Afgørelse af 25-07-2014 - indlagt i Skatteforlagets database den 09-08-2014

Journalnr. 12-0189121

Klagen skyldes SKATs afgørelse om, at klageren skal svare dansk moms ved salg af campingvogne, da leverancerne skete til danske kunder her i landet, inden campingvognen blev transporteret til klagerens samarbejdspartner i Tyskland, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2. Spørgsmål om anvendelse af lighedsgrundsætningen og om fastlæggelse af momsgrundlaget.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

Aktiviteterne i [virksomhed1] A/S (herefter selskabet) bestod i den omhandlede periode i handel med nye og brugte campingvogne og i salg af diverse udstyr hertil fra egen forretning. Selskabet er nu under konkursbehandling.

Sagen omhandler moms af selskabets salg af campingvogne i de tilfælde, hvor kunden ønskede handlen gennemført med tysk moms. Selskabet anvendte i den forbindelse et grænsehandelskoncept med udgangspunkt i Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530, idet selskabet arbejdede sammen med den tyske virksomhed [virksomhed2] (herefter samarbejdspartneren) i henhold til en indgået aftale herom. Ifølge SKATs sagsfremstilling var fremgangsmåde for salg i konceptet følgende:

1. Selskabet annoncerer ikke med salg af campingvogne med tysk moms. Heller ikke i butik eller på hjemmeside.

2. Hvis en kunde henvender sig i selskabets butik og udtrykker ønske om tysk moms, bliver pågældende informeret om, at det er muligt gennem en samarbejdspartner i Tyskland. Er kunden fortsat interesseret udarbejder selskabet et håndskrevet tilbud over den ønskede campingvogn på en standardblanket for slutseddel blot med overstregning af ”Slutseddel”, og i stedet anføres ”Tilbud”, jf. bilag 3.

3. Tilbuddet omfatter en nøjagtig beskrivelse af den ønskede campingvognens mærke, type og indhold af ekstraudstyr. Vogn og ekstraudstyr prisfastsættes med dansk moms, sammentælles og efter sammentælling nedsættes totalbeløbet til den pris med tysk moms, som kunden skal betale i Tyskland. Kunden kan således se både den danske og den tyske totalpris i tilbuddet.

4. Hvis selskabet tilbyder at købe kundens brugte vogn, beskrives og prisfastsættes vognen også i tilbuddet, således at kunden i tilbuddet kan se sin nettopris for salget af den brugte vogn til selskabet og købet af den nye vogn hos samarbejdspartneren. Selv om beregningen af nettoprisen indebærer en modregning af prisen på den brugte vogn opfatter selskabet det som to separate handler, hvor selskabet kun er aktiv i den ene handel overfor kunden ved at selskabet køber kundens brugte vogn. Mellem kunden og samarbejdspartneren består der if. selskabet et andet handelsforhold om et eventuelt køb af en ny vogn.

5. Der noteres ofte også et leveringstidspunkt med dato eller uge i tilbuddet.

6. Tilbuddet afsluttes med underskrift af både virksomheden og kunde.

7. Kunden får udleveret kopi af tilbuddet, og virksomheden opbevarer originalen. Virksomheden hører herefter ikke mere til kunden, medmindre kunden kontakter den tyske samarbejdspartner og denne, som følge af den danske kundes henvendelse til samarbejdspartneren, kontakter virksomheden.

8. Kontakten fra den tyske samarbejdspartner til virksomheden sker i to omgange:

8.1
Først sender samarbejdspartneren en mail med et ”Købstilbud” mellem samarbejdspartneren og kunden. Købstilbuddet indeholder de samme oplysninger, som selskabets tilbud. Dog uden specificerende priser, men alene med en totalpris på den nye vogn. I mailen bliver selskabet spurgt, om den til samarbejdspartneren kan levere en campingvogn, der i mailen er beskrevet som i selskabets tilbud inkl. evt. ekstraudstyr. Beskrivelsen indeholder dog alene en totalpris, som af samarbejdspartneren er fratrukket to beløb: Et beløb for den tyske moms og et gebyr på 1500 kr. til samarbejdspartneren.

