Kendelse af 04-07-2017 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2017

Faktiske oplysninger

Klagerens repræsentant har fremlagt følgende beskrivelse af de faktiske forhold, hvilken er ubestridt af SKAT:

”Skatteyderen fik i indkomståret 2009 forudbetal provision kr. 104.599,98 (2009) af sin arbejdsgiver - [virksomhed1] A/S, CVR nr. [...1] - og der blev i den forbindelse beregnet og indeholdt almindelig a-skat m.v. af provisionsbeløbet. Forudbetalingen skete på betingelse af og under forventning om, at Skatteyderen opfyldte sit salgsbudget for 2009. Da det i foråret 2010 imidlertid viste sig, at Skatteyderen ikke opnåede sit salgsbudget, tilbagesøgte Skatteyderens arbejdsgiver den forudbetalte provision.

På tilsvarende vis som for indkomståret 2009 har Skatteyderen fået forudbetalt provision for indkomståret 2010 (kr. 72.000) og for indkomståret 2011 (kr. 72.000). For begge indkomstår har det imidlertid efterfølgende vist sig, at betingelserne for provisionen ikke blev opfyldt (dvs. budgetterne blev ikke nået), hvorfor Skatteyderens arbejdsgiver tilbagekrævede provisionerne for begge indkomstår.

(...)

På vegne af Skatteyderen blev der derfor den 1. maj 2014 indgivet anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 til 2012 med henvisning til ovenstående.

SKAT har imidlertid fundet, at genoptagelsesanmodningen rettelig vedrører indkomstårene 2009 til 2011, og at SKAT som en følge deraf vil betragte genoptagelsesanmodningen for indkomståret 2009 som værende for sent indleveret, jf. skatteforvaltningslovens § 26.”

Af klagerens ansættelseskontrakt fremgår:

”Chefkonsulenten er berettiget til en årsprovision på 10 % af den omsætning, Chefkonsulentens Team realiserer ud over Team 'ets budgetterede omsætning under forudsætning af, at [virksomhed1] som helhed når den samlede budgetterede omsætning, og 5 % i tilfælde af at [virksomhed1] ikke når den samlede budgetterede omsætning. Bonusen forfalder til betaling ultimo februar det følgende år.

Chefkonsulenten er endvidere berettiget til et løntillæg svarende til 1 % af det beløb [virksomhed1]'s samlede realiserede omsætning overstiger [virksomhed1]'s budgetterede omsætning. Chefkonsulentens samlede løn, dvs. inklusiv bonus som beskrevet i pkt. 8.2, kan maksimalt stige 10 % p.a.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011 nedsættes med 72.000 kr. pr. år., og givet afslag på genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2012.

SKAT har som begrundelse herfor anført:

”Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløb for indkomståret 2009 den 1. maj 2013.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, kan der ske ekstraordinær genoptagelse, når der er indtrådt en ændring i det privatretlige grundlag for skatteansættelsen.

Din arbejdsgivers afgørelse om tilbagebetaling af forudbetalt provision berettiger til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 1.

For at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, skal ansøgningen om genoptagelse være modtaget indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Fristen er på 6 måneder fra du er bekendt med det forhold, der kan begrunde genoptagelsen. Det vil sige, at du skulle have søgt om genoptagelse senest 6 måneder efter du havde modtaget tilbagebetalingskravet fra din arbejdsgiver.

Din arbejdsgiver har den 31. januar 2012 sendt dig et brev med en opkrævning af den for meget udbetalte provision for 2009 – 2011. Der er søgt om genoptagelse den 1. maj 2014, og der er derfor ikke søgt indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. SKAT finder derfor ikke grundlag for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009.

