ, henvises der til SKM2011.219.LSR. SKAT har afgivet et bindende svar, som er blevet stadfæstet i Landsskatteretten. I Landsskatterettens afgørelse anføres følgende:
”Som følge af selskabets oplysninger til brug for SKATs besvarelse lægger Landsskatteretten til grund, at selskabets spørgsmål skal forstås således, at der ønskes svar på, om selskabets leverancer til skovejerne i form af ”skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ” udgør en samlet ydelse i den forstand, at selskabet kan undlade at svare moms af den fulde værdi af sine leverancer og alene skal svare moms af et nettobeløb, dvs. af værdien af selskabets leverancer fratrukket værdien af det træ, som selskabet måtte modtage fra sine kunder.
Det fremgår af de fremlagte tilbud, ordrebekræftelser m.v., at selskabet ikke opkræver moms af værdien af sine leverancer, men reducerer sin opkrævning med værdien af det fældede træ, som modtages fra kunderne. Det fremgår ligeledes, at nettobeløbet i nogle tilfælde er i kundens favør, således at kunden både modtager leverancer fra selskabet uden at betale særskilt herfor og samtidig modtager betaling for det træ, som kunden overdrager til selskabet.
Hvis selskabet var berettiget til alene at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket ville være i strid med momslovens § 27, stk. 1. Selskabet skal derfor beregne moms af værdien af sin leverance før fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftager fra sine kunder.”
Statsautoriseret revisor (navn undladt) anfører, at virksomhedens situation ikke er sammenlignelig med SKM2011.219.LSR, fordi skovejerne i dommen kan vælge de enkelte ydelser til eller fra ved indgåelse af en aftale, så som aftale om pasning af skovarealer, rådgivning eller administration. Ved afgivelse af klage til Landsskatteretten indkom der imidlertid nye oplysninger, idet klageren oplyste, at kunden ikke kan til- eller fravælge i den samlede opgave. Ydelsen sælges således kun samlet som én ydelse over for de mindre skovejere. De nye oplysninger ændrede ikke SKATs opfattelse og heller ikke Landsskatterettens opfattelse.
I klagen anføres desuden, at virksomheden i modsætning til dommen består i levering af træflis til fjernvarmeværker. Denne del af virksomheden vedrører, hvad den indkøbte flis senere bliver anvendt til, og har ikke noget at gøre med de handler, der bliver indgået med skovejerne.
Der skal således ses på det reelle indhold i handlerne, der indgås med skovejerne. Virksomheden overtager retten til som ejer at råde over det fældede træ, hvilket anses for en særskilt leverance, der ved vurderingen af projektets nettopris indgår i denne som en modydelse til de ydelser, der leveres til skovejerne. Forholdet anses derfor for at være analogt med dommen i SKM2011.219.LSR.
Til vurdering af omfanget af det udførte arbejde er (navn undladt), Naturstyrelsen []s driftscenter kontaktet, idet han arbejder med planlægning af skovning og flisning i de vestjyske skove. Han oplyste, at prisen på arbejdet naturligvis afhang meget af, om det er løv- eller nåletræ, tilgængeligheden og om det er udtynding eller alt fældes. Et forsigtigt ansat gennemsnit ville dog være, at et stykke arbejde vil frembringe en mængde flis af den dobbelte værdi. Dvs., at værdien af arbejdet svarer til den mængde flis, der er sket afregning for.
Efter mødet den 4. august 2015 blev sagen på ny gennemgået med vores kollega, der har udarbejdet det bindende svar. Han er fortsat enig i, at der skal beregnes moms af værdien af leverancen før fradrag af værdien af det solgte træ. Virksomhedens overtagelse af retten til som ejer at råde over det fældede træ anses for en særskilt leverance, der er en modydelse til virksomhedens levering af ydelser til skovejerne. Virksomhedens køb og flisning af træ er momsmæssigt analogt med det bindende svar, idet det anses for uden betydning, hvorvidt der indgår andre ydelser i handelen eller der foretages andre handler mellem parterne. Beregning af moms skal således sikre momsens neutralitet.
Træer på rod er en del af den faste ejendom. Træerne skal derfor fældes, før der er en vare, der kan sælges. Det er derfor ikke muligt at købe træer på rod, uden at det samtidig er aftalt, at træerne skal fældes og flises. Fældning og flisning betragtes derfor som arbejde udført for sælgeren.
Ved handler med momsregistrerede skovejere pålægges virksomheden at beregne udgående moms af det udførte arbejde og indgående moms af købet, idet både udgående og indgående moms ellers vil blive angivet med for lave beløb.