Selskabet har oplyst, at det er dem uvist, hvorledes kunden har videregivet oplysningerne i selskabets tilbud om den nye vogn til samarbejdspartneren, men selskabet formoder, det er sket via samarbejdspartnerens hjemmeside på Internettet.

Selskabet besvarer mailen med et ”ja” på samarbejdspartneren anmodning om levering.

8.2

Efter nogle dage sender samarbejdspartneren en fax til selskabet med kopi af en ”Slutseddel” mellem kunden og samarbejdspartneren og med kundens underskrift. Slutsedlen indeholder ligesom ”Købstilbud” de samme oplysninger, som i selskabets tilbud uden prisspecifikation og alene med oplysning om totalprisen svarende til selskabets salgstilbud inkl. tysk moms, dvs. til forskel fra ”Købstilbud” uden fradrag for tysk moms og gebyr.

9. Hvis der indgår en brugt vogn i selskabets tilbud indeholder hverken samarbejdspartnerens købstilbud eller slutseddel oplysning herom. Kundens underskrift på samarbejdspartnerens slutseddel for den nye vogn opfatter selskabet, som kundens accept på selskabets tilbudspris på køb af den brugte vogn.

10. Ved modtagelsen af faxen med slutsedlen mellem samarbejdspartneren og kunden udfærdiger selskabet derfor en kreditnota til kunden med en pris på den brugte vogn i overensstemmelse med selskabets tilbud. Efter selskabets opfattelse skal købet af den brugte vogn ikke sammenkædes med kundens køb af ny vogn hos samarbejdspartneren. Selskabet betragter sig som bundet af sit tilbud om købet af den brugte vogn gennem sin og kundens underskrift på det oprindelige tilbud fra selskabet. Når kunden afleverer den brugte vogn hos selskabet, får kunden udleveret kreditnotaen sammen med en check udstedt til kunden på den if. tilbuddet aftalte pris. Det er selskabet ukendt, hvorledes kunden anvender beløbet på den udleverede check. Efter selskabets opfattelse har indkøbet af den brugte vogn intet at gøre med kundens eventuelle køb af ny vogn hos samarbejdspartneren, hvilket selskabet underbygger med, at kunden afleverer sin brugte vogn direkte til selskabet.

11. Kunden oprettes ved udfærdigelsen af kreditnotaen som debitor i selskabets bogholderi, men kunden er betalingsmæssig en kreditor. Hvis der ikke indgår en brugt vogn i selskabets tilbud, vil kunden ikke i forbindelse med salget af den nye vogn blive oprettet som debitor. Selskabet har oplyst, at udstedelse af kreditnota dels skyldes reglerne for handel med brugte varer fra private og dels for at bevare revisionssporet. Kunden er alene af tekniske årsager anført som en debitor i bogholderisystemet.

12. Ved modtagelse af samarbejdspartnerens fax med slutseddel og selskabets accept af ordre bestilles den nye vogn oftest af selskabet hos producenten med det udstyr, der er aftalt i selskabets tilbud. Bestilling hos producent skyldes if. selskabet, at den ikke er i stand til at føre store lagre af nye vogne. I nogle tilfælde kan der dog være tale om, at selskabet har en ny vogn, som den samarbejdspartneren ønsker, stående på sit udstillingslager for nye vogne. hvorfor selskabet vælger at sælge en sådan vogn fra eget lager til samarbejdspartneren, hvis vognen opfylder de specifikationer, som samarbejdspartneren ønsker.

13. Selskabets tilbud til slutkøber om salg af ny vogn indeholder et beløb til levering og registrering på 3.750 kr. Leveringsbeløbet skyldes et ønske fra samarbejdspartneren om, at vognen klargøres på selskabets værksted. Selskabet fakturerer ikke samarbejdspartneren særskilt for leverings-/klargøringsomkostninger. I stedet indgår leverings-/klargøringsomkostninger i selskabets tilbudspris til kunden, og dermed i det beløb, som reduceret med tysk moms og provision, faktureres til samarbejdspartneren. Af samarbejdsaftalen, bilag 1, mellem selskabet og samarbejdspartneren fremgår dog, at selskabet særskilt skal fakturere kunden for klargøringsomkostninger.

