Kendelse af 02-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2016

Faktiske oplysninger

Klageren har i mange år beskæftiget sig med salg og forretningsudvikling inden for IT.

[virksomhed1] ApS blev stiftet den 1. november 2007. Klageren har siden stiftelsen været ansat som direktør, og har været registreret i direktionen, sammen med klagerens bror. [virksomhed1] ApS ejes 100 % af [virksomhed2] Limited UK.

[virksomhed2] Limited UK ejes 50 % af klageren og 50 % af klagerens bror.

Det fremgår af direktørkontrakten mellem [virksomhed1] ApS og klageren, at klageren skal oppebære en årlig løn på 240.000 kr.

Den 21. august 2009 stiftede klageren selskabet [virksomhed3] ApS. Dette selskab ejes af [virksomhed4] Limited UK, som ejes 100 % af klagerens bror. Klageren var registeret som direktør i [virksomhed3] ApS i perioden 21. august 2008 – 8. september 2010.

Det fremgår af direktørkontrakten mellem [virksomhed3] ApS og klageren, at klageren skal oppebære en årlig løn på 360.000 kr.

Klagerens bror er bosiddende i England. Klagerens bror ejer endvidere selskabet [virksomhed5] Limited UK.

Klageren har i årene 2007-2011 på sin [finans1] konto nr. [...03], fået indsat pengebeløb fra England. SKAT har ud fra indsendte bankkontoudtog opgjort beløbene fra England^,. Beløbene er indsat på kontoen, dels fra klagerens bror dels fra selskabet [virksomhed5] Limited. Beløbene fremgår nedenfor:

De samlede pengeoverførsler, som klageren har modtaget i løn, godtgørelser fra selskaberne, og indsætninger fra England er opgjort af SKAT som nedenfor:

I perioden 1. februar 2010 – 1. december 2010, er der ikke indberettet løn fra [virksomhed1] ApS til klageren.

Det fremgår af klagerens kontorudtog, at der flere gange er hævet beløb samme dag, som pengene fra England er overført til klagerens konto i [finans1]. Eksempelvis er der den 29. april 2010 overført 109.960 kr. fra [virksomhed5] Limited, hvorefter der samme dag er blevet hævet henholdsvis 15.000 kr., med teksten ”automatudbetaling”, 56.025 kr. med teksten ”kundekort [...95]”og 34.000 kr. med teksten ”kundekort [...96]”. Ligeledes er der den 10. juni 2010 indsat 79.960 kr. og samme dag hævet 6.000 kr. i hæveautomat i [by1] og 75.000 kr. i [finans1] i [by2]. Den 1. oktober 2010 er der indsat 49.960 kr. på kontoen og samme dag hævet henholdsvis 15.000 kr. og 30.000 kr.

Klagerens repræsentant har med udgangspunkt i SKATs opgørelse over indsætninger, udarbejdet og fremlagt bilag, som skitserer hvordan indsætningerne fra England, efter klagerens opfattelse, fordeler sig videre i 2. og 3. led.

Overførslerne er opdelt i hævninger som er markeret med gult, som efter klagerens opfattelse vedrører [virksomhed1] ApS(I alt 6 hævninger), hævninger markeret med rødt, som er kontante hævninger anvendt i 2 forbindelser. For det første blev der hævet kontante beløb til klagerens brors privatforbrug når han var i Danmark, og for det andet er der hævet kontanter til overførsler til klagerens mor(I alt 81 hævninger). Hævninger markeret med grå, er efter klagerens oplysninger, lån til [person1] og [person2] (I alt 3 hævninger). Hævninger markeret med blåt er lån til klageren (0 hævninger). Hævninger markeret med orange er hævninger til klagerens mors genoptræning (5 hævninger).

[person1] og [person2] har begge været ansat i [virksomhed1] ApS.

Der er ingen af de anviste hævninger i bilaget, som er underbygget med modtagerens kontonummer.

Repræsentanten har gjort opmærksom på, at der i SKATs opgørelse over indsætninger på kontoen, er medtaget 2 indsætninger, henholdsvis på 30.000 kr. den 20. august 2007, og indsætning på 17.000 kr. den 6. september 2007, som er en intern overførsel fra klagerens egen konto nr. [...31], og at beløbet ikke er modtaget fra klagerens fætter.

Af klageren personlige skatteoplysninger, er der for indkomståret 2007 indberettet oplysninger vedrørende konto nr. [...31].

Klageren har tidligere overfor SKAT og Skatteankestyrelsen fremlagt påstand om, at alle indsætningerne opgjort af SKAT, var et lån fra klagerens bror til klageren. I den forbindelse blev fremlagt 2 gældsbreve.

Repræsentanten har forklaret følgende, om de udarbejdede gældsbreve:

”Der er tidligere fremlagt gældsbrev mellem [person3] og [person4]. Gældsbrevet er udarbejdet, efter at [person3] blev bekendt med, at SKAT mente, at de i sagen omhandlede indsætninger var skattepligtig indkomst.

[person3] og [person4] havde ikke på dette tidspunkt opgjort gælden nøjagtigt, hvorfor parterne fejlagtigt kom til at henføre samtlige indsætninger fra [person4] som lånet ydet til [person3]. Gældsbrevet er derfor ikke udtryk for den reelle gæld mellem [person3] og [person4].

(...)”

Efterfølgende har klagerens repræsentant sendt supplerende indlæg til klagen med ny påstand.

Klageren og klagerens bror har på møde med Skatteankestyrelsen anslået at ca. 10-20 % af indsætningerne er gået til lån til klageren. Der er ikke udarbejdet et gældsbrev på dette.

[virksomhed1] ApS har i henhold til regnskabet for 2011, modtaget 5.101.900 kr. i tilskud fra moderselskabet [virksomhed2] Limited. [virksomhed2] Limited har underskrevet en erklæring, der givet tilsagn om at finansiere driftsunderskud i datterselskabet.

SKAT har oplyst at tilskud fra [virksomhed2] Limited UK på 5.101.900 kr., er overført direkte fra [virksomhed5] Limited UK til [virksomhed1] ApS.

Klageren har fremlagt en erklæring fra klagerens bror sammen med bogføringseksempler på private hævninger i [virksomhed5] Limited. Materialet vises som et eksempel den bogføringsmæssige baggrund vedrørende overførsler til klageren og til [virksomhed1] ApS fra [virksomhed5] Limited UK.

Det fremgår af kontokort fra [virksomhed1] ApS, konto 6850, at der for 2011 er bogført i alt 769.680 kr. med teksten ”indbet. Mr. [person5]”.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at være skattepligtig af pengeoverførsler modtaget fra England, med henholdsvis, 104.444 kr. i 2007, 127.640 kr. i 2008, 97.320 kr. i 2009, 628.296 kr. i 2010 og 367.296 kr. i 2011.

Følgende fremgår af SKATs sagsfremstilling:

”1.2.2 Foreløbig afgørelse

1.2.2.1 SKATs opfattelse

SKAT er af den opfattelse, at [person3] er skattepligtig af de pengeoverførsler han har modtaget fra England fra henholdsvis [person4] og [virksomhed5] Limited i perioden 2007 til 2011.

SKAT er af den opfattelse, at der ikke er tale om lån, men om løn for udført arbejde for det af [person4] ejede/dominerede selskab [virksomhed1] ApS.