Ifølge Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit D.A.8.1.1.12 er det SKATs opfattelse, at Tulica-dommen medfører, at momsen skal beregnes som 20 % af den opnåede pris. Den skønsmæssige moms er derfor opgjort således:
DATO | BILAG | RM | PRIS | BELØB | BELØB |
31-01-12 | 100254 | 80 | 15,00 | 1.200,00 | 1.200,00 |
29-02-12 | 100263 | 765 | 28,00 | 21.420,00 | 21.420,00 |
29-02-12 | 100268 | 1117 | 15,00 | 16.755,00 | 16.755,00 |
31-03-12 | 100271 | 410 | 20,00 | 8.200,00 | 8.200,00 |
30-05-12 | 100293 | 519 | 38,00 | 19.722,00 | 19.722,00 |
30-05-12 | 100293 | 1 | 5.500,00 | 5.500,00 | 5.500,00 |
31-07-12 | 100319 | 150 | 50,00 | 7.500,00 | 7.500,00 |
28-08-12 | 100323 | 632 | 47,00 | 29.704,00 | 29.704,00 |
31-10-12 | 100336 | 2505 | 26,00 | 65.130,00 | 65.130,00 |
31-12-12 | 100356 | 1 | 9.000,00 | 9.000,00 | 9.000,00 |
31-12-12 | 957 | 1 | 51.330,00 | 51.330,00 | 51.330,00 |
31-12-12 | 957 | 1 | -2.739,45 | -2.739,45 | |
31-12-12 | 957 | 1 | -48.590,55 | -48.590,55 | |
31-12-12 | 959 | 45 | 28,00 | 1.260,00 | 1.260,00 |
185.391,00 | 236.721,00 | ||||
Moms 20 % | 47.344,00 | ||||
31-01-13 | 100385 | 45 | 28,00 | 1.260,00 | |
31-01-13 | 100392 | 439 | 25,00 | 10.975,00 | 10.975,00 |
28-02-13 | 100403 | 2807 | 48,50 | 136.139,50 | 136.139,50 |
28-02-13 | 100404 | 1597 | 35,00 | 55.895,00 | 55.895,00 |
28-02-13 | 100406 | 665 | 22,00 | 14.630,00 | 14.630,00 |
30-04-13 | 100426 | 1907 | 28,00 | 53.396,00 | 53.396,00 |
31-05-13 | 100441 | 458 | 35,00 | 16.030,00 | 16.030,00 |
30-06-13 | 581 | 1269 | 25,00 | 31.725,00 | 31.725,00 |
30-06-13 | 581 | 1 | 500,00 | 500,00 | 500,00 |
31-08-13 | 921 | 250 | 40,00 | 10.000,00 | 10.000,00 |
31-08-13 | 922 | 1 | 6.507,59 | 6.507,59 | 6.507,59 |
31-08-13 | 922 | 144 | 32,00 | 4.608,00 | 4.608,00 |
31-08-13 | 923 | 1 | 2.048,11 | 2.048,11 | 2.048,11 |
31-08-13 | 923 | 46 | 20,00 | 920,00 | 920,00 |
01-10-13 | 100493 | 631 | 40,00 | 25.240,00 | 25.240,00 |
01-10-13 | 100493 | 1 | -10.000,00 | -10.000,00 | -10.000,00 |
31-10-13 | 100498 | 1 | 5.200,00 | 5.200,00 | 5.200,00 |
31-10-13 | 100501 | 303 | 25,00 | 7.575,00 | 7.575,00 |
31-10-13 | 100503 | 169 | 15,00 | 2.535,00 | 2.535,00 |
31-10-13 | 100508 | 926 | 30,00 | 27.780,00 | 27.780,00 |
31-10-13 | 100510 | 1 | 32.617,00 | 32.617,00 | 32.617,00 |
31-10-13 | 100510 | 1 | -19.865,00 | -19.865,00 | |
31-12-13 | 100526 | 731 | 39,00 | 28.509,00 | 28.509,00 |
444.225,20 | 462.830,20 | ||||
Moms 20 % | 92.566,00 | ||||
31-01-14 | 100540 | 805 | 30,00 | 24.150,00 | 24.150,00 |
28-02-14 | 100554 | -7 | 350,00 | -2.450,00 | |
28-02-14 | 100554 | -16 | 1.000,00 | -16.000,00 | |
28-02-14 | 100554 | -11 | 750,00 | -8.250,00 | |
28-02-14 | 100554 | -7 | 1.825,00 | -12.775,00 | |
28-02-14 | 100554 | -395 | 22,00 | -8.690,00 | |
28-02-14 | 100554 | 395 | 124,00 | 48.980,00 | 48.980,00 |
31-03-14 | 100559 | 1 | 25.046,25 | 25.046,25 | 25.046,25 |
30-04-14 | 100592 | 912 | 30,00 | 27.360,00 | 27.360,00 |
30-04-14 | 100593 | 405 | 12,00 | 4.860,00 | 4.860,00 |
30-04-14 | 100608 | 1 | 94.033,70 | 94.033,70 | 94.033,70 |
31-05-14 | 100610 | 1 | 17.000,00 | 17.000,00 | 17.000,00 |
30-06-14 | 100633 | 145 | 20,00 | 2.900,00 | 2.900,00 |
30-06-14 | 100634 | -1,6 | 20.000,00 | -32.000,00 | |
30-06-14 | 100634 | -0,5 | 675,00 | -337,50 | |
30-06-14 | 100634 | -5 | 1.350,00 | -6.750,00 | |
30-06-14 | 100634 | -4,5 | 800,00 | -3.600,00 | |
30-06-14 | 100634 | 1078 | 40,00 | 43.120,00 | 43.120,00 |
30-06-14 | 100636 | -0,5 | 650,00 | -325,00 | |
30-06-14 | 100636 | -3,5 | 2.700,00 | -9.450,00 | |
30-06-14 | 100636 | 115 | 100,00 | 11.500,00 | 11.500,00 |
30-06-14 | 100638 | 65 | 100,00 | 6.500,00 | 6.500,00 |
31-07-14 | 100640 | 1 | 30.000,00 | 30.000,00 | 30.000,00 |
30-09-14 | 100670 | 805 | 35,00 | 28.175,00 | 28.175,00 |
30-09-14 | 100671 | 1 | 16.500,00 | 16.500,00 | 16.500,00 |
30-09-14 | 100679 | 102 | 35,00 | 3.570,00 | 3.570,00 |
30-09-14 | 100666 | 512 | 35,00 | 17.920,00 | 17.920,00 |
300.987,45 | 401.614,95 | ||||
Moms 20 % | 80.323,00 |
”.