14. Indregistreringen af den nye vogn har selskabet intet at gøre med.

15. Selskabet har heller intet at gøre med slutkøbers evt. finansiering af den nye vogn.

16. Garanti- og servicereparationer udføres af selskabet if. samhandelsaftalen med samarbejdspartneren.

17. Omkostningen til transport af den nye vogn til den tyske samarbejdspartner afholdes af selskabet.

18. Transporten sker ofte sammen med andre solgte tilbudsvogne til samarbejdspartneren på en lastbiltrækker fra et eksternt vognmandsfirma. Selskabet har lejet 5 udendørs parkeringspladser hos samarbejdspartneren, jf. samarbejdsaftalen, hvor vognene kan henstilles, indtil kunderne henter dem hos samarbejdspartneren i Tyskland.

Ovenstående beskrivelse af forretningsgang er gennemgået og godkendt af selskabet.”

Herudover indeholder SKATs sagsfremstilling en nærmere gennemgang af 3 udvalgte handler.

Den talmæssige opgørelse er foretaget på grundlag af selskabets angivelse i momsangivelsens rubrik B (varesalg til andre EU-lande) af salg til den tyske samarbejdspartner, idet selskabets salgstilbud med tysk moms til danske privatkunder og efterfølgende eksportfakturering uden moms til samarbejdspartneren alle har fulgt den forretningsgang, der er beskrevet ovenfor.

Tidligere afgørelser m.v.

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for [virksomhed3] ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren – og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed3]-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. SKM2006.530:

“Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.

4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.

5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.

6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.

8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.

9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.”

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 og inden dets offentliggørelse udsendte SKAT en pressemeddelelse af 20. juni 2006, hvori følgende var anført:

“Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].”

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

“Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks“, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.”

Landsskatterettens afgørelse i [virksomhed3]-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede den 19. oktober 2010 Højesterets dom i SKM2010.727, hvoraf følgende fremgår:

”[] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.”

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734, fremgår blandt andet:

”Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre).

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr m.v.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. []”

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landssækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

”Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen [virksomhed3] fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens salgsmoms for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2010 med 1.751.147 kr.

Selskabet skal betale dansk moms af campingvogne solgt i konceptet. Ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold og under henvisning til realitetsprincippet overgik råderetten over de omhandlede campingvogne ikke til den tyske samarbejdspartner, men til de private danske kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1. Samarbejdspartneren foretog alene udlevering af vognene til selskabets danske privatkunder. Der var dermed ikke tale om salg til 0-sats til samarbejdspartneren i medfør af momslovens § 34, men om salg til danske kunder med leveringssted her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2. Selskabet skulle derfor have opkrævet dansk moms af de private kunder. Da dette ikke er sket, skal selskabet betale moms af leverancerne.

Om realitetsprincippets anvendelse har SKAT anført følgende:

”Den handelspris for campingvognen, der if. slutsedlen mellem køber og samarbejdspart er aftalt i Tyskland, er reelt tidligere fastsat i Danmark i selskabets ”Tilbud” til køber” og på det tidligere tidspunkt accepteret af køber med dennes underskrift. Selskabet har ligeledes underskrevet sit ”Tilbud” og tilkendegiver herved at være den egentlige sælger. Samarbejdspartneren rolle i handlen indskrænker sig som en indskudt udleveringsfunktion for at opnå en momsbesparelse. Campingvognen, der er individualiseret til kunden, jf. argument nr. 2 ”Råderet”, befinder sig i Danmark, når leveringen til kunden påbegyndes, og derfor er leveringsstedet også i Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Den tyske samarbejdspart bærer ingen risiko ved handlens gennemførelse. Hvis køber ikke afhenter den bestilte campingvogn i Tyskland og derfor ikke overholder hverken samarbejdspartens slutseddel eller selskabets ”Tilbud”, vil campingvognen blive hjemtaget af selskabet for dennes regning/risiko. Disse oplysninger er afvist i repræsentantens skrivelse med høringssvar, jf. bilag 5, side 8, hvor det anføres, at der ikke har eksisteret en returret for samarbejdspartneren for det tilfælde at en dansk kunde ikke ønskede at gennemføre handlen med samarbejdspartneren.