Yderligere bemærkninger

Din advokat henviser til, at nedsættelsen af indkomsten først bør ske i det efterfølgende år, hvor det kan konstateres, at du ikke har opnået det forventede mersalg. Han henviser til en ikke offentliggjort afgørelse, hvor en sygeplejerske havde fået løn under betingelse af, at hun blev i arbejdsgiverens tjeneste i mindst 5 år. Sygeplejersken opsiger sin stilling inden der er gået 5 år, og skal derfor tilbagebetale lønnen. Sygeplejerskens indkomst skulle nedsættes i det indkomstår, hvor tabet blev konstateret og ikke i de år, hvor lønnen var blevet beskattet.

Din advokat finder at din situation er den samme som sygeplejerskens, idet din arbejdsgiver ikke har haft mulighed for at konstatere om salgstallene var opnået, før efter indkomstårets udløb.

I afgørelsen om sygeplejersken er det senere indtrufne omstændigheder, at hun opsiger sin stilling før tid, som bevirker at indkomsten først skal nedsættes i det indkomstår, hvor tabet konstateres.

I dit tilfælde er der tale om, at det er forhold i det pågældende indkomstår, og ikke forhold i det efterfølgende indkomstår, som medfører, at du ikke opnår det forventede mersalg. At din arbejdsgiver først er i stand til at opgøre det konkrete salg efter indkomstårets udløb, mener SKAT ikke kan lægges til grund for, at nedsættelsen af indkomsten skal ske i det efterfølgende indkomstår.

Du har modtaget provisionen med urette og nedsættelsen af indkomsten skal derfor ske i det indkomstår, hvor du er blevet beskattet af provisionen.”

SKAT er kommet med følgende supplerende bemærkninger til sagen:

”SKAT skal henvise til juridisk vejledning afsnit C.A.3.1.13. hvoraf det fremgår, at hvis en skatteyder har modtaget løn mm med urette, skal tilbagereguleringen foretages i de(t) år, hvor de er blevet tjent og medregnet ved indkomstopgørelsen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der er grundlag for genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010, 2011 og 2012. Skatteansættelserne skal nedsættes med de beløb, som klageren skal tilbagebetale til [virksomhed1] A/S grundet for meget udbetalt provision i indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Der er til støtte herfor anført:

”På vegne af vores klient - [person1], CPR nr. ... (herefter benævnt "Skatteyderen") - skal vi hermed påklage SKAT's afgørelse af 22. december 2014 (modtaget 30. december 2014) vedrørende genoptagelse af indkomståret 2010, 2011 og 2012 med henblik på at ændre Skatteyderens skattepligtige indkomst med følgende beløb fordelt over de forskellige indkomstår:

Vedr. 2010 For meget udbetalt provisionkr.-104.599,98

Vedr. 2011 For meget udbetalt provisionkr. -72.000

Vedr. 2012 For meget udbetalt provisionkr. -72.000

I altkr.-248.599,98

(...)

Skatteyderen havde kun krav på at beholde den forudbetalte provision, hvis Skatteyderen nåede sine budgetterede salgsmål for de enkelte indkomstår (2009, 2010 og 2011). Da det i sagens natur ikke er muligt at konstatere, om salgsmålene er opnået før efter det enkelte indkomstårs udløb, opstår Skatteyderens tilbagebetalingsforpligtigelse (tab) - såfremt salgsmålene ikke nås - først i det efterfølgende indkomstår (typisk ultimo januar / primo februar hvor regnskaberne for det forgangene år ligger fast).

Det følger direkte af SKAT's juridiske vejledning (afsnit C.A.3.1.1.3), at (min understregning):

"Hvis en skatteyder har modtaget løn ... med urette, skal tilbagereguleringen af disse beløb foretages, i de(t) år, hvor de er blevet tjent og medregnet ved indkomstopgørelsen.

Hvis det først efter følgende, på grund af senere indtrufne omstændigheder, bliver konstateret, at der skal ske en tilbageregulering. skal reguleringen normalt først foretages på dette tidspunkt, hvor tabet konstateres. En senere indtruffenomstændighed kan f.eks. være ophør af et ansættelsesforhold, som udløser en tilbagebetalingspligt for lønmodtageren.