Under sagens behandling har SKAT den 24. november 2015 bl.a. videre anført følgende:
”
I klagen henvises til afgørelserne C-349/96, C-425/06, C-111/05, C-41/04, C-44/11 og C-461/08. Disse afgørelser medfører ikke ændret stillingtagen vedrørende byttehandel.
Der henvises til SKM2003.434.LSR. I dommen afgøres det, at værdien af brugte møbler ikke indgik i betalingen for nye møbler, hvorfor momsgrundlaget ikke blev påvirket. Det fandtes ikke sandsynliggjort, at de brugte møbler var modtaget som hel eller delvis betaling for de nye møbler, idet der ikke forelå oplysninger, der støttede, at selskabet havde givet et nedslag i prisen på nye møbler, når kundens brugte møbler blev afhentet ved leveringen. Afgørelsen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag, hvor der er tale om en byttehandel, hvor både ydelse og modydelse kan ansættes til en værdi.
Det skal fremhæves, at klager har valgt ikke at forholde sig til SKM2011.219.LSR, hvor Landsskatteretten har afgjort en sag vedrørende skovning af træer på rod og bortskaffelse af det fældede træ. Landsskatteretten afgjorde, at der skal beregnes moms af værdien af leverancen for fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftog fra sine kunder.
”.
Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. ændres til 0 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.
Der er herved bl.a. anført følgende:
”
Faktum
[virksomhed1] er en virksomhed, der leverer træflis til fjernvarmeværker i [].
I den forbindelse indkøber virksomheden råmaterialer i form af træ, som kan forarbejdes til træflis.
Virksomheden indgår aftaler om køb af træ med skov- eller grundejere, både private og erhverv.
Aftalegrundlaget indeholder alene en handel med træ – køb af træflis -, og der tilbydes ingen særskilte tjenesteydelser i den forbindelse.
Når der er indgået en aftale, kører [virksomhed1] ud til sælgeren for at afhente træet til flisning. Hvis træet leveres på rod, så fældes det inden at det flises på stedet, for derefter at blive transporteret væk enten direkte til fjernvarmeværket eller til virksomhedens eget lager.
Virksomheden sælger kun træet videre i form af træflis til fjernvarmeværkerne, hvorfor en købsaftale kun indebærer køb af træflis.
SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at når [virksomhed1] indkøber træ til flisning, så udbyder de samtidig en fældningsydelse. SKAT anser dermed leverancen for dels at bestå i et køb af træ og dels i et salg af en fældningsydelse.
Med det udgangspunkt finder SKAT at der er tale om en byttehandel, hvorfor fældningsydelsen skal vurderes uafhængigt af køb af træet, hvilket betyder at [virksomhed1] skal afregne moms af førstnævnte.
Retsregler og praksis
C-349/96 Card Protection Plan (CPP)
Præmis 29: Når der henses til de to omstændigheder dels, at det følger af 6. direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelser, der i økonomisk henseende er en enkelte ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller én enkelt ydelse.
C-425/06 Part Service Srl.
Præmis 51: En række ydelser, som formelt set er særskilte, og som kan leveres enkeltvis og dermed indebære afgiftspålæggelse eller fritagelse, skal imidlertid i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige.
C-111/05 Aktiebolaget NN
Præmis 23: I denne henseende har Domstolen fastslået, at der er tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22).
Præmis 24: I den foreliggende sag er genstanden for den aftale, som selskabet NN har til hensigt at indgå, overdragelse – efter afsluttet udlægning og gennemførelsen af prøvekørsler – af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel.
Præmis 25: Det følger af denne konstatering, dels at alle de dele, som transaktionen i hovedsagen består af, forekommer at være nødvendige for transaktionens gennemførelse, dels at de er tæt forbundne. Under disse betingelser kan det ikke – uden derved at skabe en kunstig opdeling – lægges til grund, at ordregiveren først køber det fiberoptiske kabel, og herefter fra samme leverandør får leveret de tjenesteydelser, der er knyttet til udlægningen af disse (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 24).
C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank
Præmis 22: Det forholder sig på samme måde, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.
C-44/11 Deutsche Bank AG
Præmis 18: I henhold til Domstolens praksis skal der, når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, bl.a., om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse
Præmis 25: Den gennemsnitlige investorkunde i forbindelse med porteføljeforvaltning som den af Deutsche Bank i hovedsagen udførte søger imidlertid netop kombinationen af disse to elementer.