SKAT er af den opfattelse af, at karakteren af handlerne skal bedømmes efter det (den økonomiske realitet), de virkelig indeholder og ikke efter det, de giver sig ud for at være (det formelle udseende). Dette synspunkt støttes af EF-domstolen i C-185/01 (Auto Lease Holland) om brændstofleverancer, hvor rettens samlede vurdering af sagen blev udtalt således i præmis 36: ”Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof (..)”

Det grænsehandelskoncept, som selskabet anvendte i 2010, overholdt ikke betingelserne 2, 4 og 6 i Skatterådets bindende svar i SKM2006.530. Herom er i sagsfremstillingen anført følgende:

”Punkt 2

At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.

Selskabet har ikke begrænset sig til alene at anvise danske privatkunder med ønske om tysk moms ved køb af en ny campingvogn til sin tyske samarbejdspart. I stedet har selskabet i en mundtlig og skriftlig aftale, som selskabet benævner ”Tilbud”, sammen med kunden prissat og identificeret den ønskede campingvogn med direkte henvisning til type, model, tilhørende specialudstyr samt aftalt pris, leveringsbetingelser og tidspunkter. Aftalen og dets indhold er med underskrift bekræftet af begge parter, og underskrifterne udtrykker den bindende virkning, som parter har tillagt aftalen.
Den nære forbindelse mellem selskabet og den danske kunde understreges også af de service- og garantiforpligtigelser, som selskabet er tillagt gennem samarbejdsaftalen med

Den tyske samarbejdspartner.

Punkt 4

At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
Se begrundelsens punkt nr. 2 ”Råderet”

Punkt 6

At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

SKAT mener ikke, at der foreligger en handelsaftale indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Indholdet i den slutseddel, som er indgået mellem den danske køber og samarbejdspart, og som skal bekræfte handelsaftalens eksistens, svarer nøje til den aftale, i form af selskabets ”Tilbud”, som den danske køber med sin underskrift forinden har indgået med selskabet i Danmark, jf. den tyske samarbejdsparts fax med slutseddel og e-mail med købstilbud sammenholdt med selskabets ”Tilbud”.

Afgivelsen fra de tre punkter medfører, at selskabets grænsekoncept ikke overholder skatterådet vejledning i sit hele og dermed skatterådets krav til godkendelse.”

Efter at SKAT havde modtaget selskabets bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse tilføjede SKAT blandt andet følgende i sagsfremstillingen:

”Forslag til ændring og dermed endelig afgørelse bygger på en konkret vurdering af selskabets grænsehandelskoncept sammenholdt med Skatterådets 9 punkter i SKM2006.530.SR.

SKAT har alene anvendt SKM2006.530.SR som udgangspunkt for forslag og endelig afgørelse. Højesterets dom, offentliggjort i SKM2010.396.HR og fulgt op med styresignal SKM2010.734.SKAT, har ikke været anvendt.

Det er endvidere fortsat SKATs opfattelse, at selskabet ikke har overholdt alle 9 punkter i SKM 2006.530.SR jf. begrundelse for afgørelse. Som det er anført i begrundelsen, skal opmærksomheden henledes på, at er blot et af punkterne ikke overholdt, skal salget ske med dansk moms. I Skatterådets bindende svar gengivet i SKM.2006.530.SR er alle de 9 punkter ikke overholdt, og svaret til det påtænkte koncept bliver derfor nej. Dette er udtryk for gældende praksis, hvorfor der ikke kan være skabt en forventning om, at der kan sælges campingvogne med tysk moms med mindre alle de 9 punkter er overholdt.