Motivet til at [person4] udbetaler lønnen ”sort” direkte til [person3], er at [virksomhed1] ApS i opstartsperioden (4-5 år) har underskud og dermed negativ skattepligtig indkomst. [virksomhed1] ApS kan skattemæssigt ikke udnytte et fradrag for lønudgift i de omhandlede indkomstår. [person4]s indbetaling til [virksomhed1] ApS til dækning af underskud bliver således et beløb mindre svarende til a-skatten i forhold til, at det i stedet var [virksomhed1] ApS, der havde udbetalt lønnen.

Ejerskab af [virksomhed1] ApS

[virksomhed1] ApS er ejet af [person4] og [person3] gennem selskabet [virksomhed2] Limited. Dette selskab er ejet med 50 % til hver af [person4] og [person3]. Se beskrivelsen ovenfor under afsnit 1.1.1. [virksomhed1] ApS har i henhold til regnskabet ultimo 2011 (bilag 20) modtaget 5.101.900 kr. i tilskud fra moderselskabet [virksomhed2] Limited.

Det er [person4], der via selskabet [virksomhed5] Limited 100 % finansierer driften (underskuddet) i [virksomhed1] ApS, hvilket fremgår af bogholderiet for [virksomhed1] ApS – se eksempel for 2011 (bilag) 21).

I henhold til regnskabet pr. 31.05.2011 (bilag 2) for [virksomhed2] Limited har selskabet ikke nogen gæld til [virksomhed5] Limited eller [person4] i størrelsesordnen 5 mio. kr., hvilket må betyde at det er [person4] ([virksomhed5] Limited) der dækker underskuddet i [virksomhed1] ApS og ikke moderselskabet [virksomhed2] Limited, som det er oplyst i regnskabet for 2011 for [virksomhed1] ApS.

Henset til det forhold, at det således kun er den ene aktionær i [virksomhed2] Limited, der betaler underskuddet i [virksomhed1] ApS, er SKAT er af den opfattelse, at der sandsynligvis foreligger en aktionæroverenskomst for [virksomhed2] Limited, der regulerer indflydelsen m.v. i selskabet. [person3] er i mail af 16.11.2012 anmodet om, at fremkomme med en aktionæroverenskomst/samarbejdsaftale vedr. [virksomhed2] Limited. SKAT har ikke modtaget svar på dette. Det må derfor formodes, at [person4]`s indflydelse i [virksomhed2] Limited og [virksomhed1] ApS qua hans indbetalinger til [virksomhed1] ApS er større end [person3]´s.

Ansættelsesforhold

I henhold til direktørkontrakten med [virksomhed1] ApS er [person3] tiltrådt som administrerende direktør med virkning fra selskabets stiftelse (01.11.2007). Direktøren ([person3]) har under ansvar over for anpartshaverne det samlede ledelsesmæssige ansvar for selskabets drift og udvikling. I henhold til punkt 7 i kontrakten skal direktøren oppebærer en årlig løn på 240.000 kr. Direktørkontrakten er underskrevet den 01.07.2007 af [person4] og [person3].

[person3] har modtaget skattefrie befordringsgodtgørelser fra [virksomhed1] ApS med 45.855 kr. i 2008 svarende til 13.215 km, 72.249 kr. i 2009 svarende til 20.925 km og 90.764 kr. i 2010 svarende til 25.496 km. I 2008 har [person3] ikke modtaget løn. I 2009 og i 2010 har han modtaget løn i begrænset størrelse i forhold til de skattefrie befordringsgodtgørelser. Udbetalingen af de skattefrie befordringsgodtgørelser har hjemmel i ligningsloves § 9B, der lyder således: ”Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads...” [person3] har således haft den opfattelse, at han fra januar 2008 har haft [virksomhed1] ApS som arbejdsgiver.

[person3] har fra og med november 2007 optrådt og ageret som direktør i [virksomhed1] ApS jf. at han underskriver ansættelseskontrakter for ansatte, attesterer udgiftsbilag, deltager i møder med advokat og revisor omkring stiftelsen af selskabet, medarbejderforhold, bogholderi og skattemæssige forhold. Han modtog desuden en bærbar computer betalt af [virksomhed1] ApS i november 2007. Fra og med januar 2008 har [person3] i henhold til kørselsbilag besøgt kommuner, fjernvarmeværker, elforsyningsselskaber, rådgivningsvirksomheder m.fl.

(...)

SKAT er på baggrund af foranstående oplysninger af den opfattelse, at der foreligger et ansættelsesforhold mellem [person3] og [virksomhed1] ApS fra og med november 2007. I henhold til praksis er det op til [person3] at modbevise formodningen for, at arbejdet i ansættelsesforholdet er sket mod vederlag. Der kan henvises til praksis jf. Højesteret dom af 22.04.1998 (Tfs 1998.393) og Vestre Landsret dom af 14.12.1999 ((Tfs 2000.80) I disse to afgørelser havde skattemyndighederne haft det fornødne grundlag for at foretage skønsmæssige forhøjelser af skatteyders skattepligtige indkomst.

Gældsforhold

Som det fremgår af praksis, jf. afgørelserne i Tfs 2000.80, Tfs 2000.955, Tfs.2011.377 og Tfs 2009.700 stilles der strenge krav til klagers bevisbyrde for, at der eksisterer et reelt låneforhold og at modtagne pengebeløb kan anses for skattepligtig indkomst, når der foreligger udsædvanlige omstændigheder. Det fremgår desuden af nævnte praksis, at bevisbyrden er skærpet når der er tale om interesseforbundne parter - familie.

SKAT er af den opfattelse, at der ikke foreligger et reelt låneforhold mellem [person3] og [person4]. Der er herved lagt vægt på:

Der foreligger ikke gældsbreve på tidspunktet for pengeoverførslerne fra [person4] og [virksomhed5] Limited.

Gældsbrevet underskrevet den 03.03.2010, dækker lån ydet til og med 31.12.2010. Lånedokumentet er således underskrevet før gældens størrelse er kendt. [person3] har erkendt at dette gældsbrev er udarbejdet i marts 2012 og tilbagedateret til den 03.03.2010.

Det eneste gældsbrev som foreligger, er underskrevet den 14.03.2012, hvilket tidspunkt ligger efter SKATs første henvendelse til [person3] den 13.02.2013. Gældsbrevet er derfor først oprettet efter SKATs forespørgsel om pengeoverførslerne fra England.

I henhold til gældsbrevets pkt. 1.4 skal der hvert år udstedes et nyt gældbrev dækkende de forrige år. De tidligere udstedte gældsbreve skal makuleres. Det er en besynderlig betingelse at have med i et gældsbrev, at foregående års gældsbrev skal makuleres, når det samtidig fremgår, at det alene er det sidst gældende gældsbrev, der er gyldigt. Det virker som om, at bestemmelsen alene er indsat, for at have en begrundelse for, at der ikke foreligger gældsbreve før 13.02.2012 (SKATs henvendelse).

[person3] har oplyst, at gældsbrevet er udarbejdet af [virksomhed6]. Til dokumentation/sandsynliggørelse for, at der er udarbejdet gældsbreve før 13.02.2012 er [person3] i mail af 16.11.2012 anmodet om, at fremskaffe fakturaer fra advokatfirmaet. [person3] har ikke besvaret denne anmodning, hvorfor SKAT i brev af 11.02.2013 har anmodet advokatfirmaet om at fremsende fakturaer udstedt til enten [virksomhed1] ApS eller [person3] for perioden 2007 – 2012. Advokatfirmaet, [virksomhed7] oplyser i brev af 05.03.2013, at de ikke har udført arbejde for [person3] personligt. Fakturaerne fra advokatfirmaet til [virksomhed1] ApS indeholder ikke ydelser vedr. udarbejdelse af gældsbreve mellem [person3] og [person4].