Don Bosco Onroerend Goed BV
Præmis 39: Hvad angår en situation som den i hovedsagen omhandlede, skal det fastslås, at de af sælgeren udførte handlinger i momsmæssig henseende er nært forbundne. Nedrivningen og selve leveringen af grunden har endog overlappet hinanden. Det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. I denne henseende kan det ikke – uden at der derved skabes en kunstig opdeling – lægges til grund, at Don Bosco fra den samme person først har erhvervet gamle bygninger med tilhørende jord, som i deres daværende tilstand ikke havde nogen nytteværdi i relation til dette selskabs økonomiske virksomhed, og først herefter ydelserne vedrørende nedrivningen af bygningerne, som alene var egnet til at give grunden en sådan nytteværdi (jf. analogt Aktiebolaget NN-dommen, præmis 25).
Præmis 40: Følgelig skal leveringen af en byggegrund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning, ligesom nedrivningen af denne bygning, allerede er påbegyndt før denne levering, under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne anses for at udgøre én enkelt transaktion i momsmæssig henseende, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning, som genstand.
SKM2003.434.LSR – afgiftsgrundlag ved afhentning af gamle møbler
Landsretten fandt, at en møbelforretnings afhentning af gamle møbler i forbindelse med leveringen af nye, ikke udgjorde et særskilt ydelse. Der var derfor ikke tale om en byttehandel. Afhentningen af de brugte møbler skete som led i den af virksomheden udførte service, og influerede ikke på virksomhedens prisfastsættelse i øvrigt.
Den juridiske vejledning - D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser
” Når elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele, skal denne ydelse momsmæssigt bedømmes i sin helhed.”
Vores opfattelse
Set i momsmæssigt perspektiv forekommer der transaktioner, som formelt set er særskilte, og som principielt kan leveres enkeltvis, men som i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, når ydelserne ikke er uafhængige af hinanden.
Det vil blandt andet være tilfældet, når flere elementer i en transaktion er så nært forbundne, at de rent objektivt anses for at udgøre en enkelt og udelelig transaktion, som det vil være kunstigt at opdele, som det eksempelvis var tilfældet i EU domstolens sager C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank samt C-425/06 Part Service Srl.
Det følger således, at ydelser som under omstændighederne fremstår kunstigt at opdele, skal anses for at udgøre én samlet transaktion.
Ad den principale påstand
Med udgangspunkt i EU rettens praksis på området, er det vores opfattelse, at de elementer som købsaftalen omfatter, ikke kan forventes leveret særskilt under de givne omstændigheder, hvorfor at køb og bortskaffelse af træ, skal anses for at udgøre en samlet ydelse i nærværende sag.
EU domstolen fandt i C-111/05 Aktiebolaget NN, at selvom der principielt var tale om en blandet leverance, så kunne et kabel ikke udlægges uden levering af selve kablet, og genstanden for aftalen, var et nedgravet kabel, som var fuldt funktionsdygtigt, hvorfor opdeling af leverancen som levering af et kabel og levering af en nedgravningsydelse ville være kunstigt.
Det bekræftes ligeledes i 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, hvor EU domstolen afgjorde, at det økonomiske formål med køb af grund og efterfølgende nedrivning af bygninger på grunden, var det samme. Derved ville det være kunstigt at foretage en opdeling af henholdsvis levering af en grund og efterfølgende nedrivning, når grunden uden nedrivning af bygningerne ikke havde reel nytteværdi for Don Bosco’s virksomhed jf. præmis 39.
På den baggrund må det nødvendigvis forholde sig sådan, at en ydelse skal anses for værende én samlet transaktion desuagtet at den består af flere elementer, hvis det er kunstigt at opdele disse i særskilte ydelser.
Endvidere er det vores vurdering at køb af træ i denne situation, hvad enten det er på rod eller ej, har samme økonomiske formål for virksomheden; at tilvejebringe træflis, som kan leveres til fjernvarmeværkerne i henhold til deres kontraktforhold, hvorfor sagens omstændigheder hvad det angår kan sidestilles med omstændighederne i 461/08 Don Bosco.
Følgelig når [virksomhed1] ikke udbyder fældning af træ som en særskilt ydelse, og endvidere ikke sælger træet videre i anden form end træflis, så er det primære formål med indgåelse af handel selve træflisningen, hvorfor genstanden for købsaftalen er træflisen i lighed med det nedlagte kabel i C-111/05 Aktiebolaget NN.
På den baggrund mener vi, at en særskilt bestilling og levering af en fældningsydelse oveni køb af træflis, ville være unaturlig og kunstig. Jf. i den forbindelse C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, EU domstolen fandt, at levering af software og efterfølgende tilpasning udgjorde én ydelse set med forbrugerens øjne, hvorfor det skulle lægges til grund ved den momsmæssige behandling af leverancen, som derved blev anset for én samlet og udelelig leverance.
Den nationale praksis underbygger ligeledes ovenstående momsmæssige behandling ved leverancer bestående af en flerhed af ydelser.
Landsskatteretten fandt i en identisk sag SKM2003.434.LSR at en møbelforretnings afhentning af gamle møbler i forbindelse med leveringen af nye, ikke udgjorde en særskilt ydelse som influerede på virksomhedens prisfastsættelse.
På den baggrund kan det, efter vores opfattelse, lægges til grund, at fældning af træ ikke i sig selv udgør en særskilt ydelse, men at fældningen på lige fod med afhentning af møbler, sker som et led i den udførte service.