Eksempler

Under hensyntagen til at tabet, i henhold til praksis og det af SKAT anførte i Den Juridiske Vejledning, først kan konstateres i 2010, 2011 og 2012, skal tabet først selvangives/reguleres i disse indkomstår. Som en direkte refleksvirkning af dette, vedrører en genoptagelsesanmodning derfor også kun de indkomstår hvori tabet er realiseret, og SKAT kan således ikke - med henvisning til at provisionen er udbetalt i 2009 – nægte Skatteyderen ordinær genoptagelse for de år, hvor Skatteyderens tab er realiseret (dvs. 2010, 2011 og 2012), idet disse indkomstår ikke var forældet på tidspunktet for indleveringen af genoptagelsesanmodningen.

Da den for meget udbetalte provision er løbende krævet tilbagebetalt af Skatteyderens arbejdsgiver - [virksomhed1] A/S, CVR nr. [...1] - vil en nægtelse af genoptagelsen reelt betyde, at Skatteyderen er sat i skat af i alt kr. 104.599,98 som han aldrig har retserhvervet.”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Det fastholdes, at [person1]'s skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2012 skal nedsættes med kr. 104.599,98, altså med yderligere kr. 32.599,- for indkomståret 2010 og for indkomståret 2012 med kr. 72.000,-.

Det fremgår af [person1]' s ansættelseskontrakt, at han er berettiget til en årsprovision på 10 % af den omsætning, hans team realiserer, udover teamets budgetterede omsætning, under forudsætning af at [virksomhed1] som helhed når den samlede budgetterede omsætning, og 5 % i tilfælde af at [virksomhed1] ikke når den samlede budgetterede omsætning. Bonussen er forfalden til betaling ultimo februar det følgende år.

Det fremgår således klart og utvetydigt af ansættelseskontrakten, at forfaldstidspunktet for den provision, der blev udbetalt aconto i 2009, er 2010, hvilket er begrundet i, at der alene betales provision af den omsætning, teamet realiserer udover teamets budgetterede omsætning, og under forudsætning af at [virksomhed1] som helhed når den samlede budgetterede omsætning.

Dette betyder, at provisionen først kan konstateres og dermed først er optjent i 2010. Dette stemmer også overens med, at provisionen først forfalder til betaling i 2010.

[person1] har således ikke tjent provisionen i 2009, således som det påstås af SKAT, men først i 2010. Der henvises endvidere til juridisk vejledning, afsnit C.A.3.1.1.3, hvoraf det fremgår, at hvis en skatteyder har modtaget løn m.v. med urette, kan tilbageregulering foretages i det år, hvor det er blevet tjent og medregnet i indkomstopgørelsen. I dette tilfælde er der ingen tvivl om, at beløbet først er optjent i 2010 og derfor først skulle have været medregnet i 2010. At provisionen er medregnet i indkomstopgørelsen i 2009 er alene begrundet i, at en arbejdsgiver er forpligtet til, såfremt der udbetales ikke optjent og ikke forfalden provision, (på forhånd) at trække A-skat på udbetalingstidspunktet.

I den ikke-offentliggjorde sag fra Ligningsrådet, jf. Skatteankestyrelsens skrivelse af 1. februar 2017, side 5, var der tale om en sygeplejerske, der har fået 1/2 løn under kursusdeltagelse på betingelse af, at hun blev i arbejdsgiverens tjeneste i en vis periode. Sygeplejersken ønskede at føre tabet af lønindtægten tilbage til det år, hvor hun havde fået udbetalt lønnen, men fik at vide, at man efter praksis normalt ikke tillader, at fradrag for tab føres tilbage til det indkomstår, der ligger forud for tabets konstatering. I nærværende tilfælde er forholdet det, at [person1] aldrig har opfyldt betingelserne for at få udbetalt provisionen, og da det først er muligt at konstatere, om disse betingelser er opfyldt i 2010, og dermed konstatere, at [person1] har tabt retten til at beholde den forudbetalte provision, må det følge af Ligningsrådets afgørelse vedrørende sygeplejersken, at [person1] rettelig skal fradrage sit tab i 20 I O.