[person4] bekræfter i mail af 20.03.2012 til [person3] at han er indforstået med beløbet og betingelserne i vedhængte gældsbrev. Det virker besynderligt, at [person4] erklærer sig enig i nogle betingelser i 2012 (efter SKATs henvendelse), der har været gældende siden 2008, hvor det første gældsbrev angiveligt skulle have været udarbejdet.

I henhold til skattekontrollovens §§ 1 stk. 1 og 8 P skal enhver der er skattepligtig til Danmark selvangive sin gæld pr. 31. december, medmindre oplysningen er omfattet af bankers m.fl. indberetningspligt. [person3] har i årene 2007 -2011 ikke selvangivet gæld til [person4].

Det fremgår af gældsbrevets pkt. 1.4, at lånene ydes løbende efter behov. [person3] har oplyst, at han ringer til [person4], hver gang han har brug for penge. Denne oplysning harmonerer ikke med, at der i store dele af perioden 2008 - 2011 overføres det samme beløb på 1.000 GBP fra [person4] hver måned. Se bilag 18.

[virksomhed5] Limited har bogført pengeoverførslerne til [person3] som ”Drawings” på konto 90303 ”[virksomhed1]” – bilag 17. Pengeoverførslerne er således ikke bogført som lån til [person4] eller [person3].

SKATs konklusion

SKAT finder på det foreliggende grundlag, at de modtagne pengebeløb fra England ([person4] og [virksomhed5] Limited) må anses som skattepligtig indkomst jf. statsskattelovens § 4 og personskattelovens § 3. Der er herved lagt vægt på:

Der foreligger et ansættelsesforhold mellem [virksomhed1] ApS og [person3] fra november 2007

[person3] har udført arbejde for [virksomhed1] ApS fra november 2007.

[person3] har ikke modbevist formodningen for, at det udførte arbejde er sket mod vederlag.

Pengeoverførslerne kommer fra [person3]s arbejdsgiver, forstået på den måde, at det er [person4] der har betalt for alle underskuddene i [virksomhed1] ApS og dermed for lønnen til [person3].

[person3] har ikke bevist, at der foreligger et reelt låneforhold på tidspunktet for pengeoverførslerne.

[person3]s skattepligtige indkomst (personlige indkomst) forhøjes med følgende beløb:

(...)

Ligningsfristen jf. Skatteforvaltningslovens § 26

(...)

SKAT er af den opfattelse, at [person3] ved ikke at selvangive pengeoverførslerne modtaget fra England som løn, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelserne for 2007 -2011 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKAT er således af den opfattelse, at der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 kan foretages ændring af indkomstansættelserne for indkomstårene 2007 – 2011 uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at de ansatte yderligere indkomster for indkomstårene 2007 – 2011 nedsættes til 0 kr. Til støtte herfor har repræsentanten i første række gjort gældende, at klageren ikke skal beskattes af pengeoverførslerne fra klagerens bror, idet klageren ikke har erhvervet ret til pengeoverførslerne. Subsidiært gøres det gældende, at indsætningerne er et betragte som et lån til klageren. Mere subsidiært gøres det gældende, at såfremt indsætningerne anses for skattepligtige, er der tale om en gave.

Endvidere gøres det gældende, at betingelserne for at genoptage skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1., nr. 5, ikke er opfyldt, hvorfor indkomstårene 2007 og 2008 ikke kan genoptages.

Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg til klagen, dateret den 1. oktober 2015, henvist til klage af den 3. juli 2013:

Af klagen fremgår følgende:

”ANBRINGENDER:

Vedrørende pengeoverførslerne

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [person3]s skatteansættelse med de af SKAT opgjorte indsætninger på konto­nummer [...03] i indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011, idet [person3] ikke har erhvervet ret til de indsatte beløb.

Det gøres gældende, at indsætningerne på kontonummer [...03] til stadighed har tilhørt [person4], idet bankkontoen var oprettet til administration af [person4]s penge i Danmark. [person3] har således ikke haft erhvervet ret til beløbene, i forbindelse med at beløbene blev indsat på kontonummer [...03].

Pengeoverførslerne på kontonummer [...03] er videregivet til forskellige personer og falder i følgende kategorier, 1) pengeoverførsler, der er tilgået [virksomhed1] ApS, 2) pengeoverførsler, der er tilgået [person6], 3) pengeoverførsler, der er tilgået henholdsvis [person2] og [person1], 4) pengeoverførsler, der er tilgået [person4] personligt, samt 5) pengeoverførsler, der er tilgået [person3].

For så vidt angår de i sagens omhandlede beløb til [virksomhed1] ApS, [person6], [person2] samt [person1] (kategori 1-3) gøres det gældende, at beløbene er tilgået disse personer fra [person4], idet beløbene udelukkende blev overført til kontonummer [...03] med henblik på at blive overført til disse personer.

For så vidt angår de i sagen omhandlede beløb til [person4] personligt (kategori 4) gøres det gældende, at beløbene til stadighed tilhørte [person4], idet beløbene blev overført til kontonummer [...03] med henblik på at blive hævet af [person4] til brug for dækning af hans privatforbrug, når han var i Danmark.

Pengeoverførslerne til både [virksomhed1] ApS, [person6], [person2], [person1] samt [person4] personligt er således [person3]s privatøkonomi uvedkommende, idet [person3] aldrig har haft erhvervet ret til de overførte beløb.

Såfremt Skatteankestyrelse måtte finde, at de ovenfor omtalte beløb til henholdsvis [virksomhed1] ApS, [person6], [person2] eller [person1] eller hævet til [person4] personligt er tilgået [person3], gøres det i anden række gældende, at samtlige indsætninger på bankkontoen er at betragte som en del af det allerede ydede lån til [person3] (kategori 5), hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte [person3] af pengeoverførslerne.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de indsatte beløb på til kontonummer [...03] helt eller delvist ikke kan kvalificeres som lån, gøres det i tredje række gældende, at pengeoverførslerne skal betragtes som en gave ydet af [person4] til [person3], idet der ikke er et ansættelsesforhold mellem [person3] og [person4].

Vedrørende ekstraodinær genoptagelse af indkomstårene 2007 og 2008.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i fjerde række gældende, at SKAT ikke har grundlag for at genoptage [person3]s skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person3] hverken har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

Vedrørende pengeoverførslerne

Retsgrundlaget

(...)

I det omfang skattemyndighederne kan dokumentere, at der er sket indsætninger på en konto tilhørende skatteyder, gælder der imidlertid efter fast praksis en formodning for, at indsætningerne har karakter af skattepligtige indtægter, jf. bl.a. SKM 2011.208.H og SKM 2011.775.H.

Det er herefter skatteyder, der i det konkrete tilfælde skal godtgøre, at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende. Denne vurdering foretages på baggrund af de for sagen relevante faktiske oplysninger.

Som eksempel på, at skatteyder konkret har løftet bevisbyrden i tilsvarende situationer, kan bl.a. henvises til SKM 2014.254.Ø og TfS 2013.509.Ø. I begge tilfælde var der tale om større indsætninger på skatteyders bankkonto, og i begge tilfælde lykkedes det skatteyder at godtgøre, at der ikke var erhvervet ret til de pågældende beløb.