Det er vores vurdering at [virksomhed1] har købt træ på rod med henblik på at tilvejebringe flis. Dette udgør én samlet leverance bestående i køb af træ. Set med en gennemsnitlig sælgers øjne er der tale om én samlet transaktion.
Der kan efter vores opfattelse også drages en parallel til landbrugets transaktioner vedrørende køb/salg af afgrøder på rod, som udgør én samlet transaktion bestående af flere elementer, blandt andet selve høsten af afgrøderne. Eller en boldklubs salg af gamle kunstgræsbaner. Afhentning og efterfølgende opdeling i salgbare restprodukter vil være inkluderet i købsaftalen, uden at handlen dermed får karakter af at indeholde flere ydelser.
Der sker en overdragelse af ejendomsretten til træerne ved aftalens indgåelse, således at sælger ikke længere har adgang til at råde over træet. At træet sælges på rod, ændrer ikke ved omstændighederne, da der i alle tilfælde sker en overdragelse af ejendomsretten, og det ligger dermed implicit i købsaftalen, at træet selvsagt må fældes inden det kan flises.
Vi henstiller derfor til at retten under de foreliggende omstændigheder anerkender, at transaktionen skal anses for værende én samlet ydelse i momsmæssig forstand, og at der derfor ikke finder en byttehandel sted.
Ad den subsidiære påstand
Såfremt retten ikke kan anerkende at der er tale om en samlet handel, som rent momsmæssigt skal behandles som én transaktion, bør det i stedet anerkendes, at der er tale om 2 særskilte ydelser, der leveres sammen, og derfor er så nært forbundne, at de i momsmæssig henseende skal anses for værende én samlet transaktion.
Det faktum at ydelser som fremstår udelelige ikke kunstigt må opdeles, skal sammen med den gennemsnitlige forbrugers forventning indgå ved vurderingen af, om en transaktionen skal behandles som én selvom den egentlig måtte bestå af flere elementer.
Følgelig vurderede EU domstolen i C-41/04Levob præmis 22-26, at når en transaktion bestående af en flerhed af ydelser, og når ydelserne i sig selv ikke tjener et særskilt formål eller en særskilt funktion, så vil ydelserne anses for at være så nært forbundne, at det ville være kunstigt at adskille dem.
I den konkrete sag afgjorde EU domstolen, at der forelå en enkelt transaktion i form af et edb program, som var tilpasset køberens behov, og ikke to særskilte leverancer. Det blev blandet andet lagt til grund, at leveringen af det ene, edb systemet, ikke var anvendeligt for kunden uden en samtidig levering af den anden ydelse, tilpasningen, og omvendt. Dermed kunne en eller begge leverancer ikke anses for at udgøre en hovedleverance, og de måtte i stedet anses for at være 2 nært forbundne transaktioner.
Praksis på området understøtter således at en ydelse bestående af flere særskilte elementer, skal betragtes som værende en samlet ydelse, i det omfang at ydelserne for forbrugeren anses for at være så nært forbundne, at de ville være kunstige at opdele.
Med det udgangspunkt er det vores opfattelse, at når [virksomhed1] modtager købsopfordringer, er det et udtryk for sælgerens forventning om, at der i naturlig forlængelse af en aftale vil ske fældning af træerne forinden flisning.
Ved opfordring til køb af sit træ, søger sælger en kombination af de to elementer i én samlet ydelse, og dermed ville en opdeling af de forbundne ydelser i særskilte ydelser være udtryk for en unaturlig adskillelse og opdeling i sælgers optik jf. C-44/11 Deutsche Bank AG præmis 25, hvor EU domstolen lagde netop aftagerens forventning til handlen til grund for vurderingen af, at der var tale om nært forbundne ydelser, der momsmæssigt skulle behandles som én.
Derfor finder vi at, såfremt der vil være tale om to ydelser i nærværende sag, vil de være at anse for så nært forbundne, at de skal betragtes som én i momsmæssigt henseende.
”.
Under sagens behandling har repræsentanten den 8. december 2015 bl.a. videre anført følgende:
”
Til SKATs bemærkninger vedrørende Landskatterettens kendelse SKM2011.219.LSR skal vi oplyse, at vi ikke finder at afgørelsen har væsentlig relevans i nærværende sag.
Af afgørelsen fremgår det, at der i den konkrete sag var tale om en byttehandel, da klager havde fratrukket værdien af sine leverancer af det træ, som de modtog fra kunderne.
Endvidere fremgår det at:
Hvis selskabet var berettiget til alene at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket ville være i strid med momslovens § 27, stk. 1. Selskabet skal derfor beregne moms af værdien af sin leverance før fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftager fra sine kunder.
Det lægges dermed til grund for afgørelsen, at der leveres en række ydelser, hvormed der kan indgås en byttehandel. Byttehandler beror på, at der sker en faktisk modydelse, der kan indgå helt eller delvist som betaling.
Vores klient, [virksomhed1], tilbyder ikke en flerhed af ydelser.
[virksomhed1] tilbyder alene køb af træflis fra grundejere, hvormed der ikke er grundlag for at indgå byttehandler. Virksomheden tilbyder således ikke yderligere ydelser, der kan indgå som den faktiske modydelse, der er nødvendig for, at en byttehandel kan finde sted.