Det skal afslutningsvis oplyses, at [person1]'s personlige forhold kvalificerer til at konstatere, at der foreligger en sådan særlig omstændighed, at der bør ses bort fra fristoverskridelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. I 2013/201 4 havde [person1] alvorlige personlige problemer som følge af en særdeles belastende samlivsophævelse. Han brugte således alle sine ressourcer på at klare de udfordringer, der lå i at få dagligdagen til at fungere herunder at varetage de daglige arbejdsopgaver, hvorfor han ikke havde overskud til at tage vare på sine personlige forhold, herunder at sørge for at indgive anmodningen om genoptagelse til SKAT.”

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det følger af statsskattelovens § 4. De udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Det følger af statsskattelovens § 6.

Hvis en skatteyder har modtaget løn eller arbejdsløshedsdagpenge med urette, skal tilbagereguleringen af disse beløb foretages, i de(t) år, hvor de er blevet tjent og medregnet ved indkomstopgørelsen. Hvis det først efterfølgende, på grund af senere indtrufne omstændigheder, bliver konstateret, at der skal ske en tilbageregulering, skal reguleringen normalt først foretages på dette tidspunkt, hvor tabet konstateres. Det følger af SKATs Juridiske Vejledning pkt. C.A.3.1.1.3. Princippet underbygges af meddelelsen TfS 1993.431 fra Told- og Skattestyrelsen, hvor det udtales, at ved tilbagebetaling af SU, skal regulering ske i det år, hvor det for meget udbetalte stipendium er optjent og regnet med ved indkomstopgørelsen.

Klageren har fået forudbetalt provision i indkomstårene 2009-2011, som han efterfølgende har tilbagebetalt, da han ikke har opnået det forventede mersalg.

Da det er forhold i det pågældende indkomstår, og ikke forhold i det efterfølgende indkomstår, som medfører, at klageren ikke opnår det forventede mersalg, finder Landsskatteretten at tilbagereguleringen skal ske i de år, hvor beløbene er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen. Det forhold, at klageren har fået provisionen udbetalt forud, ændrer ikke på, at det er indkomsten i udbetalingsåret, hvor beløbet efter kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1 er blevet beskattet, der skal reguleres.

En skattepligtig kan anmode SKAT om at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Anmodningen skal ske inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Klagerens repræsentants anmodning om genoptagelse er indgivet efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse vedrørende indkomståret 2009.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, kan SKAT imødekomme anmodningen om ændring, hvis en af de objektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er til stede.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, kan der ske ekstraordinær genoptagelse, når der er indtrådt en ændring i det privatretlige grundlag for skatteansættelsen.

En ansættelse efter § 27, stk. 1 kan endvidere kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. SKAT kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. § 27, stk. 2.

Klagerens arbejdsgiver har den 31. januar 2012 sendt klageren et brev med en opkrævning af den for meget udbetalte provision for indkomstårene 2009-2011. Klagerens repræsentant har anmodet om genoptagelse den 1. maj 2014, hvorfor genoptagelsesanmodningen er fremsat mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige kan anses for at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Klagerens repræsentant har anført, at klageren i sidste del af 2012 og frem til begyndelsen af 2014 var svækket og belastet af alvorlige personlige problemer grundet en samlivsophævelse. Landsskatteretten finder ikke at der foreligger forhold af en sådan særlig omstændighed, at der kan ses bort fra fristoverskridelsen, jf. § 27, stk. 2. Der kan henvises til SKM2012.170ØLR,, hvor klageren ligeledes blev skilt i årene op til anmodningen om genoptagelse. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde en dispensation efter SFL § 27, stk. 2 for overskridelsen af fristen.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.