Den konkrete sag

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at de i sagen omhandlede pengeoverførsler fra [person4] til kontonummer [...03] i indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 er [person3]s indkomstopgørelse uvedkommende, idet beløbene aldrig har været tilgået [person3]. [person3] har således aldrig erhvervet ret til pengeoverførslerne.

SKAT har i afgørelse af den 3. maj 2013 foretaget en forhøjelse af [person3]s skattepligtige indkomst med indsætninger på kontonummer [...03] i indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011, med den begrundelse, at beløbene er overført fra [person4].

Af SKATs afgørelse af den 3. maj 2013 fremgår det, at SKAT har lagt vægt på følgende forhold, i vurderingen af om indsætningerne på kontonummer [...03] skal medregnes i [person3]s skattepligtige indkomst;

"Der er herved lagt vægt på:

Der foreligger et ansættelsesforhold mellem [virksomhed1] ApS og [person3] fra november 2007

[person3] har udført arbejde for [virksomhed1] ApS fra november 2007.

[person3] har ikke modbevist formodningen for, at det udførte arbejde er sket mod vederlag.

Pengeoverførslerne kommer fra [person3]s arbejdsgiver, forstået på den måde, at det er [person4] der har betalt for alle underskuddene i [virksomhed1] ApS og dermed for lønnen til [person3].

[person3] har ikke bevist, at der foreligger et reelt låneforhold på tidspunktet for pengeoverførslerne."

SKAT har i sin vurdering således lagt vægt på, at [person3] har været ansat i [virksomhed1] ApS i samtlige de omhandlede indkomstår, samt at den reelle arbejdsgiver var [person4], hvorfor beløbene fra [person4] skal betragtes som løn. Endvidere har SKAT lagt vægt på, at [person3] bærer bevisbyrden, i forhold til hvorvidt beløbene er at betragte som løn, samt i forhold til om der har foreligget et låneforhold mellem parterne.

Der er i nærværende sag således på intet tidspunkt taget stilling til, hvem der reelt har haft erhvervet ret til indsætningerne på kontonummer [...03]. I den forbindelse er der ligeledes ikke taget stilling til, om beløbene overhovedet har været tilgået [person3].

Hertil skal bemærkes, at det i sagen tidligere fremlagte gældsbrev mellem [person3] og [person4] blev udarbejdet, da John og [person4] blev bekendt med, at SKAT ville forhøje [person3]s skattepligtige indkomst med indsætningerne fra [person4] på kontonummer [...03]. Idet parterne ikke konkret havde aftalt, hvorledes beløbene til henholdsvis [virksomhed1] ApS, [person6], [person2], [person1] samt til [person4] personligt skulle opdeles og kvalificeres, blev gældsbrevet fejlagtigt udarbejdet således, at samtlige indsætninger på kontonummer [...03] blev kvalificeret som et lån til [person3]. Dette var imidlertid ikke korrekt, eftersom det aldrig har været hensigten, at [person3] har erhvervet ret til samtlige beløb. Derimod er det korrekt, at en del af indsætningerne på kontonummer [...03] skulle videregives til [person3] som et lån.

Det har derfor i sagen aldrig været behandlet, hvorvidt beløbene overhovedet er tilgået [person3], hvilket vil være fokus i det følgende.

Det gøres for det første gældende, at indsætningerne på kontonummer [...03] til stadighed har tilhørt [person4], idet bankkontoen var blevet oprettet til administration af [person4]s penge i Danmark. [person3] har således ikke haft erhvervet ret til beløbene i forbindelse med indsætning heraf på kontonummer [...03].

Henset til at kontonummer [...03] er oprettet til brug for administration af penge fra [person4], har det således formodningen for sig, at beløbene reelt til stadighed tilhørte [person4], når beløbene var på denne konto.

At indsætningerne på kontonummer [...03] har tilhørt [person4] understøttes af, at det primært har været [person4], der har indsat beløb på bankkontoen, hvorfor indsætningerne har været adskilt fra indsætninger fra andre personer, samt at indeståenderne på bankkontoen derfor har tilhørt [person4]. Overførslerne til bankkontoen fra [person4] er derfor at sidestille med interne posteringer mellem [person4]s bankkonti.

At beløbene til stadighed har tilhørt [person4], og at samtlige indeståender på kontonummer [...03] har tilhørt [person4], understøttes yderligere af følgende forhold.

Det er i vidt omfang muligt at følge beløbene, fra tidspunktet hvor disse indsættes på bankkontoen, og indtil de videregives til en af de i sagen omhandlede personer. Af støttebilag og kontoudtog for bank­ konti [...03], [...68] og [...31], jf. bilag 26-28, fremgår således, at beløbene er indsat og derefter videreoverført eller hævet fra kontonummer [...03] til en af de i sagen omhandlede personer.

Det er i den forbindelse væsentligt at være opmærksom på, at disse personer alle har en relation til [person4], og at beløbene er overført på baggrund af en aftale mellem disse personer og [person4]. Overførslerne til disse personer har derfor ikke vedrørt en aftale indgået med [person3]. Dette bestyrker blot, at indeståender på bankkontoen har tilhørt [person4], og at [person3] derfor ikke har haft erhvervet ret til beløbene på bankkontoen. Overførslerne til disse personer er særskilt gennemgået nedenfor.

Endvidere blev der foretaget en lang række store kontanthævninger i forbindelse med [person4]s besøg i Danmark til brug for [person4]s privatforbrug. At bankkontoen er blevet anvendt som privatkonto, når [person4] var i Danmark, understøtter derfor, at bankkontoen har været oprettet til administration af [person4]s penge i Danmark.

At bankkontoen med kontonummer [...03] var oprettet i [person3]s navn, ændrer ikke ved, at [person4] var den retmæssige ejer af beløbene på bankkontoen, idet den klare hensigt var, at bankkontoen skulle administrere [person4]s penge i Danmark.

Årsagen til at det mellem [person4] og [person3] var aftalt, at bankkontoen skulle oprettes i [person3]s navn var, at [person4] havde et behov for at have en dansk bankkonto til betaling til personer og selskaber i Danmark. Det var således lettere for [person4] at have en dansk bankkonto, hvortil han kun overføre større beløb, og hvorfra det var muligt at overføre beløb til bl.a. [virksomhed1] ApS, m.v.

[person3] og [person4] havde aftalt at oprette bankkontoen i [person3]s navn, fordi det var lettere blot at oprette en bankkonto i [finans1] for en allerede eksisterende kunde, i stedet for at [person4] skulle oprette en bankkonto.

Endvidere var det for [person4] også lettere at overføre beløb til en bankkonto, til hvilken [person3] havde fuldmagt til at sørge for, at betalinger til eksempelvis [virksomhed1] ApS blev foretaget fra. I forhold til betalingerne til [virksomhed1] ApS, kunne [person3] som daglig leder af [virksomhed1] ApS herved sørge for at fordele [person4]s penge til [virksomhed1] ApS, uden hver gang at skulle involvere [person4]. Denne løsning gjorde det daglige virke i [virksomhed1] ApS lettere for både [virksomhed1] ApS, [person4] og [person3], idet [person4] var bosiddende i England, og idet han ikke indgik i den daglige drift af [virksomhed1] ApS. Skulle [person4] derimod have sørget for hver enkelt betaling til [virksomhed1] ApS, ville dette gøre processerne langsommere og mindre effektive.