Hertil kommer, at efter SKATs opfattelse sætter SKM2006.530.SR ikke momslovens § 4 og § 14 ud af spil. Den momsretlige fortolkning af momslovens § 4 og § 14 skal vurderes ud fra den grundlæggende forståelse af leveringsbegrebet og stedet for momspligtige transaktioner jf. momsvejledningens afsnit D 4 for § 4 og E for § 14. Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet er ikke ny, men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EF-domstolen fastslog begrebet i (C-320/88) SAFE-dommen. At det også er et krav efter administrativ praksis har fremgået af momsvejledningen siden år 2005, hvor det fremgik af afsnit D 2.1.”

Klagerens opfattelse

Selskabet har principalt nedlagt påstand om, at den af SKAT foretagne forhøjelse af selskabets salgsmoms nedsættes til 0 kr.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at det skyldige momsbeløb udgør 20 pct. af det beløb, som selskabet opkrævede den tyske samarbejdspartner, og ikke 25 pct. som afgjort af SKAT.

Selskabet bestrider ikke, at hvis sagen vurderes efter retsnormen fastlagt af Højesteret i [virksomhed3]-sagen i SKM2010.396, fører en realitetsbetonet vurdering til statuering af dansk momspligt. Skatterådets ni betingelser fra 2006 må imidlertid anses for at være udtryk for en administrativ praksis, selskabet kan støtte ret på. Betingelserne rummer efter selskabets opfattelse ikke den realitet, som SKAT nu gør gældende. Selskabet efterlevede Skatterådets ni betingelser for lovlig indretning af et grænsehandelskoncept. Hovedtvisten i sagen er således spørgsmålet om, hvordan Skatterådets ni betingelser fra 2006 skal fortolkes.

Til SKATs begrundelse, hvorefter selskabet ikke opfyldte betingelserne 2, 4 og 6 i Skatterådets bindende svar, er anført, at det ifølge Skatterådets bindende svar i SKM2006.530 ikke var et krav, at den danske forhandlers bistand skulle være begrænset til ”alene at henvise til den tyske samarbejdspartner”. Forudsætningen for, at den af Skatterådet opstillede fremgangsmåde kunne fungere i praksis, var, at kontakten mellem den danske forhandler og den danske kunde bestod i andet og mere end en ren henvisning, herunder blandt andet i nærmere drøftelser om kundens ønsker til den campingvogn, som forhandleren skulle transportere til samarbejdspartneren i Tyskland med henblik på kundens afhentning dér, herunder de nærmere vilkår for handlen.

Af Skatterådets betingelse 2 fremgår, at den omhandler en campingvogn ”af en bestemt type”, hvilket forudsætter, at der nødvendigvis først må være fortaget en udvælgelse af, hvilken campingvogn kunden ønskede at købe. Når dette var sket, skulle selve handelsaftalen formelt indgås med den tyske forhandler.

I betingelserne 3, 5, 7, 8 og 9 i det bindende svar er brugt betegnelsen ”campingvognen”, hvilket ligeledes forudsætter, at den danske kunde valgte en helt konkret campingvogn hos den danske forhandler, der skulle ”udleveres” i Tyskland, jf. betingelserne 7 og 9.

Også Skatterådets årsberetning for 2005/2006 bekræfter denne opfattelse. Følgende fremgår således heraf:

”Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms.”

Reelt blev der således forudsat et salg af en vare fra den danske forhandler til den danske kunde. Betingelse 2– og betingelse 6 om kundens direkte aftaleindgåelse med den tyske samarbejdspartner –må herefter i hovedsagen anses for krav om, at det ikke var den danske forhandler selv, men den tyske samarbejdspartner, der formelt indgik aftalen med kunden.

Dette støttes af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen, hvoraf der i relation til Skatterådets betingelse 6 fremgår en forudsætningsvis anerkendelse af et fuldmagtsforhold mellem den danske forhandler og den tyske samarbejdspartner.