Som det fremgår af den indsendte klage, er der alene tale om én ydelse, som består af køb af træflis, hvorfor de 2 sager ikke er sammenlignelige.
”.
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har i udtalelse af 19. august 2019 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:
”
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og har følgende bemærkninger:
Genoptagelse:
Vi er enige i, at der ikke kan ske genoptagelse af afgiftsperioden 1. januar til 31. marts 2012. Dette er henset til, at klager er registreret med månedlig angivelsesfrist for perioden 2012 samt at forslag til afgørelse blev sendt den 6. maj 2015. Perioden for 1. januar 2012 til 31. marts 2012 er dermed forældet.
Forhøjelse af klagers momstilsvar
Der er i nærværende sag tale om en situation, hvor klager driver selvstændig økonomisk virksomhed, ved salg af træflis til fjernvarmeværker.
Som led i denne proces, indgår klager aftaler om køb af træ med både private og virksomheder. Hvis træet leveres på rod, fældes træet inden det flises og transporteres herefter væk, til brug for videresalg.
Daværende SKAT har truffet afgørelse om, at klagers indkøb af træ til flisning samtidig udgør en fældningsydelse, hvorefter leverancen består i dels køb af træ og dels i salg af en fældningsydelse. SKAT har derfor vurderet, at der er tale om en byttehandel, hvorfor fældningsydelsen skal vurderes uafhængigt af køb af træ, og at der derfor tillige skal afregnes moms af fældningsydelsen.
Ifølge hovedreglen i ML skal enhver transaktion defineres individuelt og specifikt.
Når en transaktion består af flere elementer, skal der ved bedømmelsen af, om der foreligger én eller flere selvstændige leverancer, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, jf. CC-349/96, pr. 28 (CPP).
Principal påstand
Klager har nedlagt principal påstand om, at klagers køb af træflis ikke udgør en byttehandel, men at der er tale om én transaktion i momsmæssig forstand, således at virksomhedens afgiftstilsvar ikke forhøjes for perioden 2012-2014.
Det må ligges til grund, at træer på rod er en del af sælgers faste ejendom som først skal fældes, før der er en vare som klager kan sælge. Det er derfor ikke muligt at købe træer på rod, uden at det samtidig er aftalt, at træerne skal fældes og flises. Denne ydelse bestående i fældning og flisning, betragtes derfor som arbejde udført for sælgeren (skovejeren).
Klager overtager som modydelse (hel eller delvis betaling) retten til som ejer at råde over det fældede træ til videresalg. Herved foreligger der en selvstændig leverance fra skovejeren til klager, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorved der foregår en byttehandel.
Det kan ud fra det oplyste konstateres, at klager overtager retten til som ejer at råde over det fældede træ, hvilket anses for at være en særskilt leverance, der ved projektets nettopris indgår som en modydelse til de ydelser (fældning m.v.), der leveres til træ- og skovejeren.
Det fremgår af oplysningerne, at klager leverer flere momspligtige hovedydelser, som ikke vil være naturlige at betragte under ét som én ydelse. At klager gør gældende, at kunden (skovejeren) ikke kan til- eller fravælge de forskellige ydelser i den samlede opgave, ændre ikke på Skattestyrelsens opfattelse af, at klagers overtagelse af retten til som ejer at råde over det fældede træ anses som en modydelse til klagers levering af ydelser, og derfor anses for en særskilt leverance.
Skovning af træ på rod, flisning og bortskaffelse af det fældede træ for skovejerens regning, vil således efter en konkret vurdering kunne betragtes som selvstændige ydelser hver for sig.
Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der efter en konkret vurdering, er tale om flere momspligtige hovedydelser, som ikke vil være naturligt at betragte under ét, som én ydelse, og at de faktiske forhold i sagen er analoge med situationen i SKM2011.219.LSR.
Subsidiær påstand
Klager har subsidiært nedlagt påstand om, at der er tale om to ydelser, som er så nært forbundne, at en opdeling vil være kunstig, hvorfor ydelserne skal anses som én samlet ydelse i momsmæssig forstand.
EU-Domstolen har for disse tilfælde fastslået, at en sådan situation gør sig gældende, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.
Allerede fordi der – som redegjort for ovenfor - er tale om to modsatrettede leverancer, som består i kundens køb af en ydelse (bortskaffelse af træ) på den ene side, og klagers køb af træ (retten til at råde over træet), på den anden side, kan der således aldrig være tale om ydelser, der er så nært forbundne at disse ville være kunstigt at opdele.
Beregningsgrundlaget
Reglerne i ML § 28, stk. 2 om anvendelse af et særligt momsgrundlag ved byttehandler er ophævet, da der ikke i EU-reglerne er en tilsvarende særlig bestemmelse. Ligesom det er tilfældet efter EU-reglerne, vil momsgrundlaget for byttehandler herefter skulle fastsættes efter hovedreglen for opgørelsen af momsgrundlaget, dvs. ML § 27.
Leverancer til skovejere i form af "skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ" udgør ikke en samlet ydelse i den forstand, at leverandøren kan undlade at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer og kun skal betale moms af et nettobeløb, dvs. af værdien af selskabets leverancer fratrukket værdien af det træ, som leverandøren måtte modtage fra sine kunder.