På baggrund af ovenstående kan det således sammenfattes, at samtlige indeståender på kontonummer [...03] tilhørte [person4]. De overførte beløb fra [person4] tilhørte derfor til stadighed [person4], når disse var overført til denne bankkonto.

Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning måtte finde, at kontonummer [...03] ikke har været oprettet til administration af [person4]s penge, gøres det for det andet gældende, at [person3] udelukkende har sørget for at videreformidle beløbene fra [person4] til henholdsvis [virksomhed1] ApS, [person6], [person2], [person1] samt til [person4] personligt. [person3] har således ikke erhvervet ret til beløbene, der er videregivet til disse personer.

Dette understøttes af, at det er godtgjort, at beløbene er indsat på kontonummer [...03] for derefter at bliver videregivet til en af disse personer. Hertil må der henvises til støttebilag og kontoudtog for bankkonti med bankkontonumre [...03], [...68], [...31], jf. bilag 26-28, hvoraf det fremgår, at beløbene er videreoverført eller hævet til bl.a. [virksomhed1] ApS, [person6], [person2], [person1] samt til [person4] personligt.

Det må således sammenfattes, at [person3] aldrig har haft erhvervet ret til beløbene, der er tilgået henholdsvis [virksomhed1] ApS, [person6], [person2], [person1] samt til [person4] personligt.

Pengeoverførsler fra [person4] til [virksomhed1] ApS. [person6], [person2], [person1] samt til [person4] personligt

Pengeoverførslerne fra [person4] til henholdsvis [virksomhed1] ApS, [person6], [person2] samt [person1] bygger alle på aftaler indgået mellem [person4] og de pågældende personer. Disse pengeoverførsler er således [person3] privatøkonomi uvedkommende.

Samtlige pengeoverførsler i nærværende sag er overført til kontonummer [...03] og er dermed overført til bankkontoen, der blev oprettet til brug for administration af penge fra [person4]. Fra denne bankkonto blev beløbene videreført til enten [virksomhed1] ApS, [person6], [person2], [person1], [person3] eller [person4] personligt.

De i sagen omhandlede pengeoverførsler, der er videregivet til [virksomhed1] ApS, [person6], [person2], [person1] og [person4], har således aldrig været indblandet i [person3]s privatøkonomi, og har dermed været adskilt fra [person3]s private formue.

Det må derfor konstateres, at disse pengeoverførsler aldrig har tilgået [person3].

Pengeoverførslerne til [virksomhed1] ApS, [person6], [person2] og [person1] samt kontanthævningerne til [person4] personligt vil blive behandlet separat i kategorier i det følgende. Under hvert punkt vil det blive behandlet, hvorledes det er dokumenteret, at beløbene er tilgået den enkelte person.

Pengeoverførslerne, der er tilgået [person3], vil blive behandlet under punktet om kvalificering af de i sagen omhandlede beløb.

Pengeoverførslerne fra [person4] til [virksomhed1] ApS (kategori 1)

For så vidt angår en del af overførslerne fra [person4] til kontonummer [...03] gøres det gældende, at [person3] har godtgjort, at beløbene blev overført til bankkontoen med henblik på at blive videregivet til [virksomhed1] ApS enten ved betaling af [virksomhed1] ApS' udgifter eller ved overførsler til [virksomhed1] ApS.

At beløbene er overført af [person4] til kontonummer [...03] med henblik på at blive videregivet til [virksomhed1] ApS, understøttes yderligere af følgende forhold.

Det fremgår af kontoudtog af kontonummer [...03], jf. bilag 26, at der er foretaget overførsler fra bankkontoen til [virksomhed1] ApS. Eksempelvis fremgår det af bankkontoudtoget, at der den 31. august 2011 er overført et beløb på kr. 20.000 til [virksomhed1] ApS.

Endvidere er det dokumenteret, at [virksomhed1] ApS har været afhængig af ekstern finansiering enten via optagelse af lån eller via tilskud. For det første modtog [virksomhed1] ApS sin første ordre, og dermed sin første indtægt, i 2010, jf. bilag 17, hvorfor [virksomhed1] ApS fra 2007 indtil dette tidspunkt ikke har genereret en omsætning, der kunne finansiere selskabet. [virksomhed1] ApS har således været afhængig af ekstern finansiering til eksempelvis at kunne betale lønninger til ansatte, jf. bilag 21a-21c. For det andet har [virksomhed1] ApS været nødsaget til at få en kassekredit hos [finans2] med kaution fra bl.a. Vækstfonden på kr. 2.000.000, hvilket understøtter, at [virksomhed1] ApS har haft et reelt behov for ekstern finansiering. For det tredje var [virksomhed1] ApS i 2014 nødsaget til at sælge selskabets aktiviteter til [virksomhed8] A/S for at undgå at gå konkurs. Alle disse oplysninger understøtter således, at [virksomhed1] ApS har haft et behov for finansiering til driften af selskabet, hvorfor det naturligvis er nærliggende, at [person4] har sørget for en del af finansieringen af [virksomhed1] ApS.

Endelig har [person4] modtaget ca. kr. 2.500.000 fra [virksomhed1] ApS i forbindelse med salget af [virksomhed1] ApS' aktiviteter til [virksomhed8] A/S i 2014. [person4] modtog således en del af beløbet fra salget af aktiviteterne i [virksomhed1] ApS. Dette bestyrker således, at [person4] bl.a. må have sørget for en delvis finansiering af [virksomhed1] ApS.

Det bemærkes, at nogle af overførslerne til [virksomhed1] ApS er foregået ved, at beløbene er overført fra kontonummer [...03] til enten kontonummer [...68] eller kontonummer [...31], hvorfra beløbene er overført til [virksomhed1] ApS. At enkelte overførsler har været overført via en af [person3]s bankkonti, inden beløbet er tilgået [virksomhed1] ApS, understøtter således blot, at beløbene på alle måder har været tiltænkt at skulle tilgå [virksomhed1] ApS.

Det må på den baggrund gøres gældende, at det er godtgjort, at de videreoverførte beløb til [virksomhed1] ApS vedrører en aftale mellem [person4] og [virksomhed1] ApS, hvorfor beløbene aldrig har været tilgået [person3]. Overførslerne til [virksomhed1] ApS er derfor [person3]s privat­ økonomi uvedkommende.

Pengeoverførsler fra [person4] til [person6] (kategori 2)

For så vidt angår overførslerne fra [person4] til [person6] gøres det gældende, at [person3] har godtgjort, at overførslerne blev modtaget på vegne af [person6] og herefter videregivet til [person6], hvorfor [person3] ikke har haft erhvervet ret til de indsatte beløb.

Af bankkontoudtog for kontonummer [...03] fremgår, at der er foretaget overførsler til/på vegne af [person6] til betaling af hendes genoptræning m.v. i forbindelse med hendes blodprop i 2010. Idet [person4] havde likvider til at betale for [person6]s genoptræning, sørgede [person4] for betaling heraf.

Betalingerne til dækning af [person6]s sygdomsforløb var således et forhold, der udelukkende involverede [person4]. [person3] havde således intet at gøre hermed.

Det må på den baggrund gøres gældende, at det er godtgjort, at de videreoverførte beløb og hævede beløb til [person6] i indkomstårene 2011 vedrører en aftale mellem [person4] og [person6], hvorfor beløbene aldrig har været tilgået [person3]. Overførslerne til [person6] er derfor [person3]s privatøkonomi uvedkommende.