Skatterådets ni betingelser forudsætter salg af en vare, der oprindelig befandt sig i Danmark. Det er på den baggrund, at SKAT forudsætningsvis accepterede et fuldmagtsforhold og en forudsætningsvis anerkendelse af bistand, der rakte langt videre end alene at henvise til en tysk virksomhed. Der var således tale om en forudsætningsvis anerkendelse af, at det i relation til betingelse 2 blot var afgørende, at kunden formelt indgik aftalen med den tyske samarbejdspartner.

En anerkendelse af, at en formel aftaleindgåelse var nok, støttes af forklaringen afgivet af SKATs medarbejder for Retten i [by1] i sagen vedrørende [virksomhed4] I/S, hvor Landsskatteretten traf afgørelse den 17. oktober 2012.

SKATs sagsbehandler forklarede for retten, at han under en kontrol i 2005 var fuldt vidende om, at selskabets grænsehandelskoncept beroede på en fuldmagt. Konceptet, herunder fuldmagtsforholdet, var blevet beskrevet for SKATs Hovedcenter. Ved brev af 30. januar 2007 til [virksomhed4] I/S godkendte SKATs sagsbehandler – på baggrund af Hovedcentrets vurdering – det kontrollerede grænsehandelskoncept under henvisning til momslovens § 34. SKAT henviste i godkendelsesskrivelsen af 30. januar 2007 fremadrettet til Skatterådets ni betingelser fra juni 2006. Sagsbehandleren gjorde sig ikke tanker om, at der var betingelser, som virksomheden ikke opfyldte i konceptet – det vil sige et koncept beroende på en fuldmagt, da han sendte brevet til Hovedcentret. Fuldmagtsforholdet blev med andre ord ikke tillagt betydning i 2007.

Også Landsskatterettens afgørelse af 14. maj 2013 i grænsehandelssagen med Landsskatterettens j.nr. 12-0191266 understøtter, at SKAT tidligere havde en anden og lempeligere forståelse af Skatterådets ni betingelser. I den sag var SKAT på kontrol hos den danske campingforhandler den 17. april 2007.

Grænsehandelskonceptet beroede på et fuldmagtsforhold svarende til dét i sagen vedrørende [virksomhed4] I/S. SKAT gav anvisning på efterlevelse af Skatterådets grænsehandelskoncept. Ifølge anvisningen skulle den danske campingforhandler blot sørge for, at campingvognene blev leveret til den tyske samarbejdspartner i Tyskland – og ikke til den tyske virksomheds danske moderselskab.

Ifølge SKAT gjaldt der i 2007 således blot et krav om, at den tyske samarbejdspartner formelt indgik aftale med den danske kunde, da man accepterede fuldmagtsforhold. I den forelagte sag forelå der – som det mindre i det mere – ikke et fuldmagtsforhold. Kunden afgav selv et købstilbud til den tyske samarbejdspartner, hvilket tydeliggør kundens faktiske aftaleindgåelse med den tyske samarbejdspartner. De drøftelser, der indledningsvis måtte have været mellem kunden og selskabet ved kundens henvendelse hos selskabet, kan ikke tillægges afgørende vægt til skade for selskabet.

Det er heller ikke noget krav, at kunden skulle henvende sig fysisk hos den tyske samarbejdspartner for at afgive et tilbud, hvilket allerede – som det mindre i det mere – fremgår af SKATs accept af etablering af et fuldmagtsforhold.

I relation til betingelse 6 i Skatterådets bindende svar er anført, at kunden rent faktisk afgav et købstilbud til [virksomhed2], og at slutsedler blev underskrevet mellem kunden og [virksomhed2]. Faktura blev udstedt af [virksomhed2] til kunden. Selskabet er ikke i besiddelse af disse, men forretningsgangen kendes fra andre sager, hvor der er samarbejdet med [virksomhed2]. Der er fremlagt eksempler på en af finansieringsselskabet udarbejdet købekontrakt mellem kunden og [virksomhed2], som er underskrevet af disse. Finansieringsselskabet anså således også aftalen for indgået mellem kunden og [virksomhed2] og udbetalte lånebeløbet til [virksomhed2]. Også pengestrømmen i den enkelte handel understreger, at kunden indgik købsaftale med [virksomhed2], da kunden ellers ikke ville have betalt til den tyske samarbejdspartner. Kunden agerede i alle tilfælde i henhold til en aftaleindgåelse med [virksomhed2] og betalte i overensstemmelse hermed – evt. via finansiering – for campingvognen eller båden til [virksomhed2] og fik campingvognen eller båden udleveret af [virksomhed2]. Skatterådets betingelse 6 om, at handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske køber og [virksomhed2], var således opfyldt.