Hvis leverandøren var berettiget til kun at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket er i strid med ML § 27, stk. 1. Der skal derfor beregnes moms af værdien af leverancen før fradrag af værdien af det træ, som leverandøren aftager fra sine kunder. Der henvises til SKM2011.219.LSR.
Idet daværende SKATs afgørelse om genoptagelse for perioden 1. januar 2012 til 31. marts 2012 er bortfalder, indstiller vi klagers momstilsvar nedsat med 9.515 kr. for denne periode, således at tilsvaret herefter udgør 219.255 kr., for perioden 1. april 2012 til den 30. september 2014.
”.
Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Repræsentanten har den 3. september 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:
”
Realiteten
Den foreløbige vurdering lægger op til, at [virksomhed1] leverer to selvstændige hovedydelser, når de indgår aftaler med skovejere om flisning og bortkørsel af træ. Der er henvist til Landsskatterettens afgørelse, SKM2011.219.LSR.
[virksomhed1] opkøber træ til flisning fra private grundejere/skovejere. Hvis det er tale om træ på rod, indebærer en aftale mellem [virksomhed1] og kunden, at [virksomhed1] forestår fældning af træer, flisning og bortkørsel.
Dermed skal der ske en vurdering af, om den udbudte ydelse udgør en enkelt og udelelig ydelse bestående af en hovedydelse og en eller flere biydelser, eller om den udbudte ydelse udgør to eller flere selvstændige hovedydelser.
Af EU-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), præmis 30, følger at en vare eller ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den momspligtige persons hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
Set med kundens øjne er der ikke tale om to selvstændige hovedydelser, hvor den ene udgør en leverance til [virksomhed1] og den anden en leverance fra [virksomhed1]. Der er derimod tale om en ydelse, som er båret af kundens ønske om at få bortskaffet sit træ på den for ham mest fordelagtige måde.
En opdeling af denne ydelse vil set med kundens øjne være unaturlig.
Vi skal derfor, og idet der henvises til vores tidligere anbringender i sagen, fastholde, at [virksomhed1] har leveret én samlet ydelse til deres kunder.
Formaliteten
Retten afsagde første gang kendelse i nærværende sag den 13. marts 2019. Ifølge den afsagte kendelse var afgørelsen fra Skattestyrelsen ugyldig med den begrundelse, at afgørelsen ikke var truffet overfor rette afgiftssubjekt.
Kendelsen fremstår som en afgørelse, der er truffet i enighed.
I kendelsen er der en korrekt og fyldestgørende gennemgang af sagens faktum, ligesom Skattestyrelsen har haft lejlighed til at udtale sig om spørgsmålet om ugyldighed, som også fremgik af rettens foreløbige vurdering af sagen. Der er ikke tale om en kendelse, som er baseret på urigtige eller bristende forudsætninger.
Det er vores opfattelse, at der ikke i kendelsen eller i sagsmaterialet i øvrigt har været indikationer for, at den endelige kendelse ikke var korrekt, ligesom kendelsens udfald ikke har en karakter, der gør det åbenbart, at kendelsen var forkert. Ved sin modtagelse og accept af kendelsen har klager været i god tro, hvilket vi formoder er ubestridt.
Ved rettens afgørelse af 12. juni 2019 træffer retten afgørelse om, at den tidligere trufne afgørelse var ugyldig og blev annulleret. Ifølge afgørelsen svarede afgørelsen ikke indholdsmæssigt til den votering, som retten afgav under sagens behandling.
Hvis det nye forslag til afgørelse følges af rettens medlemmer, skal vi henstille, at efteropkrævning af momsbeløbet frafaldes under henvisning til, at [virksomhed1] er meddelt en begunstigende forvaltningsakt, ligesom det henstilles, at rettens afgørelse alene tillægges fremadrettet virkning, hvorved forstås virksomhed fra datoen for meddelelse af afgørelsen til klager.
Vi skal bemærke, at der gælder ganske strenge regler for en myndigheds adgang til at tilbagekalde en begunstigende forvaltningsakt, hvilket fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit A.A.5.3. Der henvises til SKM2018.9.LSR, som indeholder en efter vores opfattelse korrekt og fyldestgørende gennemgang af praksis på området.
”.
Landsskatterettens afgørelse
Genoptagelse
Der skal indledningsvist tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har genoptaget virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.
Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår følgende:
"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."
Af momslovens § 57, stk. 1 og 2, fremgår følgende (uddrag):
"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift.
Stk. 2. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kalendermåneden. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb. For juni skal virksomhedens angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb."
Virksomhedens angivelsesfrist i månederne januar 2012, februar 2012 og marts 2012 var dermed henholdsvis 25. februar 2012, 25. marts 2012 og 25. april 2012.
Efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Da SKATs forslag til afgørelse blev afsendt den 6. maj 2013, er 3-årsfristen for varsling af ændring af afgiftstilsvaret, vedrørende afgiftsperioden fra den 1. januar 2012 til den 31. marts 2012, udløbet.
SKAT har i afgørelsen ikke anført, at der er foretaget ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, for disse tre måneder.
SKATs afgørelse om at genoptage virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2012 til 31. marts 2012 bortfalder derfor.
Forhøjelse af virksomhedens momstilsvar
Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ved afgørelse af 19. august 2015 har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 219.255 kr. for perioden fra den 1. april 2012 til den 30. september 2014.