Pengeoversler fra [person2] og [person1] (kategori 3)

For så vidt angår overførslerne fra [person4] til [person2] og [person1] gøres det gældende, at [person3] har godtgjort, at overførslerne blev modtaget på vegne af [person2] og [person1], hvorfor [person3] ikke personligt erhvervede ret til de indsatte beløb.

Af bankkontoudtog for kontonummer [...03] fremgår det, at [person1] havde optaget to lån, der i alt udgjorde kr. 27.000, og at [person2] havde optaget et mindre lån på kr. 4.000.

Både [person2] og [person1] var ansat i [virksomhed1] ApS, jf. bilag 26-28, hvilket understøtter, at beløbene er et udtryk for et mellemværende mellem [person4] og henholdsvis [person2] og [person1].

Ud fra [person4]s og [person3]s adfærd i forhold til betalinger til [virksomhed1] ApS må det konstateres, at [person4] har sørget for løbende at give penge til [virksomhed1] ApS, hvorimod [person3] ikke har givet penge til [virksomhed1] ApS. Det har derfor formodningen for sig, at det er [person4], der i dette tilfælde ligeledes har sørget for at yde lån til to af [virksomhed1] ApS' ansatte.

Det må på den baggrund gøres gældende, at det er godtgjort, at de videreoverførte beløb til henholdsvis [person2] og [person1] vedrører en låneaftale mellem [person4] og henholdsvis [person2] og [person1], hvorfor beløbene aldrig har været tilgået [person3]. Lånene til [person2] og [person1] er derfor [person3]s privatøkonomi uvedkommende.

l..1.4. Pengeoverførsler til [person4] personligt (kategori 4)

For så vidt angår de i sagen omhandlede overførsler, der er overført til [person4] personligt via kontonummer [...03], gøres det gældende, at [person3] har godtgjort, at overførslerne til stadighed tilhørte [person4], og at [person3] ikke har haft erhvervet ret til beløbene.

Samtlige kontanthævninger i indkomstårene 2007-2010 på kontonummer [...03] samt kontanthævninger på kontonummer [...31], er foretaget på vegne af [person4] til dækning af hans privatforbrug, når han var i Danmark. Som ovenfor anført blev kontanthævninger i indkomståret 2011 på disse to bankkonti hævet delvis til at finansiere [person6]s sygdomsforløb og delvis til at finansiere [person4]s privatforbrug, når han var i Danmark.

At beløbene er overført af [person4] til kontonummer [...03] med henblik på at blive hævet til [person4] personligt, understøttes yderligere af følgende forhold.

[person4] havde et behov for at have kontanter, når han var i Danmark, hvorfor han enten skulle benytte sine udenlandske kreditkort eller hæve beløb fra kontonummer [...03], der var oprettet til administration af hans penge.

Årsagen til, at [person4] primært fik hævet penge på kontonummer [...03] frem for at benytte sine udenlandske kreditkort, var, at det var lettere for [person4] blot at over­ føre yderligere beløb til kontonummer [...03], idet han allerede overførte beløb til bl.a. [virksomhed1] ApS til denne konto.

Endvidere var det ikke muligt for [person4] at hæve store beløb med sine udenlandske kreditkort i Danmark, hvorfor det ikke var en reel mulighed for [person4] blot at benytte disse kreditkort.

At beløbene hævet på kontonummer [...03] tilgik [person4] og ikke [person3], er endvidere begrundet i, at det har formodningen imod sig, at beløbene er hævet til brug for [person3]s privatforbrug, idet [person3]s betalingsmønster udelukkende har været at betale sine køb med kreditkort.

[person3]s betalingsmønster fremgår af [person3]s kontoudtog for kontonummer [...31], jf. bilag 28, hvoraf det fremgår, at [person3] betaler adskillige småkøb ved brug af sine betalingskort.

Eksempelvis fremgår det af kontoudtog af kontonummer [...31], at der den 25. januar 2010 i alt blev foretaget fem betalinger på henholdsvis benzintanken [...], [...] i [by3], [...] i [by3] og i [...]. Eksempelvis blev der foretaget to køb i [...] i [by3] på henholdsvis kr. 199 og kr. 86.

Der er således intet i [person3]s betalingsmønstre, der indikerer, at han foretager køb med kontanter. Derimod viser hans betalingsmønstre, at han foretager samtlige af sine køb med betalingskort.

[person3]s betalingsmønstre harmonerer derfor ikke med, at [person3] ifølge SKAT skulle have foretaget store kontanthævninger fra kontonummer [...03] til sit privatforbrug.

Der er således intet i [person3]s adfærd, der tyder på, at han kontant hæver penge til at betale.

Det må på den baggrund gøres gældende, at det er godtgjort, at kontanthævninger på kontonummer [...03] tilhørte [person4], og at beløbene aldrig har været tilgået [person3]. Kontanthævningerne er derfor [person3]s privatøkonomi uvedkommende.

På baggrund af ovenstående gøres det således sammenfattende gældende, at [person3] ikke har erhvervet ret til de af [person4] indsatte beløb på kontonummer [...03]. Dette understøttes for det første af, at bankkontoen var oprettet til brug for administration af [person4]s penge i Danmark. [person3] havde derfor heller ikke erhvervet ret til indsætningerne på kontonummer [...03].

For det andet blev størstedelen af indsætningerne på kontonummer [...03] videregivet til henholdsvis [virksomhed1] ApS, [person6], [person2] eller [person1] eller hævet til [person4] personligt. For så vidt angår beløbene til henholdsvis [virksomhed1] ApS, [person6], [person2] eller [person1] blev beløbene således videregivet direkte fra [person4]. For så vidt angår beløbene til [person4] tilhørte beløbene således til stadighed [person4].

1.2 Kvalificering af de i sagens omhandlede beløb

1.2.1. Kvalificering af beløbende som lån

Såfremt Skatteankestyrelse måtte finde, at de ovenfor omtalte beløb til henholdsvis [virksomhed1] ApS, [person6], [person2], [person1] eller [person4] er tilgået [person3], gøres det i anden række gældende, at samtlige indsætninger på bankkontoen er at betragte som en del af det allerede ydede lån til [person3] (kategori 5), hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte [person3] af pengeoverførslerne.

Dette allerede ydede lån fra [person4] til [person3] (kategori 5) udgør de i sagen indsatte beløb på kontonummer [...03], der er videregivet til [person3] fra [person4]. Hensigten med overførslerne fra [person4] var, at beløbene skulle tilbagebetales, hvorfor overførslerne også reelt udgjorde et lån til [person3]. At det var hensigten med overførslerne, at beløbene skulle tilbagebetales, understøttes af, at overførslerne blev betalt af [person4]s private midler, hvorfor [person4] naturligvis havde et behov for at få disse beløb tilbage.

Henregnet til dette allerede ydede lån til [person3] er således de ovenfor omtalte beløb til henholdsvis [virksomhed1] ApS, [person6], [person2], [person1] eller [person4] personligt.

Overførslerne fra [person4] til [person3] er derfor at betragte som et lån.

1.2.2. kvalificering af beløbene som gave

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de indsatte beløb på kontonummer [...03] helt eller delvist ikke kan kvalificeres som lån, gøres det i tredje række gældende, at SKAT ikke har grundlag for at kvalificere pengeoverførslerne som løn for personligt arbejde, idet [person3] ikke har udført arbejde for [person4]. Pengeoverførslerne skal derimod betragtes som gave ydet af [person4] til [person3].