Selskabet havde en berettiget forventning om ikke at blive mødt med et momskrav på baggrund af de af Skatteministeriet hævdede realitetsbetragtninger. Der er i Skatterådets ni betingelser fra 2006 ikke et tilstrækkeligt rum for de af Skatteministeriet hævdede realitetsbetragtninger – tværtimod. SKATs passivitet gennem flere år efter opstillingen af de ni betingelser i 2006 må utvivlsomt have bestyrket den berettigede forventning, som allerede kan konstateres på baggrund af de af Skatterådet opstillede ni betingelser, der etablerede en administrativ praksis.

Forhandlerne fungerede således som alle øvrige momspligtige personer som momsopkrævere for SKAT. Eventuelle uklarheder om forståelsen af reglerne, som skyldtes skattemyndighedernes forhold, må komme SKAT og ikke forhandlerne til skade. Selskabet handlede blot, sådan som man mente, SKAT bad om.

Der har i perioden frem til Højesterets dom af 21. juni 2012 i [virksomhed3]-sagen været en generel uklarhed om gældende ret. SKAT og skiftende skatteministre fremkom med udsagn i perioden fra 1998 til 2005, hvor det synes som om, at der kunne handles med tysk moms, blot nogle simple betingelser var opfyldt. Der er her henvist til fremlagt materiale vedrørende en udtalelse fra en afdelingschef i Told- og Skattestyrelsen i 1998, skatteminister Svend Erik Hovmands besvarelse af 15. april 2002 af en henvendelse om grænsehandel med campingvogne og skatteminister Kristian Jensens svar til Skatteudvalget af 25. april 2005.

SKAT undersøgte allerede i 2005 de daværende grænsehandelskoncepter, som fandtes for campingvogne m.v. SKAT afventede [virksomhed3]-sagen ved Landsskatteretten vedrørende problemstillingen om grænsehandelskoncepter og ville derefter udsende retningslinjer på området. Skatterådets ni betingelser blev derfor forstået i lyset af Landsskatterettens kendelse i [virksomhed3]-sagen – angiveligt også af SKAT selv. Landsskatteretten underkendte SKATs krav om realitet i disse momssager i afgørelsen vedrørende [virksomhed3] den 3. maj 2006, jf. SKM2006.376. Skatterådet underkendte SKATs krav om realitet den 20. juni 2006 og anviste i stedet, hvordan ”et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms”, jf. SKM2006.530. Vestre Landsret underkendte SKATs krav om realitet i disse momssager i dommen vedrørende [virksomhed3] den 24. maj 2007, jf. SKM2007.403. Højesteret underkendte Landsskatterettens og Vestre Landsrets retsopfattelse i [virksomhed3]-sagen ved dommen af 21. juni 2010. Der skete tillige en underkendelse af Skatterådets ni betingelser for grænsehandelskoncepter, hvorfor der blev udsendt et nyt styresignal herom den 18. november i 2010. Der har således været generel og væsentlig uklarhed på området.

Det er yderligere gjort gældende, at selskabet på baggrund af en analog anvendelse af princippet i kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke hæfter for momsen, idet der ikke er handlet forsømmeligt. I det omfang, det måtte blive lagt til grund, at Skatterådets ni betingelser i SKM 2006.530 skal forstås som hævdet af Skatteministeriet, var selskabet i en undskyldelig retsvildfarelse, hvorfor momskravet – også af denne grund – ikke kan gøres gældende. Det er SKATs risiko, at dansk moms tabes. Selskabet kan ikke afkræves et større momsbeløb end det, der rent faktisk kan opnås retur fra de tyske myndigheder.