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”
Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.:
"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."
I SKM2011.219.LSR stadfæstede Landsskatteretten SKATs bindende svar, hvorefter en virksomheds skovningsarbejde i form af tynding, indsamling af skovet træ, flishugning og bortskaffelse af det fældede træ var at anse som selvstændige hovedydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. I sagen overtog virksomheden som modydelse retten til at overtage det fældede træ til videresalg. Herved fandt SKAT, at der forelå en byttehandel. SKAT fandt videre, at der ikke kunne afregnes mellem virksomheden og skovejeren med et nettobeløb, som fremkom som et samlet "underskud" eller "overskud" for skovejeren, jf. momslovens § 27, stk. 1.
Landsskatteretten anførte hertil følgende:
"Det fremgår af de fremlagte tilbud, ordrebekræftelser m.v., at selskabet ikke opkræver moms af værdien af sine leverancer, men reducerer sin opkrævning med værdien af det fældede træ, som modtages fra kunderne. Det fremgår ligeledes, at nettobeløbet i nogle tilfælde er i kundens favør, således at kunden både modtager leverancer fra selskabet uden at betale særskilt herfor og samtidig modtager betaling for det træ, som kunden overdrager til selskabet.
Hvis selskabet var berettiget til alene at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket ville være i strid med momslovens § 27, stk. 1. Selskabet skal derfor beregne moms af værdien af sin leverance før fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftager fra sine kunder."
Ifølge det oplyste indkøber virksomheden træflis til videresalg gennem aftaler med skovejere. Ved indgået aftale om køb af træflis afhenter virksomheden træ til flisning hos sælger. Virksomheden forestår fældning og flisning af træ hos sælger og borttransporterer herefter træflisen fra skovejerens grund.
Virksomheden har for SKAT fremlagt købsfakturaer dateret i perioden fra den 31. januar 2012 til den 30. september 2014. Det fremgår af fakturaerne, at disse er påført teksten "Køb af flis", ”Køb af træ til flis” og lignende med anførsel af et pengebeløb til betaling til skovejeren.
En medarbejder fra Naturstyrelsen [], som arbejder med planlægning af skovning og flisning, har til SKAT oplyst, at værdien af virksomhedens udførte arbejde efter en forsigtig vurdering svarer til den mængde flis, der mellem virksomheden og skovejeren er sket afregning for. Virksomheden har bl.a. fremlagt fakturanr. 100634, hvoraf det fremgår, at prisen for køb af flis udgør 43.120 kr., og at prisen for ydelser foretaget forud herfor og efter udgør i alt 42.687,50 kr.
Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at virksomhedens indkøb af træflis hos skov- og grundejere består af selvstændige hovedydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der er herved især henset til, at virksomheden til skovejerne leverer ydelser, som efter rettens opfattelse svarer til ydelserne omhandlet i SKM2011.219.LSR. Retten er videre af den opfattelse, at virksomhedens betalinger fremkommer ved modregning af virksomhedens leverede ydelser til skovejerne med værdien af det fældede træ.
Landsskatteretten finder videre, at det er med rette, at SKAT har opgjort momsgrundlaget til 219.255 kr. for perioden fra den 1. april 2012 til den 30. september 2014, jf. momslovens § 27, stk. 1. Der er herved bl.a. henset til det af medarbejderen fra Naturstyrelsen [] anførte, hvilket efter rettens opfattelse er i overensstemmelse med de beløbsmæssige opgørelser, som fremgår af fakturanr. 100634.
Det af repræsentanten anførte om, at virksomhedens indkøb af træflis hos skovejere udgør én samlet ydelse, og at der således ikke er tale om en byttehandel, kan dermed ikke tages til følge. Retten bemærker hertil, at den af repræsentanten fremlagte praksis efter rettens opfattelse ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Der er herved især henset til, at der i den fremlagte praksis er foretaget konkrete vurderinger ud fra faktiske omstændigheder, som efter rettens opfattelse ikke er sammenlignelige med omstændighederne i nærværende sag.
De af repræsentanten nedlagte påstande kan dermed ikke imødekommes.
Som følge af, at SKATs afgørelse om at genoptage virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2012 til 31. marts 2012 bortfalder, nedsættes virksomhedens momstilsvar med i alt 9.515 kr. for denne periode.
Afslutningsvist bemærkes der til det af repræsentanten anførte om, at Landsskatterettens afgørelse alene kan tillægges fremadrettet virkning, at sagen skyldes en klage over SKATs afgørelse af 19. august 2015, hvilken vedrører opgørelsen af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2012 til 30. september 2014. Det er klagen over denne afgørelse, der behandles af Landsskatteretten.
Det forhold, at Landsskatteretten den 12. juni 2019 besluttede, at afgørelsen af 13. marts 2019 (sagsnr. 15-3134376) var ugyldig og blev annulleret ændrer ikke herved. Annullationen af afgørelsen af 13. marts 2019 var således ikke en tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt, da dette forudsætter, at der er udstedt en gyldig begunstigende forvaltningsakt. Annullationen af afgørelsen af 13. marts 2019 på grund af en væsentlig retlig mangel var derimod udtryk for, at der netop ikke var udstedt en gyldig begunstigende forvaltningsakt.
SKATs afgørelse ændres således delvist.