Indledningsvis er det dog væsentlig at være opmærksom på, at [person3] maksimalt kan blive forhøjet med indsætninger, der reelt set er kommet fra [person4].

Af SKATs udarbejdede liste over pengeoverførsler til kontonummer [...03] fremgår, at SKAT antager, at to beløb henholdsvis den 20. august 2007 og den 5. september 2007 på kr. 30.000 og 17.000 er beløb overført fra [person4]. Dette er imidlertid ikke korrekt. Beløbene er netop ikke overført fra [person4], men er derimod en overførsel fra [person3]s private NemKonto med kontonummer [...31], og er således penge, der stammer fra [person3]. Beløbet er derfor at betragte som en intern postering mellem [person3]s privatkonti.

Som citeret ovenfor er det SKATs opfattelse, at pengeoverførslerne fra [person4] er modtaget som løn for arbejde udført i [virksomhed1] ApS, ud fra hvilket SKAT konkluderer, at [person3] ikke har modbevist formodningen for, at pengeoverførslerne er modtaget som løn for arbejde udført i [virksomhed1] ApS siden november 2007. Herved antager SKAT, at det er [person3], der har bevisbyrden for, at [person4] ikke er [person3]s arbejdsgiver i [virksomhed1] ApS. Endvidere antager SKAT, at [person3] har været ansat i [virksomhed1] ApS siden november 2007. Og endelig antager SKAT, at [person4] er at betragte som [person3]s arbejdsgiver for arbejde udført i [virksomhed1] ApS.

For så vidt angår SKAT påstand om, at de modtagende beløb fra [person4] er at betragte som løn for arbejde udført i [virksomhed1] ApS, gælder der en ligefrem bevisbyrde, hvilket betyder, at SKAT har bevisbyrden for, at [person3] har modtaget beløbene som løn for arbejde udført i [virksomhed1] ApS. Såfremt SKAT løfter bevisbyrden herfor, er det herefter [person3], der skal modbevise dette. Det gøres imidlertid gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden, hvorfor det ikke påhviler [person3] at modbevise, at de modtagne beløb er at betragte som løn for personligt arbejde i [virksomhed1] ApS.

SKATs begrundelse for, at de modtagende beløb fra [person4] ifølge SKAT er at betragte som løn for arbejde udført i [virksomhed1] ApS, bygger på de to ovenfor nævnte antagelser om, at [person4] er at betragte som arbejdsgiver, og at [person3] har været ansat siden november 2007. Disse antagelser er imidlertid ikke korrekte.

SKAT begrundelse for, at [person4] er at betragte som arbejdsgiver i forhold til [person3], er, at [person4] har bestemmende indflydelse over [virksomhed1] ApS, idet [person4] har dækket underskud i [virksomhed1] ApS. Denne begrundelse er imidlertid ikke korrekt.

At [person4] indbetaler beløb til [virksomhed1] ApS, medfører ikke, at [person4] har bestemmende indflydelse på [virksomhed1] ApS. Der er således intet i [virksomhed1] ApS' vedtægter eller lignende, der understøtter, at [person4] har majoriteten af anparterne i selskabet eller majoriteten af stemmerettighederne i selskabet. Endvidere er der intet i dokumenterne vedrørende [virksomhed2] Ltd. - der er ejer af [virksomhed1] ApS - der skulle understøtte, at [person4] har majorite­ ten af hverken anparter eller stemmerettigheder. At [person4] har dækket underskuddet i [virksomhed1] ApS, ændrer imidlertid ikke på, hvorvidt [person4] har bestemmende indflydelse over [virksomhed1] ApS. [person4] har således blot overført beløb til [virksomhed1] ApS, uden at dette har ændret på ejerstrukturen i [virksomhed1] ApS. SKATs sammenslutning mellem dækning af underskuddet i [virksomhed1] ApS og bestemmende indflydelse over [virksomhed1] ApS er derfor ikke korrekt.

Endvidere skal det bemærkes, at modtager en person et beløb, vil beløbet ikke automatisk blive kvalificeret som løn. Derimod vil beløbet først kunne kvalificeres som løn, hvis modtageren af lønnen har udført personligt arbejde i tjenesteforhold for vedkommende, der betaler beløbet. I nærværende sag er [person4] ikke arbejdsgiver i forhold til arbejde udført af [virksomhed1] ApS. Pengeoverførslerne kan derfor ikke betragtes som løn til [person3] for arbejde udført i [virksomhed1] ApS.

SKATs begrundelse for at de modtagne beløb fra [person4] ifølge SKAT er at betragte som løn for arbejde udført i [virksomhed1] ApS, er endvidere begrundet ved, at SKAT påstår, at [person3] har udført personligt arbejde for [virksomhed1] ApS siden november 2007.

Dette er ikke korrekt, eftersom [person3] først i efteråret 2009 begyndte at arbejde for [virksomhed1] ApS. At [person3] ikke var at betragte som lønmodtager før efteråret 2009 er understøttet af følgende forhold.

For det første var [person3] fuldtidsbeskæftiget i diverse selskaber, herunder [virksomhed9], [virksomhed10] og [virksomhed11], hvorfor [person3] ikke havde mulighed for ligeledes at arbejde i [virksomhed1] ApS.

For det andet bestod [virksomhed1] ApS kun af en afdeling til udvikling af [virksomhed1] ApS' softwarebrugerplat­ form fra [virksomhed1] ApS' stiftelse og indtil år 2009. Idet [person3]s kompetencer er inden for salg og repræsentation, kunne [person3] således ikke bidrage til selskabet i denne periode. At [virksomhed1] ApS i denne periode kun bestod af en afdeling for udvikling af [virksomhed1] ApS, understøttes af, at selskabets første salg skete i 2010, jf. bilag 17, samt at det først var i foråret 2009, at [virksomhed1] ApS fik udviklet en forretningsplan.

Hertil skal det bemærkes, at [person3] alene i 2007 ville have oppebåret en månedsløn på kr. 52.222 fra [virksomhed1] ApS, såfremt [person3] havde modtaget det af SKAT anførte beløb som løn. Dette synes usandsynligt, idet [person3] ikke havde en reel funktion i [virksomhed1] ApS på dette tidspunkt.

[person3] var ligeledes ikke at betragte som lønmodtager i store dele af indkomståret 2010, idet han kun udførte opgaver for [virksomhed1] ApS i et begrænset omfang i denne periode. Årsagen til, at [person3] ikke arbejdede i [virksomhed1] ApS i denne periode, var, at [person3] på dette tidspunkt havde en del personlige problemer, hvilket blandt andet skyldtes, at [person6] fik en blodprop, samt at [person3] begyndte at lide af stress.

Det gøres sammenfattende gældende, at SKAT ikke har grundlag for at kvalificere pengeoverførslerne fra [person4] som løn for personligt arbejde udført i [virksomhed1] ApS.

For det første har SKAT ikke har løftet bevisbyrden herfor. For det andet kan [person4] ikke betragtes som arbejdsgiver i [virksomhed1] ApS, idet han ikke haft bestemmende indflydelse over selskabet, hvilket er en afgørende forudsætning for, at et beløb kan kvalificeres som løn. For det tredje var [person3] ikke lønmodtager i samtlige de i sagen omhandlede indkomstår, idet han bl.a. ikke udførte arbejde for [virksomhed1] ApS i større perioder.