I relation til selskabets subsidiære påstand er henvist til EU-domstolen afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, hvori domstolen har taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelsen af momsgrundlaget og dermed beregningen af momsbeløbet i en sammenlignelig situation. Da SKAT ikke har haft lejlighed til i 1. instans at tage stilling til EU-dommens betydning for gældende praksis, bør SKATs afgørelse hjemvises med henblik på fornyet talmæssig opgørelse af momskravet.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. []”

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

”2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. []”

Det lægges på baggrund af oplysningerne i SKATs sagsfremstilling til grund, at fremgangsmåden ved salg af de omhandlede campingvogne var den, at når en kunde henvendte sig i selskabets forretning og udtrykte ønske om at købe en campingvogne ’med tysk moms’, blev den pågældende informeret om, at købet i givet fald skulle ske ved henvendelse til selskabets tyske samarbejdspartner [virksomhed2].

Var kunden fortsat interesseret, udarbejdede selskabet et håndskrevet tilbud på den ønskede campingvogn på en standardblanket for slutsedler, idet overskriften ”Slutseddel” blev overstreget og erstattet af ”Tilbud”. Tilbuddet omfattede en beskrivelse af den ønskede campingvognen med evt. tilbehør og den pris, som kunden i givet fald skulle betale med dansk moms samt tillige med tysk moms i tilfælde af, at kunden ønskede at handle med samarbejdspartneren. Der noteredes ofte også et leveringstidspunkt i tilbuddet, der blev underskrevet af selskabet og kunden.

Selskabet hørte herefter ikke mere til kunden. Hvis kunden kontaktede den tyske samarbejdspartner for køb af campingvognen, udarbejdedes et købstilbud mellem parterne, som samarbejdspartneren sendte en kopi af til selskabet i forbindelse med samarbejdspartnerens forespørgsel til selskabet om, hvorvidt sidstnævnte kunne levere den beskrevne campingvogn. Ved angivelse af prisen var fratrukket et beløb på 1500 kr. til samarbejdspartneren. Herefter udarbejdedes slutseddel mellem samarbejdspartneren og kunden. På det aftalte tidspunkt transporterede selskabet den ønskede vogn til samarbejdspartneren, hvor den blev afhentet og betalt af den private danske kunde.

Selskabet har tiltrådt, at selskabet ud fra en realitetsvurdering som anvendt af Højesteret i [virksomhed3]-sagen i SKM2010.396 må anses for at have overdraget råderetten og dermed foretaget levering af de omhandlede campingvogne til de private kunder i forbindelse med kundernes besøg i selskabets forretning, jf. momslovens § 4, stk. 1. Leveringsstedet for handlerne var herefter ligeledes ubestridt i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, hvorfor selskabet skulle have opkrævet moms af leverancerne hos de danske kunder. Da dette ikke er sket, påhviler det selskabet at indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet ud fra en lighedsgrundsætning kan støtte ret på dagældende praksis, herunder på betingelserne 2 og 6 i Skatterådets bindende svar i SKM2006.530, hvorefter 2) den danske forhandler alene måtte henvise den private kunde til den tyske samarbejdspartner, og 6) handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner.

Da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftale med de danske kunder ved sidstnævntes henvendelse i selskabets forretning, var de nævnte betingelser ikke opfyldt, jf. således Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013 gengivet i SKM2013.850. Selskabets anbringende om analog anvendelse af kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan ikke tiltrædes.

Til selskabets subsidiære påstand om momsbeløbets beregning skal Landsskatteretten henvise til EU-domstolens afgørelse af 7. november 2013 i sag C-249/12, Tulica, hvor domstolen tog stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed momsbeløbets størrelse i en situation, hvor leverandøren trods dennes pligt hertil ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Da domstolens afgørelse blev truffet efter SKATs afgørelse, har SKAT ikke har haft lejlighed til i 1. instans at tage stilling til afgørelsens betydning for den nuværende praksis. Dette spørgsmål henvises derfor til SKAT nærmere afgørelse.

Dermed ændres SKATs afgørelse delvist.