Vedrørende ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2007 og 2008

Reglerne omkring henholdsvis ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er inde­ holdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

SKATs adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det fremgår af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det er ubestridt, at indkomstårene 2007 og 2008 er forældede efter den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelser af [person3]s skatteansættelser med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteforvaltningsloven indeholder ingen nærmere definition på, hvad der skal til, for at en skatteyder eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en direkte videreførelse af en tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5. Den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages af SKAT. Der henvises til § 1 i lovforslaget, som vedrører den senere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, hvoraf bl.a. følgende fremgår:

"Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder så ledes kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, if skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.”

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III.

Det gøres gældende, at SKAT ikke har grundlag for at genoptage [person3]s skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person3] hverken har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved sin manglende selvangivelse af de i sagen omhandlede pengeoverførsler.

[person3] har således hverken forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Betingelserne for, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan finde anvendelse, er således ikke opfyldt.

Til støtte herfor kan der navnlig henvises til, at [person3] ikke på noget tidspunkt med føje troede eller burde vide, at SKAT efter en længere årrække ville anse de overførte/indsatte beløb for at være skattepligtig indkomst.

Selv såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at der konkret er grundlag for at fastholde den materielle beskatning, gøres det derfor gældende, at indkomstårene 2007 og 2008 bortfalder som følge af ugyldighed.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har siden stiftelsen af [virksomhed1] ApS den 1. november 2007 været ansat som direktør, og har været registreret i direktionen sammen med klagerens bror. [virksomhed1] ApS ejes 100 % af [virksomhed2] Limited UK. [virksomhed2] Limited UK ejes 50 % af klageren og 50 % af klagerens bror.

Det fremgår af klagerens direktørkontrakt med [virksomhed1] ApS, at den årlige løn udgør 240.000 kr. Den registrerede udbetalte løn i 2007, 2008, 2009 og 2010 var imidlertid væsentligt mindre.

Den 21. august 2009 stiftede klageren selskabet [virksomhed3] ApS, hvor han var direktør i perioden 21. august 2008 – 8. september 2010. Selskabet ejes af [virksomhed4] Limited UK, som ejes 100 % af klagerens bror. Det fremgår af klagerens direktørkontrakt med [virksomhed3] ApS, at den årlige løn udgør 360.000 kr. Den registrerede udbetalte løn i 2008, 2009 og 2010 var imidlertid væsentligt mindre.

Klageren har i årene 2007-2011 fået indsat betydelige pengebeløb fra England på sin bankkonto, dels fra klagerens bror dels fra selskabet [virksomhed5] Limited UK, som broren ejer. Klageren har ikke selvangivet de modtagne beløb.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Hvis det konstateres, at en skatteyder har modtaget likvide midler, påhviler det skatteyderen at godtgøre, at disse likvider allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM 2008.905 H, samt til Vestre Landsretsdom offentliggjort som SKM2015.511.VLR,. I Landsretsdommen og den tidligere byretsdom offentliggjort som SKM2014.269.BR, havde klageren ikke bevist eller sandsynliggjort, at de personlige bankkonti havde tjent som ”transitkonto” for selskaberne, hvorfor SKATs forhøjelse af klagerens momstilsvar, i den personlige virksomhed, blev stadfæstet.

SKAT har ud fra klagerens bankkonti opgjort indsætningerne fra klagerens bror og [virksomhed5] Limited UK til i alt 1.324.996 kr. Det påhviler klageren at godtgøre, at indsætningerne ikke tilhører ham, eller at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Egen indsætning

Repræsentanten har gjort opmærksom på, at der i SKATs forhøjelse er medtagen en indsætning, den 20. august 2007 på 30.000 kr., og den 6. september 2007 på 17.000 kr., som er indsætninger fra klagerens egen nemid konto.

Idet klageren har redegjort for at indsætningen er en overførsel fra egen konto, er der ikke grundlag for at anse indsætningen for skattepligtig. På baggrund heraf nedsættes SKATs forhøjelse i 2007 med 47.000 kr.

Indsætninger fra England

Pengeoverførslerne er overført fra klagerens bror i England. I første række har klageren gjort gældende at han ikke har erhvervet ret til indsætningerne fra England, fordi kontoen er oprettet for at administrere klagerens brors penge i Danmark. Indsætningerne er ifølge klageren anvendt til 1) Klagerens bror, 2) [virksomhed1] ApS, 3) klagerens mor, 4) lån til [person2] og [person1].

Beløb som efter påstanden er anvendt til klagerens brors privatforbrug når han er i Danmark, er hævet kontant i automater eller med et kundekort. Beløbene udgør en væsentlig del af de hævninger der er foretaget i perioden. Der hæves typisk 2-6.000 kr. pr. gang, og der er også hævet større beløb som f.eks. 15.000 kr., 34.000 kr., 75.000 kr. Det er ikke dokumenteret, at de kontante beløb er hævet til brug for klagerens bror, når han er i Danmark.

Beløb som efter påstanden er hævet til [virksomhed1] ApS er ikke dokumenteret. Der er ikke angivet noget kontonummer på udskriften og der foreligger ikke bilag eller bogføring der kan dokumentere, at pengeoverførslerne er afholdt i selskabets interesse. Det er endvidere ikke ud fra objektive konstaterbare forhold dokumenteret, at pengene er overført med det formål at administrere klagerens brors penge i Danmark, herunder foretage betalinger til hans mor.

Beløb som efter påstanden er lån til [person2] og [person1], er ikke dokumenteret med et gældsbrev, og der fremgår ikke kontonummer eller lignende på modtager, der dokumenterer udlånet.

Såfremt der i øvrigt er tale om lån mellem familie og interesseforbundne parter, er der i praksis, en skærpet bevisbyrde for, at der reelt er tale om et gældsforhold. Der henvises til Højesteretsdom offentliggjort som SKM2009.487 HR. Klageren har ikke godtgjort, at der foreligger et gældsforhold mellem broren og klageren. Der er lagt vægt på at der ikke er udarbejdet et gældsbrev i forbindelse med låneoptagelsen. Der er fremlagt 2 gældsbreve over for SKAT, som er udarbejdet i forbindelse med SKATs henvendelse vedrørende indsætningerne fra England.

Klageren har således ikke godtgjort, at de indsatte beløb på klagerens konto ikke tilhører ham, eller at indsætningerne er indkomstopgørelserne for indkomstårene 2007-2011 uvedkommende. Derfor er det berettiget, at SKAT har anset klageren for skattepligtig af indsætningerne, jf. statsskattelovens § 4. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at det kan konstateres, at pengene er tilgået klagerens private konto, at den registrerede udbetalte løn fra [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] ApS er betydeligt mindre end den i klagerens direktørkontrakter aftalte løn, at klageren og hans bror er interesseforbundne parter, og at pengestrømmene fra klagerens bankkonto ikke kan dokumenteres, fordi hævninger fra kontoen sker kontant.

Klageren har ved ikke at selvangive pengeoverførslerne fra England, bevirket at skatteansættelserne for 2007-2011, forsætligt eller groft uagtsomt er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag hvorfor ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, har været suspenderet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten stadfæster på baggrund heraf SKATs afgørelse vedrørende forhøjelserne i 2008, 2009, 2010 og 2011. For indkomståret 2007 nedsættes SKATs forhøjelse med 47.000 kr.